Navigacija

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 9 (MSRP 9) - Finančni instrumenti

OBJAVLJENO V: Uradni list EU L 323-0/2016, stran 1 DATUM OBJAVE: 29.11.2016

VELJAVNOST: od 29.11.2016 / UPORABA: od 1.1.2018

EU L 323-0/2016

Verzija 3 / 3

Čistopis se uporablja od 1.1.2019 do nadaljnjega. Status čistopisa na današnji dan, 23.8.2019: AKTUALEN.

Časovnica

Na današnji dan, 23.8.2019 je:

  • ČISTOPIS
  • AKTUALEN
  • UPORABA ČISTOPISA
  • OD 1.1.2019
    DO nadaljnjega
Prikaži čistopis, ki se uporablja na dan
Najdi
  •  
  • Vplivi
  • Čistopisi
rev
fwd
 
 
Podjetje mora ta standard uporabljati za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2018 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če se podjetje odloči za uporabo tega standarda pred navedenim datumom, mora to dejstvo razkriti in uporabljati vse zahteve iz tega standarda istočasno (glej tudi 7.1.2., 7.2.21. in 7.3.2. člen). Istočasno mora uporabljati tudi spremembe iz Priloge C.

Ta verzija čistopisa vsebuje tudi spremembe besedila MSRP 9, ki so nastale na podlagi MSRP 16. Podjetje mora uporabljati spremembe nastale na podlagi MSRP 16 za letna poročevalska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2019 ali pozneje. Zgodnejši začetek uporabe je dovoljen za podjetja, ki na datum začetka uporabe MSRP 16 ali pred tem datumom uporabljajo MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci. Če podjetje MSRP 16 uporabi prej, mora to razkriti.
 

Mednarodni standard računovodskega poročanja 9

 

Finančni instrumenti

 

POGLAVJE 1

Cilj

 
1.1
 
 
Cilj tega standarda je določiti načela za računovodsko poročanje o finančnih sredstvih in finančnih obveznostih, s katerim se bodo uporabnikom računovodskih izkazov predstavile ustrezne in koristne informacije za ocenjevanje zneskov, časovnega okvira in negotovosti prihodnjih denarnih tokov podjetja.
 

POGLAVJE 2

Področje uporabe

 
2.1
 
 
Ta standard morajo uporabljati vsa podjetja za vse vrste finančnih instrumentov, razen za:
 
(a)
deleže v odvisnih podjetjih, pridruženih podjetjih in skupnih podvigih, ki se obračunavajo v skladu z MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi, MRS 27 Ločeni računovodski izkazi ali MRS 28 Finančne naložbe v pridružena podjetja in skupne podvige. Vendar v nekaterih primerih MSRP 10, MRS 27 ali MRS 28 od podjetja zahtevajo ali mu dopuščajo, da deleže v odvisnem podjetju, pridruženem podjetju ali skupnem podvigu obračunava v skladu z nekaterimi ali vsemi zahtevami tega standarda. Podjetja morajo ta standard uporabljati tudi za izvedene finančne instrumente na deleže v odvisnem podjetju, pridruženem podjetju ali skupnem podvigu, razen če izvedeni finančni instrument ustreza opredelitvi kapitalskega instrumenta podjetja po MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje;
 
(b)
pravice in obveze na podlagi najemov, za katere se uporablja MSRP 16 Najemi. Vendar:
 
(i)
za terjatve iz finančnega najema (tj. neto naložbe v finančni najem) in terjatve iz poslovnega najema, ki jih je pripoznal najemodajalec, se uporabljajo zahteve tega standarda za odpravo pripoznanja in oslabitve;
 
(ii)
za obveznosti iz najema, ki jih je pripoznal najemnik, se uporabljajo zahteve za odpravo pripoznanja iz 3.3.1. člena tega standarda; in
 
(iii)
za izvedene finančne instrumente, ki so vgrajeni v najeme, se uporabljajo določbe o vgrajenih izvedenih finančnih instrumentih iz tega standarda;
 
(c)
pravice in obveze zaposlovalcev po programih zaslužkov zaposlencev, za katere se uporablja MRS 19 Zaslužki zaposlencev;
 
(d)
finančne instrumente, ki jih izda podjetje in ki ustrezajo opredelitvi pojma kapitalski instrument iz MRS 32 (vključno z opcijami in nakupnimi boni) ali ki jih je treba razvrstiti kot kapitalski instrument v skladu s 16.A in 16.B členom ali 16.C in 16.D členom MRS 32. Imetnik takšnih kapitalskih instrumentov sicer zanje uporablja ta standard, razen če so v skladu z izjemo iz točke (a) zgoraj;
 
(e)
pravice in obveze, ki nastanejo na podlagi (i) zavarovalne pogodbe, opredeljene v MSRP 4 Zavarovalne pogodbe, razen pravic in obvez izdajatelja, ki nastanejo na podlagi zavarovalne pogodbe, ki ustreza opredelitvi pogodb o finančnem poroštvu, ali (ii) pogodbe, ki je zajeta v MSRP 4, ker vsebuje možnost diskrecijske udeležbe. Vendar se za izvedeni finančni instrument, ki je vgrajen v pogodbo, ki spada v področje uporabe MSRP 4, uporablja ta standard, če sam izvedeni finančni instrument ni pogodba, ki spada v področje uporabe MSRP 4. Poleg tega se izdajatelj pogodb o finančnem poroštvu, če je predhodno izrecno izjavil, da take pogodbe obravnava kot zavarovalne pogodbe, in je uporabil obračunavanje, ki se uporablja za zavarovalne pogodbe, lahko odloči, da bo za take pogodbe o finančnem poroštvu uporabljal ta standard ali MSRP 4 (glej B2.5.–B2.6. člen). Izdajatelj se lahko tako odloči za vsako pogodbo posebej, vendar je odločitev za posamezno pogodbo nepreklicna;
 
(f)
katere koli terminske pogodbe med prevzemnikom in delničarjem, ki prodaja, o nakupu ali prodaji prevzetega podjetja, ki bo na prihodnji datum prevzema privedla do poslovne združitve v okviru področja uporabe MSRP 3 Poslovne združitve. Veljavnost terminske pogodbe ne sme biti daljša od razumnega obdobja, ki je navadno potrebno za pridobitev morebitnih dovoljenj in dokončanje posla;
 
(g)
obveze iz posojil, razen tistih iz 2.3. člena. Vendar mora izdajatelj obvez iz posojil zahteve glede oslabitve iz tega standarda uporabljati za obveze iz posojil, ki sicer ne spadajo v področje uporabe tega standarda. Prav tako se za vse obveze iz posojil uporabljajo določbe o odpravljanju pripoznanja iz tega standarda;
 
(h)
finančne instrumente, pogodbe in obveznosti iz plačilnih transakcij z delnicami, za katere velja MSRP 2 Plačilo z delnicami, razen pogodb, ki jih zajema 2.4.-2.7. člen tega standarda, za katere se uporablja ta standard;
 
(i)
pravice do izplačil, s katerimi se podjetju povrnejo odhodki, potrebni za poravnavo obveznosti, ki jo pripozna kot rezervacijo v skladu z MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva, ali za katero je v prejšnjem obdobju pripoznalo rezervacijo v skladu z MRS 37;
 
(j)
pravice in obveznosti, ki jih zajema MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci, ki so finančni instrumenti, razen tistih, za katere MSRP 15 določa, da se obračunavajo v skladu s tem standardom.
 
2.2
 
Določbe glede oslabitev iz tega standarda se uporabljajo za pravice, za katere MSRP 15 določa, da se obračunavajo v skladu s tem standardom za namene pripoznavanja dobičkov in izgub zaradi oslabitev.
 
2.3
 
V področje uporabe tega standarda spadajo naslednje obveze iz posojil:
 
(a)
obveze iz posojil, ki jih podjetje določi kot finančne obveznosti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida (glej 4.2.2. člen). Podjetje, ki glede na preteklo prakso prodaja sredstva, izhajajoča iz njegovih obvez iz posojil, kmalu po nastanku, mora uporabljati ta standard za vse svoje obveze iz posojil v istem razredu;
 
(b)
obveze iz posojil, ki se lahko neto poravnajo z denarnimi sredstvi ali z izročitvijo ali izdajo drugega finančnega instrumenta. Te obveze iz posojil so izvedeni finančni instrumenti. Obveza iz posojila se ne obravnava kot neto poravnana samo zato, ker se posojilo izplačuje v obrokih (na primer hipotekarno posojilo za gradnjo, ki se izplačuje v obrokih v skladu z napredovanjem gradnje);
 
(c)
obveze glede zagotovitve posojila po obrestni meri, ki je nižja od tržne obrestne mere (glej 4.2.1.(d) člen).
 
2.4
 
Ta standard se uporablja za pogodbe o nakupu ali prodaji nefinančnega sredstva, ki se lahko neto poravnajo z denarnimi sredstvi ali drugim finančnim instrumentom ali z menjavo finančnih instrumentov, kot da bi bile te pogodbe finančni instrumenti, razen za pogodbe, ki jih je podjetje sklenilo in jih še naprej poseduje za namene prejema ali dobave nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami po nakupu, prodaji ali uporabi. Vendar se ta standard uporablja za tiste pogodbe, za katere podjetje določi, da se merijo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu z 2.5. členom.
 
2.5
 
Za pogodbo o nakupu ali prodaji nefinančnega sredstva, ki se lahko neto poravna z denarnimi sredstvi ali drugim finančnim instrumentom ali z menjavo finančnih instrumentov, kot da bi bila pogodba finančni instrument, se lahko nepreklicno določi, da se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, tudi če je bila sklenjena za namene prejema ali dobave nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami podjetja po nakupu, prodaji ali uporabi. Taka določitev je možna samo ob sklenitvi pogodbe in samo če odpravi ali pomembno zmanjša nedoslednost pri pripoznavanju (včasih omenjena kot „računovodska neskladnost“), ki bi sicer izhajala iz nepripoznanja navedene pogodbe, ker je ta izključena iz področja uporabe tega standarda (glej 2.4. člen).
 
2.6
 
Obstaja več načinov za neto poravnavo pogodbe za nakup ali prodajo nefinančnega sredstva z denarnimi sredstvi ali drugim finančnim instrumentom ali z menjavo finančnih instrumentov. Ti vključujejo naslednje primere:
 
(a)
kadar pogoji iz pogodbe vsaki od strank omogočajo poravnavo pogodbe z denarnimi sredstvi ali drugim finančnim instrumentom oziroma z menjavo finančnih instrumentov;
 
(b)
kadar sposobnost neto poravnave z denarnimi sredstvi ali drugim finančnim instrumentom oziroma z menjavo finančnih instrumentov ni izrecno določena v pogodbenih pogojih, vendar podjetje podobne pogodbe običajno poravnava z denarnimi sredstvi ali drugim finančnim instrumentom oziroma z menjavo finančnih instrumentov (bodisi z nasprotno stranko bodisi s sklenitvijo pogodbe o pobotu ali s prodajo pogodbe pred njeno izvršitvijo ali potekom);
 
(c)
kadar pri podobnih pogodbah podjetje običajno prejme predmet pogodbe in ga kmalu po prejemu proda z namenom ustvariti dobiček na podlagi kratkoročnih nihanj cene ali trgovčeve marže; in
 
(d)
kadar je nefinančno sredstvo, ki je predmet pogodbe, mogoče takoj pretvoriti v denarna sredstva.
 
Pogodba, za katero velja točka (b) ali (c), ni sklenjena z namenom prejema ali dobave nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami podjetja po nakupu, prodaji ali uporabi, in zato spada v področje uporabe tega standarda. Druge pogodbe, za katere velja 2.4. člen, se ocenijo, da se ugotovi, ali so bile sklenjene in se še naprej posedujejo z namenom prejema ali dobave nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami podjetja po nakupu, prodaji ali uporabi in ali v skladu s tem spadajo v področje uporabe tega standarda.
 
2.7
 
Izdana opcija za nakup ali prodajo nefinančnega sredstva, ki se lahko neto poravna z denarnimi sredstvi ali drugim finančnim instrumentom ali z menjavo finančnih instrumentov v skladu s 2.6.(a) ali 2.6.(d) členom, spada v področje uporabe tega standarda. Takšna pogodba ne more biti sklenjena za namen prejema ali dobave nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami podjetja po nakupu, prodaji ali uporabi.
 

POGLAVJE 3

Pripoznanje in odprava pripoznanja

 

3.1 ZAČETNO PRIPOZNANJE

 
3.1.1
 
Podjetje pripozna finančno sredstvo ali finančno obveznost v svojem izkazu finančnega položaja samo, kadar podjetje postane stranka v pogodbenih določbah finančnega instrumenta (glej B3.1.1. in B3.1.2. člen). Ko podjetje prvič pripozna finančno sredstvo, ga razvrsti v skladu s 4.1.1.–4.1.5. členom in meri v skladu s 5.1.1.–5.1.3. členom. Ko podjetje prvič pripozna finančno obveznost, jo razvrsti v skladu s 4.2.1. in 4.2.2. členom in meri v skladu s 5.1.1. členom.
 

Običajen nakup ali prodaja finančnih sredstev

 
3.1.2
 
Pri obračunavanju običajnega nakupa ali prodaje finančnih sredstev se pripozna ali odpravi pripoznanje, kot je ustrezno, z obračunavanjem bodisi po datumu sklenitve posla bodisi po datumu poravnave posla (glej B3.1.3.–B3.1.6. člen).
 

3.2 ODPRAVA PRIPOZNANJA FINANČNIH SREDSTEV

 
3.2.1
 
V konsolidiranih računovodskih izkazih se 3.2.2.–3.2.9., B3.1.1., B3.1.2. in B3.2.1.–B3.2.17. člen uporabljajo na konsolidirani ravni. Zato podjetje najprej konsolidira vsa odvisna podjetja v skladu z MSRP 10, nato pa za nastalo skupino uporabi navedene člene.
 
3.2.2
 
Pred oceno, ali in v kakšnem obsegu je primerno odpraviti pripoznanje v skladu s 3.2.3.–3.2.9. členom, podjetje ugotovi, ali bi se morali navedeni členi uporabiti za del finančnega sredstva (ali del skupine podobnih finančnih sredstev) ali za celotno finančno sredstvo (ali skupino podobnih finančnih sredstev), kot sledi.
 
(a)
3.2.3.–3.2.9. člen se uporabi za del finančnega sredstva (ali del skupine podobnih finančnih sredstev) samo, če del, za katerega naj bi se odpravilo pripoznanje, izpolnjuje enega od naslednjih treh pogojev:
 
(i)
del zajema samo posebej identificirane denarne tokove iz finančnega sredstva (ali skupine podobnih finančnih sredstev). Na primer, če podjetje sklene kuponsko polo za izplačilo obresti, pri čemer dobi nasprotna stranka pravico do denarnih tokov od obresti, ne pa do denarnih tokov iz glavnice dolžniškega instrumenta, se za denarne tokove od obresti uporabi 3.2.3.–3.2.9. člen;
 
(ii)
del vsebuje samo popolnoma sorazmeren (pro rata) delež denarnih tokov iz finančnega sredstva (ali skupine podobnih finančnih sredstev). Na primer, če podjetje sklene dogovor, v skladu s katerim dobi nasprotna stranka pravico do 90 % vseh denarnih tokov iz dolžniškega instrumenta, se za 90 % navedenih denarnih tokov uporabi 3.2.3.–3.2.9. člen. Če obstaja več kot ena nasprotna stranka, ni treba, da ima vsaka nasprotna stranka sorazmeren delež denarnih tokov, če ima podjetje, ki prenaša sredstvo, popolnoma sorazmeren delež;
 
(iii)
del vsebuje samo popolnoma sorazmeren (pro rata) delež posebej identificiranih denarnih tokov iz finančnega sredstva (ali skupine podobnih finančnih sredstev). Na primer, če podjetje sklene dogovor, v skladu s katerim dobi nasprotna stranka pravico do 90 % denarnih tokov od obresti iz finančnega instrumenta, se za 90 % navedenih denarnih tokov od obresti uporabi 3.2.3.–3.2.9. člen. Če obstaja več kot ena nasprotna stranka, ni treba, da ima vsaka nasprotna stranka sorazmeren delež posebej identificiranih denarnih tokov, če ima podjetje, ki prenaša, popolnoma sorazmeren delež.
 
(b)
V vseh drugih primerih se 3.2.3–3.2.9. člen uporablja za celotno finančno sredstvo (ali celotno skupino podobnih finančnih sredstev). Na primer, če podjetje prenese (i) pravico do prvih ali zadnjih 90 % prejetih denarnih sredstev iz finančnega sredstva (ali skupine finančnih sredstev) ali (ii) pravico do 90 % denarnih tokov iz skupine terjatev, vendar zagotovi poroštvo, v skladu s katerim bo kupcu nadomestilo morebitne kreditne izgube v višini do 8 % glavnice terjatev, se za celotno finančno sredstvo (oziroma celotno skupino podobnih finančnih sredstev) uporabi 3.2.3.–3.2.9. člen.
 
V 3.2.3.–3.2.12. členu se izraz „finančno sredstvo“ nanaša bodisi na del finančnega sredstva (ali del skupine podobnih finančnih sredstev), kot je opredeljeno v točki (a) zgoraj, ali na celotno finančno sredstvo (ali celotno skupino podobnih finančnih sredstev).
 
3.2.3
 
Podjetje odpravi pripoznanje finančnega sredstva samo, kadar:
 
(a)
potečejo pogodbene pravice do denarnih tokov iz finančnega sredstva ali
 
(b)
prenese finančno sredstvo, kot je navedeno v 3.2.4. in 3.2.5. členu, in prenos izpolnjuje pogoje za odpravo pripoznanja v skladu s 3.2.6. členom.
 
(Za običajno prodajo finančnih sredstev glej 3.1.2. člen.)
 
3.2.4
 
Podjetje prenese finančno sredstvo samo, kadar:
 
(a)
prenese pogodbene pravice do prejemanja denarnih tokov iz finančnega sredstva ali
 
(b)
obdrži pogodbene pravice do prejemanja denarnih tokov iz finančnega sredstva, vendar prevzame pogodbeno obvezo za izplačilo denarnih tokov enemu ali več prejemnikov v okviru dogovora, ki izpolnjuje pogoje iz 3.2.5. člena.
 
3.2.5
 
Če podjetje obdrži pogodbene pravice do prejemanja denarnih tokov iz finančnega sredstva („izvirno sredstvo“), vendar prevzame pogodbeno obvezo za izplačilo navedenih denarnih tokov enemu ali več podjetjem („končnim prejemnikom“), podjetje ta posel obravnava kot prenos finančnega sredstva samo, če so izpolnjeni naslednji trije pogoji:
 
(a)
podjetje nima obveze izplačati zneskov končnim prejemnikom, razen če prejme ustrezne zneske iz izvirnega sredstva. Kratkoročni predujmi, ki jih da podjetje, pri čemer ima pravico do polnega vračila posojenega zneska skupaj z natečenimi obrestmi po tržni obrestni meri, ne kršijo tega pogoja;
 
(b)
pogodba o prenosu podjetju prepoveduje prodajo ali zastavo izvirnega sredstva, razen zastave kot zavarovanja končnim prejemnikom za obvezo izplačila denarnih tokov;
 
(c)
podjetje je obvezano izplačati vse denarne tokove, ki jih prejme v imenu končnih prejemnikov, brez pomembnih zamud. Poleg tega podjetje v kratkem obdobju za poravnavo med datumom prejema in datumom zahtevanega izplačila končnim prejemnikom nima pravice ponovno naložiti teh denarnih tokov, razen v naložbe v denarna sredstva ali njihove ustreznike (kot je opredeljeno v MRS 7 Izkaz denarnih tokov), obresti od takih naložb pa mora prenesti na končne prejemnike.
 
3.2.6
 
Kadar podjetje prenese finančno sredstvo (glej 3.2.4. člen), mora oceniti, v kakšnem obsegu je obdržalo tveganja in koristi, povezane z lastništvom finančnega sredstva. V tem primeru velja naslednje:
 
(a)
če podjetje prenese skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom finančnega sredstva, mora odpraviti pripoznanje finančnega sredstva in kakršne koli pravice in obveze, ki nastanejo oziroma se obdržijo pri prenosu, pripoznati ločeno kot sredstva ali obveznosti;
 
(b)
če podjetje obdrži skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom finančnega sredstva, še naprej pripoznava finančno sredstvo;
 
(c)
če podjetje ne prenese niti ne obdrži skoraj vseh tveganj in koristi, povezanih z lastništvom finančnega sredstva, mora ugotoviti, ali je ohranilo obvladovanje finančnega sredstva. V tem primeru velja naslednje:
 
(i)
če ni ohranilo obvladovanja finančnega sredstva, mora odpraviti pripoznanje finančnega sredstva ter kakršne koli pravice in obveze, ki nastanejo ali se obdržijo pri prenosu, ločeno pripoznati kot sredstva ali obveznosti;
 
(ii)
če je podjetje ohranilo obvladovanje finančnega sredstva, ga mora še naprej pripoznavati v obsegu, v katerem je še naprej udeleženo v finančnem sredstvu (glej 3.2.16. člen).
 
3.2.7
 
Obseg, v katerem se prenesejo tveganja in koristi (glej 3.2.6. člen), se oceni tako, da se izpostavljenost podjetja pred prenosom in po njem primerja z nihanjem zneskov in časovnega okvira čistih denarnih tokov prenesenega sredstva. Podjetje obdrži skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom finančnega sredstva, če se njegova izpostavljenost nihanju sedanje vrednosti prihodnjih čistih denarnih tokov iz finančnega sredstva zaradi prenosa bistveno ne spremeni (npr. ker je podjetje prodalo finančno sredstvo v okviru pogodbe o ponovnem nakupu po določeni ceni ali po prodajni ceni, povečani za posojilodajalčev donos). Podjetje prenese skoraj vsa tveganja in koristi lastništva finančnega sredstva, če njegova izpostavljenost takemu nihanju ni več bistvena glede na celoten razpon nihanja sedanje vrednosti prihodnjih čistih denarnih tokov, povezanih s finančnim sredstvom (npr. ker je podjetje prodalo finančno sredstvo samo z opcijo ponovnega nakupa po njegovi pošteni vrednosti v trenutku ponovnega nakupa ali ker je preneslo popolnoma sorazmeren delež denarnih tokov iz širšega finančnega sredstva z dogovorom, kot je (pogodbena) udeležba pri danem posojilu, ki izpolnjuje pogoje iz 3.2.5. člena).
 
3.2.8
 
Pogosto bo očitno, ali je podjetje preneslo ali obdržalo skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom, in ne bo potrebe po opravljanju kakršnih koli izračunov. V drugih primerih pa bo treba izračunati in primerjati izpostavljenost podjetja nihanju sedanje vrednosti prihodnjih čistih denarnih tokov pred prenosom in po njem. Pri izračunu in primerjavi se kot diskontna mera uporabi ustrezna tekoča tržna obrestna mera. Upoštevajo se vsa upravičeno možna nihanja čistih denarnih tokov, pri čemer imajo večjo težo tisti rezultati, za katere je bolj verjetno, da se bodo uresničili.
 
3.2.9
 
Ali je podjetje ohranilo obvladovanje prenesenega sredstva (glej 3.2.6.(c) člen), je odvisno od tega, ali ima prevzemnik sposobnost prodati sredstvo. Če ima prevzemnik dejansko sposobnost prodati celotno sredstvo neki nepovezani tretji osebi in je zmožen izvršiti to svojo sposobnost enostransko in brez nalaganja dodatnih omejitev za prenos, podjetje ni ohranilo obvladovanja sredstva. V vseh drugih primerih pa je podjetje ohranilo obvladovanje sredstva.
 

Prenosi, ki izpolnjujejo pogoje za odpravo pripoznanja

 
3.2.10
 
Če podjetje finančno sredstvo prenese s prenosom, ki v celoti izpolnjuje pogoje za odpravo pripoznanja, in obdrži pravico do servisiranja finančnega sredstva v zameno za plačilo, mora za to pogodbo o servisiranju pripoznati bodisi sredstvo iz naslova servisiranja ali obveznost iz naslova servisiranja. Če ni pričakovati, da bo prejeto plačilo zadostno nadomestilo podjetju za storitev servisiranja, se mora obveznost iz naslova servisiranja za obvezo servisiranja pripoznati po njeni pošteni vrednosti. Če pa se pričakuje, da bo prejeto plačilo več kot ustrezno nadomestilo za servisiranje, se mora sredstvo iz naslova servisiranja pripoznati za pravico servisiranja po vrednosti, ki se določi na podlagi razporeditve knjigovodske vrednosti širšega finančnega sredstva v skladu s 3.2.13. členom.
 
3.2.11
 
Če se zaradi prenosa v celoti odpravi pripoznanje finančnega sredstva, podjetje pa zaradi prenosa pridobi novo finančno sredstvo ali prevzame novo finančno obveznost ali obveznost iz naslova servisiranja, mora podjetje pripoznati novo finančno sredstvo, finančno obveznost ali obveznost iz naslova servisiranja po pošteni vrednosti.
 
3.2.12
 
Ob odpravi pripoznanja celotnega finančnega sredstva se razlika med
 
(a)
knjigovodsko vrednostjo (merjeno na dan odprave pripoznanja) in
 
(b)
prejetim nadomestilom (vključno z vsakim novim pridobljenim sredstvom, zmanjšanim za novo prevzeto obveznost)
 
pripozna v poslovnem izidu.
 
3.2.13
 
Če je preneseno sredstvo del širšega finančnega sredstva (npr. kadar podjetje prenese denarne tokove od obresti, ki so del dolžniškega instrumenta, glej 3.2.2.(a) člen) in ta preneseni del izpolnjuje pogoje za odpravo pripoznanja v celoti, se mora prejšnja knjigovodska vrednost širšega finančnega sredstva razdeliti na del, ki se še naprej pripoznava, in del, za katerega se odpravi pripoznanje, na podlagi sorazmernih poštenih vrednosti navedenih delov na dan prenosa. Za ta namen se mora obdržano sredstvo iz naslova servisiranja obravnavati kot del, ki se še naprej pripoznava. Razlika med
 
(a) knjigovodsko vrednostjo (merjeno na dan odprave pripoznanja), pripisano delu, za katerega se odpravi pripoznanje, in
 
(b) prejetim nadomestilom za del, za katerega se odpravi pripoznanje (vključno z vsakim novim pridobljenim sredstvom, zmanjšanim za novo prevzeto obveznost),
 
se pripozna v poslovnem izidu.
 
3.2.14
 
Kadar podjetje razdeli prejšnjo knjigovodsko vrednost širšega finančnega sredstva na del, ki se še naprej pripoznava, in del, za katerega se odpravi pripoznanje, je treba izmeriti pošteno vrednost dela, ki se še naprej pripoznava. Če je podjetje že v preteklosti prodajalo dele, podobne delu, ki se še naprej pripoznava, ali če obstajajo druge tržne transakcije za takšne dele, zagotavljajo zadnje cene dejanskih transakcij najboljšo oceno poštene vrednosti. Če ni objavljenih cen ali novejših tržnih transakcij, na podlagi katerih bi se lahko ocenila poštena vrednost dela, ki se še naprej pripoznava, je najboljša ocena poštene vrednosti razlika med pošteno vrednostjo širšega finančnega sredstva kot celote in nadomestilom, prejetim od prevzemnika tistega dela, za katerega se je pripoznanje odpravilo.
 

Prenosi, ki ne izpolnjujejo pogojev za odpravo pripoznanja

 
3.2.15
 
Če prenos ne privede do odprave pripoznanja, ker je podjetje obdržalo skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom prenesenega sredstva, mora podjetje še naprej pripoznavati preneseno sredstvo v celoti in pripoznati finančno obveznost za prejeto nadomestilo. V poznejših obdobjih mora podjetje pripoznati vse prihodke od prenesenega sredstva in vse odhodke iz naslova finančne obveznosti.
 

Nadaljnja udeležba v prenesenih sredstvih

 
3.2.16
 
Če podjetje niti ne prenese niti ne obdrži skoraj vseh tveganj in koristi, povezanih z lastništvom prenesenega sredstva, vendar ohrani obvladovanje prenesenega sredstva, še naprej pripoznava preneseno sredstvo v obsegu, v katerem je v njem še naprej udeleženo. Obseg nadaljnje udeležbe podjetja v prenesenem sredstvu je obseg, v katerem je izpostavljeno spremembam vrednosti prenesenega sredstva. Na primer:
 
(a)
če je nadaljnja udeležba podjetja v obliki poroštva za preneseno sredstvo, je obseg nadaljnje udeležbe podjetja nižji od naslednjih zneskov: (i) vrednosti sredstva ali (ii) največjega zneska prejetega nadomestila, ki bi ga podjetje morda moralo vrniti („znesek poroštva“);
 
(b)
če je nadaljnja udeležba podjetja v obliki prodane ali kupljene opcije (ali obojega) za preneseno sredstvo, je obseg nadaljnje udeležbe podjetja znesek prenesenega sredstva, ki ga podjetje lahko ponovno odkupi. Pri kupljeni prodajni opciji za sredstvo, ki se meri po pošteni vrednosti, je obseg nadaljnje udeležbe podjetja omejen na nižjo od naslednjih vrednosti: pošteno vrednost prenesenega sredstva ali izvršilno ceno opcije (glej B3.2.13. člen);
 
(c)
če je nadaljnja udeležba podjetja v obliki z denarnimi sredstvi poravnane opcije ali podobne določbe za preneseno sredstvo, se obseg nadaljnje udeležbe podjetja meri na enak način kot obseg, ki izhaja iz opcij, ki niso poravnane z denarnimi sredstvi, kot je navedeno pod točko (b) zgoraj.
 
3.2.17
 
Če podjetje še naprej pripoznava sredstvo v obsegu, v katerem je v njem še naprej udeleženo, pripoznava tudi povezano obveznost. Kljub drugim zahtevam glede merjenja v tem standardu se preneseno sredstvo in povezana obveznost merita na podlagi pravic in obvez, ki jih je podjetje obdržalo. Povezana obveznost se meri tako, da je čista knjigovodska vrednost prenesenega sredstva in povezane obveznosti enaka:
 
(a)
odplačni vrednosti pravic in obvez, ki jih je podjetje obdržalo, če se preneseno sredstvo meri po odplačni vrednosti, ali
 
(b)
pošteni vrednosti pravic in obvez, ki jih je podjetje obdržalo, kadar je izmerjena na samostojni podlagi, če se preneseno sredstvo meri po pošteni vrednosti.
 
3.2.18
 
Podjetje mora še naprej pripoznavati vse prihodke od prenesenega sredstva v obsegu, v katerem je v njem še naprej udeleženo, ter vse odhodke iz naslova povezane obveznosti.
 
3.2.19
 
Za potrebe poznejšega merjenja se pripoznane spremembe poštene vrednosti prenesenega sredstva in povezane obveznosti obračunavajo dosledno skladno s 5.7.1. členom in se ne smejo pobotati.
 
3.2.20
 
Če je podjetje še naprej udeleženo samo v delu finančnega sredstva (npr. kadar podjetje obdrži opcijo za ponovni nakup dela prenesenega sredstva ali obdrži preostali delež, ki ne privede do ohranitve skoraj vseh tveganj in koristi, povezanih z lastništvom, in podjetje ohrani obvladovanje sredstva), razdeli prejšnjo knjigovodsko vrednost finančnega sredstva na tisti del, ki se še naprej pripoznava v okviru nadaljnje udeležbe, in tisti del, ki ga ne pripoznava več, na podlagi sorazmernih poštenih vrednosti navedenih delov na dan prenosa. Za ta namen veljajo zahteve iz 3.2.14. člena. Razlika med
 
(a)
knjigovodsko vrednostjo (merjeno na dan odprave pripoznanja), pripisano delu, ki se ne pripoznava več, in
 
(b)
nadomestilom, prejetim za del, ki se ne pripoznava več,
 
se pripozna v poslovnem izidu.
 
3.2.21
 
Če se preneseno sredstvo meri po odplačni vrednosti, se možnost v tem standardu, da se finančna obveznost določi kot merjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, ne uporablja za povezano obveznost.
 

Vsi prenosi

 
3.2.22
 
Če se preneseno sredstvo še naprej pripoznava, se sredstvo in z njim povezana obveznost ne smeta pobotati. Podobno podjetje ne sme pobotati nobenih prihodkov, ki izhajajo iz prenesenega sredstva, z nobenimi odhodki, nastalimi v zvezi s povezano obveznostjo (glej MRS 32, 42. člen).
 
3.2.23
 
Če prenosnik prevzemniku zagotovi zavarovanje s premoženjem, ki ni v obliki denarnih sredstev (kot so npr. dolžniški ali kapitalski instrumenti), je obračunavanje zavarovanja s premoženjem s strani prenosnika in prevzemnika odvisno od tega, ali ima prevzemnik pravico prodati ali ponovno zastaviti zavarovanje s premoženjem, in od tega, ali prenosnik ne izpolnjuje svojih obveznosti. Prenosnik in prevzemnik morata zavarovanje s premoženjem obračunavati, kot sledi:
 
(a)
če ima prevzemnik v skladu s pogodbo ali običajno poslovno prakso pravico prodati ali ponovno zastaviti zavarovanje s premoženjem, mora prenosnik to sredstvo v izkazu finančnega položaja prerazvrstiti ločeno od drugih sredstev (npr. kot posojeno sredstvo, zastavljene kapitalske instrumente ali terjatev iz naslova ponovnega nakupa);
 
(b)
če prevzemnik proda zavarovanje s premoženjem, ki mu je bilo zastavljeno, mora pripoznati prihodke od prodaje in obveznost v zvezi z obvezo vračila tega zavarovanja, izmerjeno po pošteni vrednosti;
 
(c)
če prenosnik ne izpolnjuje svojih pogodbenih obveznosti in ni več upravičen do vračila zavarovanja s premoženjem, mora odpraviti pripoznanje tega zavarovanja, prevzemnik pa ga mora pripoznati kot svoje sredstvo, ki se na začetku izmeri po pošteni vrednosti, če pa je zavarovanje s premoženjem že prodal, pa odpraviti pripoznanje svoje obveze vračila zavarovanja;
 
(d)
razen v primeru iz točke (c) mora prenosnik še naprej izkazovati zavarovanje s premoženjem kot svoje sredstvo, prevzemnik pa ga v svojih izkazih ne sme pripoznati kot sredstvo.
 

3.3 ODPRAVA PRIPOZNANJA FINANČNIH OBVEZNOSTI

 
3.3.1
 
Podjetje finančno obveznost (ali del finančne obveznosti) odstrani iz svojega izkaza finančnega položaja samo, kadar ta preneha, tj. obveza iz pogodbe je izpolnjena, razveljavljena ali je potekla.
 
3.3.2
 
Zamenjava dolžniških instrumentov z bistveno drugačnimi pogoji med obstoječim posojilojemalcem in posojilodajalcem se obračuna kot prenehanje prvotne finančne obveznosti in pripoznanje nove finančne obveznosti. Podobno je pomembno spremembo pogojev obstoječe finančne obveznosti ali njenega dela (ne glede na to, ali je posledica finančnih težav dolžnika ali ne) treba obračunavati kot prenehanje prvotne finančne obveznosti in pripoznanje nove finančne obveznosti.
 
3.3.3
 
Razlika med knjigovodsko vrednostjo finančne obveznosti (ali dela finančne obveznosti), ki je prenehala ali se je prenesla na drugo stranko, in plačanim nadomestilom, vključno z vsemi prenesenimi nedenarnimi sredstvi ali prevzetimi obveznostmi, se pripozna v poslovnem izidu.
 
3.3.4
 
Če podjetje ponovno kupi del finančne obveznosti, mora razdeliti prejšnjo knjigovodsko vrednost finančne obveznosti na tisti del, ki ga še naprej pripoznava, in tisti del, za katerega je odpravilo pripoznanje, na podlagi sorazmernih poštenih vrednosti navedenih delov na dan ponovnega nakupa. Razlika med (a) knjigovodsko vrednostjo, razporejeno na del, za katerega se je odpravilo pripoznanje, in (b) plačanim nadomestilom, vključno z vsemi prenesenimi nedenarnimi sredstvi ali prevzetimi obveznostmi, za del, za katerega se je odpravilo pripoznanje, se pripozna v poslovnem izidu.
 

POGLAVJE 4

Razvrstitev

 

4.1 RAZVRSTITEV FINANČNIH SREDSTEV

 
4.1.1
 
Razen če se uporablja 4.1.5. člen, mora podjetje finančne instrumente razvrstiti kot pozneje merjene po odplačni vrednosti, po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa ali po pošteni vrednosti prek poslovnega izida na podlagi tako:
 
(a)
poslovnega modela podjetja za upravljanje s finančnimi sredstvi kot
 
(b)
značilnosti pogodbenih denarnih tokov finančnega sredstva.
 
4.1.2
 
Finančno sredstvo se mora meriti po odplačni vrednosti, če sta izpolnjena oba naslednja pogoja:
 
(a)
finančno sredstvo se poseduje v okviru poslovnega modela, katerega cilj je posedovanje finančnih sredstev z namenom prejemanja pogodbenih denarnih tokov, in
 
(b)
v skladu s pogodbenimi pogoji finančnega sredstva na določene datume prihaja do denarnih tokov, ki so izključno odplačila glavnice in obresti na neporavnano glavnico.
 
V B4.1.1.–B4.1.26. členu so podani napotki za uporabo teh pogojev.
 
4.1.2A
 
Finančno sredstvo se mora meriti po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, če sta izpolnjena oba naslednja pogoja:
 
(a)
finančno sredstvo se poseduje v okviru poslovnega modela, katerega cilj se dosega s prejemanjem pogodbenih denarnih tokov in prodajo finančnih sredstev, in
 
(b)
v skladu s pogodbenimi pogoji finančnega sredstva na določene datume prihaja do denarnih tokov, ki so izključno odplačila glavnice in obresti na neporavnani znesek glavnice.
 
V B4.1.1.–B4.1.26. členu so podani napotki za uporabo teh pogojev.
 
4.1.3
 
Za namene uporabe 4.1.2.(b) in 4.1.2.A(b) člena:
 
(a)
je glavnica poštena vrednost finančnega sredstva ob začetnem pripoznanju. V B4.1.7B členu so podani dodatni napotki glede pomena pojma glavnica;
 
(b)
obresti sestavljajo nadomestilo za časovno vrednost denarja, za kreditno tveganje, povezano z neporavnanim zneskom glavnice v določenem obdobju, in za druga osnovna tveganja in stroške, povezane s posojanjem, ter profitna marža. V B4.1.7.A in B4.1.9.A–B4.1.9.E členu so podani dodatni napotki glede pomena pojma obresti, vključno s pomenom pojma časovna vrednost denarja.
 
4.1.4
 
Finančno sredstvo se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, razen če se meri po odplačni vrednosti v skladu s 4.1.2. členom ali po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom. Vendar se lahko podjetje ob začetnem pripoznanju nepreklicno odloči, da za določene naložbe v kapitalske instrumente, ki bi se sicer merile po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, poznejše spremembe poštene vrednosti predstavi v drugem vseobsegajočem donosu (glej 5.7.5.–5.7.6. člen).
 

Možnost, da se finančno sredstvo določi kot merjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida

 
4.1.5
 
Kljub 4.1.1.–4.1.4. členu lahko podjetje ob začetnem pripoznanju finančno sredstvo nepreklicno določi kot merjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če to odpravi ali bistveno zmanjša nedoslednost pri merjenju ali pripoznavanju (včasih imenovano „računovodska neskladnost“), ki bi sicer izhajala iz merjenja sredstev ali obveznosti oziroma pripoznavanja z njimi povezanih dobičkov in izgub na različnih podlagah (glej B4.1.29.–B4.1.32. člen).
 

4.2 RAZVRSTITEV FINANČNIH OBVEZNOSTI

 
4.2.1
 
Podjetje mora vse finančne obveznosti razvrstiti kot pozneje merjene po odplačni vrednosti, razen:
 
(a)
finančnih obveznosti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida. Takšne obveznosti, vključno z izvedenimi finančnimi instrumenti, ki so obveznosti, se pozneje merijo po pošteni vrednosti;
 
(b)
finančnih obveznosti, ki nastanejo, kadar prenos finančnega sredstva ne izpolnjuje pogojev za odpravo pripoznanja ali kadar se uporablja pristop nadaljnje udeležbe. Za merjenje takšnih finančnih obveznosti se uporabljata 3.2.15. in 3.2.17. člen;
 
(c)
pogodb o finančnem poroštvu. Po začetnem pripoznanju mora izdajatelj tako pogodbo (razen če se uporablja 4.2.1.(a) ali (b) člen) pozneje meriti po višji od naslednjih vrednosti:
 
(i)
znesku popravka vrednosti za izgubo, določenem v skladu z oddelkom 5.5, ali
 
(ii)
prvotno pripoznanem znesku (glej 5.1.1. člen), od katerega se po potrebi odšteje kumulativni znesek prihodkov, pripoznanih v skladu z načeli MSRP 15;
 
(d)
zavez za zagotovitev posojila po obrestni meri, ki je nižja od tržne obrestne mere. Izdajatelj take zaveze (razen če se uporablja 4.2.1.(a) člen) jo mora pozneje meriti po višji od naslednjih vrednosti:
 
(i)
znesku popravka vrednosti za izgubo, določenem v skladu z oddelkom 5.5, ali
 
(ii)
prvotno pripoznanem znesku (glej 5.1.1. člen), od katerega se po potrebi odšteje kumulativni znesek prihodkov, pripoznanih v skladu z načeli MSRP 15;
 
(e)
pogojnega nadomestila, ki ga pripozna prevzemnik v poslovni združitvi, za katero se uporablja MSRP 3. Tako pogojno nadomestilo se pozneje meri po pošteni vrednosti, pri čemer se spremembe pripoznajo v poslovnem izidu.
 

Možnost, da se finančna obveznost določi kot merjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida

 
4.2.2
 
Podjetje lahko ob začetnem pripoznanju finančno obveznost nepreklicno določi kot merjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če to dovoljuje 4.3.5. člen ali če to privede do ustreznejših informacij, ker:
 
(a)
odpravi ali bistveno zmanjša nedoslednost pri merjenju ali pripoznavanju (včasih imenovano „računovodska neskladnost“), ki bi sicer izhajala iz merjenja sredstev ali obveznosti oziroma pripoznavanja z njimi povezanih dobičkov in izgub na različnih podlagah (glej B4.1.29.–B4.1.32. člen); ali
 
(b)
se skupina finančnih obveznosti ali finančnih sredstev in finančnih obveznosti upravlja, njena uspešnost pa vrednoti na podlagi poštene vrednosti v skladu z dokumentirano strategijo obvladovanja tveganj ali naložbeno strategijo, informacije o skupini pa se na navedeni podlagi interno posredujejo ključnemu poslovodnemu osebju podjetja (kakor je določeno v MRS 24 Razkrivanje povezanih strank), na primer upravnemu odboru podjetja in izvršnemu direktorju (glej B4.1.33.–B4.1.36. člen).
 

4.3 VGRAJENI IZVEDENI FINANČNI INSTRUMENTI

 
4.3.1
 
Vgrajeni izvedeni finančni instrument je sestavina hibridne pogodbe, ki vključuje tudi neizveden gostiteljski instrument, posledica tega pa je, da se nekateri denarni tokovi sestavljenega instrumenta spreminjajo podobno kot pri samostojnem izvedenem finančnem instrumentu. Vgrajeni izvedeni finančni instrument privede do spremembe nekaterih ali vseh denarnih tokov, ki se sicer zahtevajo po pogodbi, na podlagi točno določene obrestne mere, cene finančnega instrumenta, cene blaga, deviznega tečaja, indeksa cen ali tečajev, kreditne sposobnosti, kreditnega indeksa ali drugih spremenljivk, pod pogojem, da v primeru nefinančne spremenljivke taka spremenljivka ni značilna za eno od pogodbenih strank. Izvedeni finančni instrument, ki je povezan s finančnim instrumentom, vendar je pogodbeno prenosljiv neodvisno od tega instrumenta ali pa ima drugo nasprotno stranko, ni vgrajeni izvedeni finančni instrument, ampak ločen finančni instrument.
 

Hibridne pogodbe z gostiteljskim instrumentom, ki je finančno sredstvo

 
4.3.2
 
Če hibridna pogodba vsebuje gostiteljski instrument, ki je sredstvo, ki spada v področje uporabe tega standarda, podjetje za celotno hibridno pogodbo uporablja zahteve iz 4.1.1.–4.1.5. člena.
 

Druge hibridne pogodbe

 
4.3.3
 
Če hibridna pogodba vsebuje gostiteljski instrument, ki ni sredstvo, ki spada v področje uporabe tega standarda, se vgrajeni izvedeni finančni instrument loči od gostiteljskega instrumenta in obračunava kot izvedeni finančni instrument v skladu s tem standardom samo, če:
 
(a)
ekonomske značilnosti in tveganja vgrajenega izvedenega finančnega instrumenta niso tesno povezani z ekonomskimi značilnostmi in tveganji gostiteljskega instrumenta (glej B4.3.5. in B4.3.8. člen);
 
(b)
bi ločen instrument z enakimi pogoji kot vgrajeni izvedeni finančni instrument ustrezal opredelitvi izvedenega finančnega instrumenta; in
 
(c)
se hibridna pogodba ne meri po pošteni vrednosti, pri čemer bi se spremembe poštene vrednosti pripoznale v poslovnem izidu (to pomeni, da izvedeni finančni instrument, ki je vgrajen v finančno obveznost po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, ni ločen).
 
4.3.4
 
Če je vgrajeni izvedeni finančni instrument ločen, se gostiteljska pogodba obračunava v skladu z ustreznimi standardi. Ta standard ne obravnava vprašanja, ali je treba vgrajeni izvedeni finančni instrument predstaviti ločeno v izkazu finančnega položaja.
 
4.3.5
 
Ne glede na 4.3.3. in 4.3.4. člen lahko podjetje, če pogodba vsebuje enega ali več vgrajenih izvedenih finančnih instrumentov in gostiteljski instrument ni sredstvo, ki spada v področje uporabe tega standarda, določi celotno hibridno pogodbo kot merjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, razen če:
 
(a)
vgrajeni izvedeni finančni instrumenti ne spreminjajo bistveno denarnih tokov, ki bi se sicer zahtevali po pogodbi; ali
 
(b)
je pri prvi obravnavi podobnega hibridnega instrumenta z nekaj ali brez analize jasno, da je ločitev vgrajenega izvedenega finančnega instrumenta oziroma instrumentov prepovedana, na primer, če je v posojilo vgrajena možnost predčasnega odplačila, ki imetniku omogoča predčasno odplačilo posojila v višini njegove približne odplačne vrednosti.
 
4.3.6
 
Če mora podjetje v skladu s tem standardom ločiti vgrajeni izvedeni finančni instrument od njegovega gostiteljskega instrumenta, vendar ne more ločeno izmeriti vgrajenega izvedenega finančnega instrumenta niti ob prevzemu niti ob koncu naslednjega obdobja računovodskega poročanja, določi celotno hibridno pogodbo kot merjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.
 
4.3.7
 
Če podjetje ne more zanesljivo izmeriti poštene vrednosti vgrajenega izvedenega finančnega instrumenta na podlagi njegovih pogojev, je poštena vrednost vgrajenega izvedenega finančnega instrumenta razlika med pošteno vrednostjo hibridne pogodbe in pošteno vrednostjo gostiteljskega instrumenta. Če podjetje ne more izmeriti poštene vrednosti vgrajenega izvedenega finančnega instrumenta po tej metodi, uporabi 4.3.6. člen in hibridna pogodba se določi kot merjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.
 

4.4 PRERAZVRSTITEV

 
4.4.1
 
Podjetje prerazvrsti vsa zadevna finančna sredstva v skladu s 4.1.1.–4.1.4. členom samo, če spremeni poslovni model za upravljanje finančnih sredstev. Za dodatne napotke o prerazvrstitvi finančnih sredstev glej 5.6.1.–5.6.7., B4.4.1.–B4.4.3. in B5.6.1.–B5.6.2. člen.
 
4.4.2
 
Podjetje ne sme prerazvrstiti nobene finančne obveznosti.
 
4.4.3
 
Naslednje spremembe okoliščin niso prerazvrstitve za namene 4.4.1.–4.4.2. člena:
 
(a)
postavka, ki je bila prej tako določen in učinkovit instrument za varovanje pred tveganjem pri varovanju denarnih tokov pred tveganjem ali varovanju čistih naložb pred tveganjem, ne izpolnjuje več pogojev za tako razvrstitev;
 
(b)
postavka postane tako določen in učinkovit instrument za varovanje pred tveganjem pri varovanju denarnih tokov pred tveganjem ali varovanju čistih naložb pred tveganjem; in
 
(c)
spremembe pri merjenju v skladu z oddelkom 6.7.
 

POGLAVJE 5

Merjenje

 

5.1 ZAČETNO MERJENJE

 
5.1.1
 
Razen terjatev do kupcev, ki jih zajema 5.1.3. člen, mora podjetje pri začetnem pripoznanju finančno sredstvo ali finančno obveznost izmeriti po pošteni vrednosti in, če gre za finančno sredstvo ali finančno obveznost, ki ni izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, prišteti ali odšteti tudi transakcijske stroške, ki neposredno izhajajo iz pridobitve ali izdaje finančnega sredstva ali finančne obveznosti.
 
5.1.1A
 
 
Če pa se poštena vrednost finančnega sredstva ali finančne obveznosti pri začetnem pripoznanju razlikuje od transakcijske cene, mora podjetje uporabiti B5.1.2.A člen.
 
5.1.2
 
Če podjetje sredstvo, ki se pozneje meri po odplačni vrednosti, obračunava na podlagi datuma poravnave, se mora sredstvo na začetku pripoznati po pošteni vrednosti na datum sklenitve posla (glej B3.1.3.–B3.1.6. člen).
 
5.1.3
 
Kljub zahtevi v 5.1.1. členu mora podjetje ob začetnem pripoznanju terjatev do kupcev, ki nimajo pomembne sestavine financiranja (to se določi v skladu z MSRP 15), meriti po transakcijski ceni (kot je opredeljena v MSRP 15).
 

5.2 POZNEJŠE MERJENJE FINANČNIH SREDSTEV

 
5.2.1
 
Po začetnem pripoznanju mora podjetje meriti finančno sredstvo v skladu s 4.1.1.–4.1.5. členom po:
 
(a)
odplačni vrednosti,
 
(b)
pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, ali
 
(c)
pošteni vrednosti prek poslovnega izida.
 
5.2.2
 
Podjetje mora uporabljati zahteve glede oslabitve iz oddelka 5.5 za finančna sredstva, ki se merijo po odplačni vrednosti v skladu s 4.1.2. členom, in za finančna sredstva, ki se merijo po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom.
 
5.2.3
 
Podjetje mora uporabljati zahteve glede obračunavanja varovanja pred tveganjem iz 6.5.8.–6.5.14. člena (in, če je smiselno, iz 89.–94. člena MRS 39 v primeru obračunavanja varovanja poštene vrednosti pred tveganjem pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem) za finančno sredstvo, ki je določeno kot pred tveganjem varovana postavka (1).
 

5.3 POZNEJŠE MERJENJE FINANČNIH OBVEZNOSTI

 
5.3.1
 
Po začetnem pripoznanju mora podjetje meriti finančno obveznost v skladu s 4.2.1.-4.2.2. členom.
 
5.3.2
 
Podjetje mora uporabljati zahteve glede obračunavanja varovanja pred tveganjem iz 6.5.8.–6.5.14. člena (in, če je smiselno, iz 89.–94. člena MRS 39 v primeru obračunavanja varovanja poštene vrednosti pred tveganjem pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem) za finančno obveznost, ki je določena kot pred tveganjem varovana postavka.
 

5.4. MERJENJE PO ODPLAČNI VREDNOSTI

 

Finančna sredstva

 

Metoda efektivnih obresti

 
5.4.1
 
Prihodki od obresti se izračunajo z metodo efektivnih obresti (glej Prilogo A in B5.4.1.–B5.4.7. člen). Pri izračunu se obračuna efektivna obrestna mera na bruto knjigovodsko vrednost finančnega sredstva, razen v primeru:
 
(a)
kupljenih ali izdanih finančnih sredstev s poslabšano kreditno kakovostjo. Za taka finančna sredstva podjetje od začetnega pripoznanja uporablja kreditnemu tveganju prilagojeno efektivno obrestno mero, ki jo obračuna na odplačno vrednost finančnega sredstva;
 
(b)
finančnih sredstev, ki niso bila kupljena ali izdana kot finančna sredstva s poslabšano kreditno kakovostjo, vendar so pozneje postala finančna sredstva s poslabšano kreditno kakovostjo. Za taka finančna sredstva podjetje v poznejših poročevalskih obdobjih uporablja efektivno obrestno mero, ki jo obračuna na odplačno vrednost finančnega sredstva.
 
5.4.2
 
Podjetje, ki v poročevalskem obdobju izračunava prihodke od obresti z obračunavanjem efektivne obrestne mere na odplačno vrednost finančnega sredstva v skladu s 5.4.1.(b) členom, mora v poznejših poročevalskih obdobjih izračunavati prihodke od obresti z obračunavanjem efektivne obrestne mere na bruto knjigovodsko vrednost, če se kreditno tveganje finančnega instrumenta izboljša, tako da finančno sredstvo nima več poslabšane kreditne kakovosti, izboljšanje pa se lahko objektivno poveže z dogodkom, ki se je zgodil po uporabi zahtev iz 5.4.1.(b) člena (kot je na primer izboljšanje kreditne sposobnosti posojilojemalca).
 

Sprememba pogodbenih denarnih tokov

 
5.4.3
 
Če je bil sklenjen nov dogovor o pogodbenih denarnih tokovih finančnega sredstva ali so se ti kako drugače spremenili in ponovni dogovor oziroma spremembe ne privedejo do odprave pripoznanja navedenega finančnega sredstva v skladu s tem standardom, mora podjetje ponovno izračunati bruto knjigovodsko vrednost finančnega sredstva in v poslovnem izidu pripoznati dobiček ali izgubo iz naslova spremembe. Bruto knjigovodska vrednost finančnega sredstva se ponovno izračuna kot sedanja vrednost ponovno dogovorjenih ali spremenjenih pogodbenih denarnih tokov, ki se diskontirajo po prvotni efektivni obrestni meri finančnega sredstva (oziroma po kreditnemu tveganju prilagojeni efektivni obrestni meri za kupljena ali izdana finančna sredstva s poslabšano kreditno kakovostjo) ali, kadar je smiselno, po spremenjeni efektivni obrestni meri, ki se izračuna v skladu s 6.5.10. členom. Knjigovodska vrednost spremenjenega finančnega sredstva se prilagodi za vse stroške in opravnine, ki se amortizirajo v preostalem obdobju trajanja finančnega sredstva.
 

Odpis vrednosti

 
5.4.4
 
Podjetje mora neposredno zmanjšati bruto knjigovodsko vrednost finančnega sredstva, če upravičeno pričakuje, da mu finančno sredstvo v celoti ali delno ne bo povrnjeno. Odpis vrednosti pomeni odpravo pripoznanja (glej B3.2.16.(r) člen).
 

5.5 OSLABITEV

 

Pripoznavanje pričakovanih kreditnih izgub

 

Splošni pristop

 
5.5.1
 
Podjetje pripozna popravek vrednosti za izgubo za pričakovane kreditne izgube v zvezi s finančnim sredstvom, ki se meri v skladu s 4.1.2. ali 4.1.2.A členom, terjatvijo iz najema, sredstvom iz pogodbe ali obvezo iz posojila in pogodbo o finančnem poroštvu, za katero se uporabljajo zahteve glede oslabitve v skladu z 2.1.(g), 4.2.1.(c) oziroma 4.2.1.(d) členom.
 
5.5.2
 
Podjetje mora uporabljati zahteve glede oslabitve pri pripoznavanju in merjenju popravka vrednosti za izgubo pri finančnih sredstvih, ki se merijo po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom. Vendar se mora popravek vrednosti za izgubo pripoznati v drugem vseobsegajočem donosu in ne sme zmanjšati knjigovodske vrednosti finančnega sredstva v izkazu finančnega položaja.
 
5.5.3
 
Ob upoštevanju 5.5.13.–5.5.16. člena mora podjetje na vsak datum poročanja izmeriti popravek vrednosti za izgubo za finančni instrument kot znesek, ki je enak pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja, če se je kreditno tveganje za navedeni finančni instrument od začetnega pripoznanja pomembno povečalo.
 
5.5.4
 
Cilj zahtev glede oslabitve je pripoznati pričakovane kreditne izgube v celotnem obdobju trajanja za vse finančne instrumente, pri katerih je od začetnega pripoznanja prišlo do znatnega povečanja kreditnega tveganja (ne glede na to, ali se je ocenilo na posamični ali skupni podlagi), pri čemer se upoštevajo vse primerne in dokazljive informacije, vključno z informacijami, usmerjenimi v prihodnost.
 
5.5.5
 
Ob upoštevanju 5.5.13.–5.5.16. člena mora podjetje, če se na datum poročanja kreditno tveganje pri finančnem instrumentu od začetnega pripoznanja ni znatno povečalo, izmeriti popravek vrednosti za izgubo za navedeni finančni instrument kot znesek, ki je enak pričakovanim kreditnim izgubam v 12-mesečnem obdobju.
 
5.5.6
 
Za obveze iz posojil in pogodbe o finančnem poroštvu se mora datum, ko podjetje postane stranka v nepreklicno prevzeti finančni obvezi, šteti za datum začetnega pripoznanja za namene uporabe zahtev glede oslabitve.
 
5.5.7
 
Če je podjetje v prejšnjem poročevalskem obdobju za finančni instrument izmerilo popravek vrednosti za izgubo kot znesek, enak pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja, vendar v tekočem poročevalskem obdobju ugotovi, da zahteve iz 5.5.3. člena niso več izpolnjene, na tekoči datum poročanja izmeri popravek vrednosti za izgubo kot znesek, enak pričakovanim kreditnim izgubam v 12-mesečnem obdobju.
 
5.5.8
 
Podjetje v poslovnem izidu kot dobiček ali izgubo zaradi oslabitev pripozna znesek pričakovanih kreditnih izgub (ali razveljavitev), ki se na datum poročanja zahteva za prilagoditev popravka vrednosti za izgubo znesku, ki se mora pripoznati v skladu s tem standardom.
 

Določanje znatnih povečanj kreditnega tveganja

 
5.5.9
 
Podjetje na vsak datum poročanja oceni, ali se je kreditno tveganje finančnega instrumenta od začetnega pripoznanja znatno povečalo. Za to oceno mora podjetje uporabiti spremembo tveganja, da bo v pričakovanem obdobju trajanja finančnega instrumenta prišlo do neplačila, in ne spremembe zneska pričakovanih kreditnih izgub. Pri oceni mora podjetje primerjati tveganje, da bo pri finančnem instrumentu prišlo do neplačila, na datum poročanja s tveganjem, da bo pri finančnem instrumentu prišlo do neplačila, na datum začetnega pripoznanja ter upoštevati primerne in dokazljive informacije, ki se lahko pridobijo brez pretiranih stroškov ali prizadevanj in ki kažejo na znatna povečanja kreditnega tveganja od začetnega pripoznanja.
 
5.5.10
 
Podjetje lahko predpostavi, da se kreditno tveganje finančnega instrumenta od začetnega pripoznanja ni znatno povečalo, če se za finančni instrument ugotovi, da ima na datum poročanja nizko kreditno tveganje (glej B5.5.22.–B5.5.24. člen).
 
5.5.11
 
Če so na voljo primerne in dokazljive v prihodnost usmerjene informacije, ki se lahko pridobijo brez pretiranih stroškov ali prizadevanj, se podjetje pri ugotavljanju, ali se je kreditno tveganje od začetnega pripoznanja znatno povečalo, ne more zanašati samo na informacije o zaostankih s plačili. Če pa informacij, ki so bolj usmerjene v prihodnost kot stanje zaostankov s plačili (na posamični ali skupinski podlagi), ni mogoče pridobiti brez pretiranih stroškov in prizadevanj, lahko podjetje uporabi informacije o zaostankih s plačili, da ugotovi, ali je od začetnega pripoznanja prišlo do znatnih povečanj kreditnega tveganja. Ne glede na način, na katerega podjetje oceni znatna povečanja kreditnega tveganja, obstaja ovrgljiva predpostavka, da se je kreditno tveganje finančnega sredstva od začetnega pripoznanja znatno povečalo, če pogodbena plačila zaostajajo za več kot 30 dni. Podjetje lahko ovrže to predpostavko, če ima primerne in dokazljive informacije, ki se lahko pridobijo brez pretiranih stroškov in prizadevanj ter dokazujejo, da se kreditno tveganje od začetnega pripoznanja ni znatno povečalo, čeprav pogodbena plačila zaostajajo za več kot 30 dni. Če podjetje ugotovi, da je prišlo do znatnih povečanj kreditnega tveganja, preden pogodbena plačila zaostajajo za več kot 30 dni, se ovrgljiva predpostavka ne uporablja.
 

Spremenjena finančna sredstva

 
5.5.12
 
Če se je o pogodbenih denarnih tokovih iz finančnega sredstva dosegel nov dogovor ali so se spremenili in se pripoznanje finančnega sredstva ni odpravilo, podjetje oceni, ali je prišlo do znatnega povečanja kreditnega tveganja finančnega instrumenta v skladu s 5.5.3. členom tako, da primerja:
 
(a)
tveganje neplačila na datum poročanja (na podlagi spremenjenih pogodbenih pogojev); in
 
(b)
tveganje neplačila ob začetnem pripoznanju (na podlagi prvotnih, nespremenjenih pogodbenih pogojev).
 

Kupljena ali izdana finančna sredstva s poslabšano kreditno kakovostjo

 
5.5.13
 
Ne glede na 5.5.3. in 5.5.5. člen mora podjetje na datum poročanja pripoznati samo kumulativne spremembe pričakovanih kreditnih izgub v celotnem obdobju trajanja od začetnega pripoznanja kot popravek vrednosti za izgubo za kupljena ali izdana finančna sredstva s poslabšano kreditno kakovostjo.
 
5.5.14
 
Podjetje mora na vsak datum poročanja znesek spremembe pričakovanih kreditnih izgub v celotnem obdobju trajanja pripoznati v poslovnem izidu kot dobiček ali izgubo zaradi oslabitve. Podjetje mora ugodne spremembe pričakovanih kreditnih izgub v celotnem obdobju trajanja pripoznati kot dobiček zaradi oslabitve, tudi če so pričakovane kreditne izgube v celotnem obdobju trajanja nižje od zneska pričakovanih kreditnih izgub, vključenih v ocenjene denarne tokove ob začetnem pripoznanju.
 

Poenostavljeni pristop za terjatve do kupcev, sredstva iz pogodbe in terjatve iz najema

 
5.5.15
 
Ne glede na 5.5.3. in 5.5.5. člen mora podjetje popravek vrednosti za izgubo vedno meriti kot znesek, ki je enak pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja, za naslednja sredstva:
 
(a)
terjatve do kupcev ali sredstva iz pogodbe, ki izhajajo iz transakcij, ki spadajo v področje uporabe MSRP 15 in ki:
 
(i)
ne vsebujejo pomembne sestavine financiranja (oziroma če podjetje uporabi praktično rešitev za pogodbe, ki trajajo leto ali manj) v skladu z MSRP 15 ali
 
(ii)
vsebujejo pomembno sestavino financiranja v skladu z MSRP 15, če podjetje kot računovodsko usmeritev izbere, da bo popravek vrednosti za izgubo merilo kot znesek, enak pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja. Navedena računovodska usmeritev se mora uporabljati za vse take terjatve do kupcev ali sredstva iz pogodbe, vendar se lahko uporablja ločeno za terjatve do kupcev in sredstva iz pogodbe;
 
(b)
terjatve iz najema, ki izhajajo iz transakcij, ki spadajo v področje uporabe MSRP 16, če podjetje kot računovodsko usmeritev izbere, da bo popravek vrednosti za izgubo merilo kot znesek, enak pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja. Navedena računovodska usmeritev se mora uporabljati za vse terjatve iz najema, vendar se lahko uporablja ločeno za terjatve iz finančnega in terjatve iz poslovnega najema.
 
5.5.16
 
Podjetje lahko izbere računovodske usmeritve za terjatve do kupcev, terjatve iz najema in sredstva iz pogodbe, ki so neodvisne druga od druge.
 

Merjenje pričakovanih kreditnih izgub

 
5.5.17
 
Podjetje mora izmeriti pričakovane kreditne izgube finančnega instrumenta na način, ki upošteva:
 
(a)
nepristranski in z verjetnostjo tehtan znesek, ki se določi z ovrednotenjem vrste možnih izidov,
 
(b)
časovno vrednost denarja in
 
(c)
primerne in dokazljive informacije o preteklih dogodkih, trenutnih pogojih ter napovedih glede prihodnjih ekonomskih okoliščin, ki so brez pretiranih stroškov in prizadevanj na voljo na datum poročanja.
 
5.5.18
 
Pri merjenju pričakovanih kreditnih izgub podjetju ni treba nujno opredeliti vseh možnih scenarijev. Vendar pa mora upoštevati tveganje ali verjetnost, da bo prišlo do kreditne izgube, tako da upošteva možnost, da bo prišlo do kreditne izgube, in možnost, da do kreditne izgube ne bo prišlo, tudi če je možnost kreditne izgube zelo majhna.
 
5.5.19
 
Najdaljše obdobje, ki ga je treba upoštevati pri merjenju pričakovanih kreditnih izgub, je najdaljše pogodbeno obdobje (vključno z možnostmi podaljšanja), v katerem je podjetje izpostavljeno kreditnemu tveganju, in ne daljše obdobje, tudi če je daljše obdobje v skladu s poslovno prakso.
 
5.5.20
 
Vendar nekateri finančni instrumenti vključujejo tako sestavino posojila kot sestavino neizkoriščene obveze in pogodbena zmožnost podjetja, da zahteva plačilo ter odpove neizkoriščeno obvezo, ne omejuje izpostavljenosti podjetja kreditnim izgubam na pogodbeni odpovedni rok. Podjetje izključno za take finančne instrumente meri pričakovane kreditne izgube v obdobju, v katerem je izpostavljeno kreditnemu tveganju in v katerem se pričakovane kreditne izgube ne bi zmanjšale z ukrepi za obvladovanje tveganj, tudi če je navedeno obdobje daljše od najdaljšega možnega pogodbenega obdobja.
 

5.6 PRERAZVRSTITEV FINANČNIH SREDSTEV

 
5.6.1
 
Če podjetje prerazvrsti finančna sredstva v skladu s 4.4.1. členom, mora prerazvrstitev uporabljati za naprej od datuma prerazvrstitve. Podjetje ne sme opraviti preračuna za nobene predhodno pripoznane dobičke, izgube (vključno z dobički in izgubami zaradi oslabitev) ali obresti. Zahteve glede prerazvrstitev določa 5.6.2.–5.6.7. člen.
 
5.6.2
 
Če podjetje prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po odplačni vrednosti, v kategorijo, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, se njegova poštena vrednost izmeri na datum prerazvrstitve. Morebiten dobiček ali izguba, ki izhaja iz razlike med prejšnjo odplačno vrednostjo finančnega sredstva in pošteno vrednostjo, se pripozna v poslovnem izidu.
 
5.6.3
 
Če podjetje prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, v kategorijo, ki se meri po odplačni vrednosti, postane njegova poštena vrednost na datum prerazvrstitve njegova nova bruto knjigovodska vrednost (za napotke glede določanja efektivne obrestne mere in popravka vrednosti za izgubo na datum prerazvrstitve glej B5.6.2. člen).
 
5.6.4
 
Če podjetje prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po odplačni vrednosti, v kategorijo, ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, se njegova poštena vrednost izmeri na datum prerazvrstitve. Morebiten dobiček ali izguba, ki izhaja iz razlike med prejšnjo odplačno vrednostjo finančnega sredstva in pošteno vrednostjo, se pripozna v drugem vseobsegajočem donosu. Efektivna obrestna mera in merjenje pričakovanih kreditnih izgub se ne prilagodita zaradi prerazvrstitve (glej B5.6.1. člen).
 
5.6.5
 
Če podjetje prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, v kategorijo, ki se meri po odplačni vrednosti, se finančno sredstvo prerazvrsti po njegovi pošteni vrednosti na datum prerazvrstitve. Vendar se kumulativni dobiček ali izguba, ki je bila prej pripoznana v drugem vseobsegajočem donosu, odstrani iz lastniškega kapitala in prilagaja pošteno vrednost finančnega sredstva na datum prerazvrstitve. Posledično se finančno sredstvo na datum prerazvrstitve meri, kot da bi se vedno merilo po odplačni vrednosti. Ta prilagoditev vpliva na drugi vseobsegajoči donos, ne pa na poslovni izid in zato ne velja za prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov). Efektivna obrestna mera in merjenje pričakovanih kreditnih izgub se ne prilagodita zaradi prerazvrstitve (glej B5.6.1. člen).
 
5.6.6
 
Če podjetje prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, v kategorijo, ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, se finančno sredstvo še naprej meri po pošteni vrednosti (za napotke glede določanja efektivne obrestne mere in popravka vrednosti za izgubo na datum prerazvrstitve glej B5.6.2. člen).
 
5.6.7
 
Če podjetje prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, v kategorijo, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, se finančno sredstvo še naprej meri po pošteni vrednosti. Kumulativni dobiček ali izguba, prej pripoznana v drugem vseobsegajočem donosu, se prerazvrstita iz lastniškega kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1) na datum prerazvrstitve.
 

5.7 DOBIČKI IN IZGUBE

 
5.7.1
 
Dobiček ali izguba iz finančnega sredstva ali finančne obveznosti, ki se meri po pošteni vrednosti, se pripozna v poslovnem izidu, razen če:
 
(a)
je del razmerja varovanja pred tveganjem (glej 6.5.8.–6.5.14. člen in, če je smiselno, 89.–94. člen MRS 39 v primeru obračunavanja varovanja poštene vrednosti pred tveganjem pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem);
 
(b)
je naložba v kapitalski instrument in se je podjetje odločilo predstaviti dobičke in izgube od navedene naložbe v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.5. členom;
 
(c)
je finančna obveznost, določena kot merjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, in mora podjetje predstaviti učinke sprememb kreditnega tveganja obveznosti v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.7. členom; ali
 
(d)
je finančno sredstvo, ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom, in mora podjetje pripoznati nekatere spremembe poštene vrednosti v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.10. členom.
 
5.7.1A
 
 
Dividende se v poslovnem izidu pripoznajo samo:
 
(a)
ob vzpostavitvi pravice podjetja do izplačila dividende;
 
(b)
če je verjetno, da bodo gospodarske koristi, povezane z dividendo, pritekale v podjetje; in
 
(c)
če je znesek dividende mogoče zanesljivo izmeriti.
 
5.7.2
 
Dobiček ali izguba iz finančnega sredstva, ki se meri po odplačni vrednosti in ni del razmerja varovanja pred tveganjem (glej 6.5.8.–6.5.14. člen in, če je smiselno, 89.–94. člen MRS 39 v primeru obračunavanja varovanja poštene vrednosti pred tveganjem pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem), se pripozna v poslovnem izidu, ko se odpravi pripoznanje finančnega sredstva, ko se prerazvrsti v skladu s 5.6.2. členom, s procesom odplačevanja (amortizacije) ali za potrebe pripoznanja dobičkov ali izgub zaradi oslabitev. Če podjetje finančna sredstva prerazvrsti iz kategorije, ki se meri po odplačni vrednosti, mora uporabiti 5.6.2. in 5.6.4. člen. Dobiček ali izguba iz finančne obveznosti, ki se meri po odplačni vrednosti in ni del razmerja varovanja pred tveganjem (glej 6.5.8.–6.5.14. člen in, če je smiselno, 89.–94. člen MRS 39 v primeru obračunavanja varovanja poštene vrednosti pred tveganjem pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem), se pripozna v poslovnem izidu, ko se finančna obveznost neha pripoznavati in se prerazvrsti skozi postopek amortizacije (za napotke glede dobičkov ali izgub iz tečajnih razlik glej B5.7.2. člen).
 
5.7.3
 
Dobiček ali izguba iz finančnih sredstev ali finančnih obveznosti, ki so pred tveganjem varovane postavke v razmerju varovanja pred tveganjem, se pripozna v skladu s 6.5.8.–6.5.14. členom in, če je smiselno, 89.–94. členom MRS 39 v primeru obračunavanja varovanja poštene vrednosti pred tveganjem pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem.
 
5.7.4
 
Če podjetje pripozna finančna sredstva z obračunavanjem po datumu poravnave (glej 3.1.2., B3.1.3. in B3.1.6. člen), se pri sredstvih, ki se merijo po odplačni vrednosti, kakršna koli sprememba poštene vrednosti sredstva, ki naj bi bilo prejeto v obdobju med datumom sklenitve in datumom poravnave posla, ne pripozna. Pri sredstvih, ki se merijo po pošteni vrednosti, pa je spremembo poštene vrednosti treba pripoznati v poslovnem izidu ali v drugem vseobsegajočem donosu, kakor je ustrezno v skladu s 5.7.1. členom. Za namene uporabe zahtev glede oslabitve se za datum začetnega pripoznanja šteje datum sklenitve posla.
 

Naložbe v kapitalske instrumente

 
5.7.5
 
Podjetje se lahko ob začetnem pripoznanju nepreklicno odloči, da bo poznejše spremembe poštene vrednosti naložbe v kapitalski instrument iz področja uporabe tega standarda, ki ni niti v posesti za trgovanje niti pogojno nadomestilo, ki ga prevzemnik pripozna v poslovni združitvi, za katero se uporablja MSRP 3, predstavilo v drugem vseobsegajočem donosu (za napotke glede dobičkov ali izgub iz tečajnih razlik glej B5.7.3. člen).
 
5.7.6
 
Če se podjetje odloči za možnost iz 5.7.5. člena, v poslovnem izidu pripozna dividende iz navedene naložbe v skladu s 5.7.1.A členom.
 

Obveznosti, določene kot merjene po pošteni vrednosti prek poslovnega izida

 
5.7.7
 
Podjetje pripozna dobiček ali izgubo iz finančne obveznosti, določene kot merjene po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, v skladu s 4.2.2. členom ali 4.3.5. členom, kot sledi:
 
(a)
znesek spremembe poštene vrednosti finančne obveznosti, ki se lahko pripiše spremembam kreditnega tveganja navedene obveznosti, se predstavi v drugem vseobsegajočem donosu (glej B5.7.13.–B5.7.20. člen) in
 
(b)
preostali znesek spremembe poštene vrednosti obveznosti se predstavi v poslovnem izidu,
 
razen če bi obravnava učinkov sprememb kreditnega tveganja obveznosti, opisana pod točko (a), povzročila ali povečala računovodsko neskladnost v izkazu poslovnega izida (v tem primeru se uporablja 5.7.8. člen). Napotki za ugotavljanje, ali bi nastala ali se povečala računovodska neskladnost, so podani v B5.7.5.–B5.7.7. in B5.7.10.–B5.7.12. členu.
 
5.7.8
 
Če bi zahteve iz 5.7.7. člena povzročile ali povečale računovodsko neskladnost v izkazu poslovnega izida, mora podjetje vse dobičke in izgube iz navedene obveznosti (vključno z učinki sprememb kreditnega tveganja navedene obveznosti) predstaviti v poslovnem izidu.
 
5.7.9
 
Ne glede na zahteve iz 5.7.7. in 5.7.8. člena podjetje v poslovnem izidu predstavi vse dobičke in izgube iz naslova obvez iz posojil in pogodb o finančnem poroštvu, ki so določene kot merjene po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.
 

Sredstva, merjena po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa

 
5.7.10
 
Dobiček ali izguba iz finančnega sredstva, merjenega po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom, se pripozna v drugem vseobsegajočem donosu, razen dobičkov ali izgub zaradi oslabitev (glej oddelek 5.5) ter dobičkov ali izgub iz tečajnih razlik (glej B5.7.2.–B5.7.2.A člen), dokler se ne odpravi pripoznanje za finančno sredstvo oziroma se to ne prerazvrsti. Ko se odpravi pripoznanje finančnega sredstva, se kumulativni dobiček ali izguba, prej pripoznana v drugem vseobsegajočem donosu, prerazvrsti iz lastniškega kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1). Če se finančno sredstvo prerazvrsti iz kategorije, ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, mora podjetje kumulativni dobiček ali izgubo, ki je bila prej pripoznana v drugem vseobsegajočem donosu, obračunavati v skladu s 5.6.5. in 5.6.7. členom. Obresti, izračunane po metodi efektivnih obresti, se pripoznajo v poslovnem izidu.
 
5.7.11
 
Kot je opisano v 5.7.10. členu, so, kadar se finančno sredstvo meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom, zneski, pripoznani v poslovnem izidu, enaki zneskom, ki bi bili pripoznani v poslovnem izidu, če bi se finančno sredstvo merilo po odplačni vrednosti.
 

POGLAVJE 6

Obračunavanje varovanja pred tveganjem

 

6.1 CILJ IN PODROČJE UPORABE OBRAČUNAVANJA VAROVANJA PRED TVEGANJEM

 
6.1.1
 
Cilj obračunavanja varovanja pred tveganjem je v računovodskih izkazih predstaviti učinek dejavnosti podjetja za obvladovanje tveganj, pri katerih se uporabljajo finančni instrumenti za upravljanje izpostavljenosti, ki izhajajo iz specifičnih tveganj in bi lahko vplivale na poslovni izid (ali drugi vseobsegajoči donos v primeru naložb v kapitalske instrumente, pri katerih se je podjetje odločilo, da bo spremembe poštene vrednosti prikazovalo v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.5. členom). Cilj tega pristopa je predstaviti kontekst instrumentov za varovanje pred tveganjem, za katere se uporablja obračunavanje varovanja pred tveganjem, da bi se omogočil vpogled v njihov namen in učinke.
 
6.1.2
 
Podjetje se lahko odloči, da bo določilo razmerje varovanja pred tveganjem med instrumentom za varovanje pred tveganjem in pred tveganjem varovano postavko v skladu s 6.2.1.–6.3.7. členom in B6.2.1.–B.6.3.25. členom. Za razmerja varovanja pred tveganjem, ki izpolnjujejo merila glede ustreznosti, mora podjetje obračunavati dobiček ali izgubo iz instrumenta za varovanje pred tveganjem in pred tveganjem varovane postavke v skladu s 6.5.1.–6.5.14. in B6.5.1.–B6.5.28. členom. Če je pred tveganjem varovana postavka skupina postavk, mora podjetje izpolnjevati dodatne zahteve iz 6.6.1.–6.6.6. in B6.6.1.–B6.6.16. člena.
 
6.1.3
 
Za varovanje poštene vrednosti izpostavljenosti portfelja finančnih sredstev ali finančnih obveznosti pred obrestnim tveganjem (in samo za takšno varovanje) lahko podjetje uporabi zahteve glede obračunavanja varovanja pred tveganjem iz MRS 39 namesto zahtev iz tega standarda. V takem primeru mora podjetje uporabiti posebne zahteve za obračunavanje varovanja pred tveganjem za varovanje portfelja pred obrestnim tveganjem ter kot pred tveganjem varovano postavko določiti delež, ki je znesek v tuji valuti (glej 81.A, 89.A in AG114.–AG132. člen MRS 39).
 

6.2 INSTRUMENTI ZA VAROVANJE PRED TVEGANJEM

 

Ustrezni instrumenti

 
6.2.1
 
Izvedeni finančni instrument, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, se lahko določi kot instrument za varovanje pred tveganjem, z izjemo nekaterih izdanih opcij (glej B6.2.4. člen).
 
6.2.2
 
Neizvedeno finančno sredstvo ali neizvedena finančna obveznost, merjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, se lahko določi kot instrument za varovanje pred tveganjem, razen če je finančna obveznost, določena kot merjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, za katero se znesek spremembe njene poštene vrednosti, ki se lahko pripiše spremembam kreditnega tveganja navedene obveznosti, predstavi v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.7. členom. Za varovanje pred valutnim tveganjem se lahko sestavina valutnega tveganja neizvedenega finančnega sredstva ali neizvedene finančne obveznosti določi kot instrument za varovanje pred tveganjem, če ni naložba v kapitalski instrument, za katero se je podjetje odločilo, da bo spremembe poštene vrednosti predstavilo v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.5. členom.
 
6.2.3
 
Za namene obračunavanja varovanja pred tveganjem se lahko kot instrumenti za varovanje pred tveganjem določijo samo pogodbe s stranko zunaj poročajočega podjetja (tj. zunaj skupine ali posameznega podjetja, o katerem se poroča).
 

Določanje instrumentov za varovanje pred tveganjem

 
6.2.4
 
Instrument, ki izpolnjuje pogoje glede ustreznosti, se mora v celoti določiti kot instrument za varovanje pred tveganjem. Edine dovoljene izjeme so:
 
(a)
ločitev notranje vrednosti in časovne vrednosti opcijske pogodbe, pri čemer se nato kot instrument za varovanje pred tveganjem določi samo sprememba notranje vrednosti opcije, ne pa sprememba časovne vrednosti (glej 6.5.15. in B6.5.29.–B6.5.33. člen);
 
(b)
ločitev terminskega elementa in promptnega elementa terminske pogodbe, pri čemer se nato kot instrument za varovanje pred tveganjem določi samo sprememba vrednosti promptnega elementa terminske pogodbe, ne pa terminski element; podobno se lahko valutni tečajni razmik, izražen v bazičnih točkah, loči in izključi iz določitve finančnega instrumenta kot instrumenta za varovanje pred tveganjem (glej 6.5.16. in B6.5.34.–B6.5.39. člen); in
 
(c)
delež celotnega instrumenta za varovanje pred tveganjem, na primer 50 odstotkov nominalnega zneska, se lahko določi kot instrument za varovanje pred tveganjem v razmerju varovanja pred tveganjem. Vendar se kot instrumenta za varovanje pred tveganjem ne sme določiti tistega deleža spremembe poštene vrednosti, ki izhaja samo iz dela obdobja, v katerem je instrument za varovanje pred tveganjem še veljaven.
 
6.2.5
 
Podjetje lahko obravnava skupaj in tudi skupaj določi kot instrument za varovanje pred tveganjem katero koli kombinacijo (vključno z okoliščinami, v katerih tveganje ali tveganja, ki izhajajo iz nekaterih instrumentov za varovanje pred tveganjem, izravnajo tista, ki izhajajo iz drugih):
 
(a)
izvedenih finančnih instrumentov ali njihovega dela in
 
(b)
neizvedenih finančnih instrumentov ali njihovega dela.
 
6.2.6
 
Vendar izvedeni finančni instrument, ki združuje izdano opcijo in kupljeno opcijo (na primer obrestna ovratnica), ne izpolnjuje pogojev za določitev kot instrument za varovanje pred tveganjem, če je na datum določitve dejansko neto izdana opcija (razen, če izpolnjuje pogoje na podlagi B6.2.4. člena). Podobno se lahko dva ali več instrumentov (ali njihove dele) skupaj določi kot instrument za varovanje pred tveganjem samo, če v kombinaciji (tj. skupaj) na datum določitve niso dejansko neto izdana opcija (razen, če izpolnjujejo pogoje glede ustreznosti na podlagi B6.2.4. člena).
 

6.3 PRED TVEGANJEM VAROVANE POSTAVKE

 

Ustrezne postavke

 
6.3.1
 
Pred tveganjem varovana postavka je lahko pripoznano sredstvo ali obveznost, nepripoznana trdna obveza, napovedana transakcija ali čista finančna naložba v posel v tujini. Pred tveganjem varovana postavka je lahko:
 
(a)
posamezna postavka; ali
 
(b)
skupina postavk (pod pogoji iz 6.6.1.–6.6.6. in B6.6.1.–B6.6.16. člena).
 
Pred tveganjem varovana postavka je lahko tudi sestavina take postavke ali skupine postavk (glej 6.3.7. in B6.3.7.–B6.3.25. člen).
 
6.3.2
 
Pred tveganjem varovano postavko mora biti mogoče zanesljivo izmeriti.
 
6.3.3
 
Če je pred tveganjem varovana postavka napovedana transakcija (ali njena sestavina), mora biti taka transakcija zelo verjetna.
 
6.3.4
 
Skupna izpostavljenost, ki je kombinacija izpostavljenosti, ki bi lahko izpolnjevala pogoje za določitev kot pred tveganjem varovana postavka v skladu s 6.3.1. členom, in izvedenega finančnega instrumenta, se lahko določi kot pred tveganjem varovana postavka (glej B6.3.3.–B6.3.4. člen). To vključuje napovedano transakcijo s skupno izpostavljenostjo (tj. neobvezne, vendar pričakovane transakcije v prihodnosti, ki bi privedle do izpostavljenosti in izvedenega finančnega instrumenta), če je taka skupna izpostavljenost zelo verjetna in če po sklenitvi transakcije, ki zato ni več napovedana, ustreza pogojem za določitev kot pred tveganjem varovana postavka.
 
6.3.5
 
Za namene obračunavanja varovanja pred tveganjem se kot pred tveganjem varovane postavke lahko določijo samo sredstva, obveznosti, trdne obveze ali zelo verjetne napovedane transakcije s stranko zunaj poročajočega podjetja. Obračunavanje varovanja pred tveganjem se lahko uporablja za posle med podjetji v isti skupini samo v posameznih ali ločenih računovodskih izkazih teh podjetij in ne v konsolidiranih računovodskih izkazih skupine, razen v konsolidiranih računovodskih izkazih naložbenega podjetja, kot je opredeljeno v MSRP 10, kjer transakcije med naložbenim podjetjem in njegovimi odvisnimi podjetji, merjene po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, ne bodo izključene iz konsolidiranih računovodskih izkazov.
 
6.3.6
 
Vendar lahko kot izjema pri 6.3.5. členu valutno tveganje denarne postavke znotraj skupine (npr. obveznost/terjatev med dvema odvisnima podjetjema) v konsolidiranih računovodskih izkazih izpolnjuje pogoje za določitev kot pred tveganjem varovana postavka, če ima za posledico izpostavljenost do dobičkov ali izgub iz tečajnih razlik, ki niso v celoti odpravljeni ob konsolidaciji v skladu z MRS 21 Vplivi sprememb deviznih tečajev. V skladu z MRS 21 dobički ali izgube iz tečajnih razlik za denarne postavke znotraj skupine ob konsolidaciji niso v celoti odpravljeni, če se s takšno notranjo denarno postavko posluje med dvema podjetjema v skupini, ki imata različni funkcijski valuti. Poleg tega lahko valutno tveganje zelo verjetne napovedane transakcije znotraj skupine ustreza pogojem za določitev kot pred tveganjem varovana postavka v konsolidiranih računovodskih izkazih, če je navedeni posel izražen v valuti, ki ni funkcijska valuta podjetja, ki sklepa posel, valutno tveganje pa bo vplivalo na konsolidirani poslovni izid.
 

Določanje pred tveganjem varovanih postavk

 
6.3.7
 
Podjetje lahko določi celotno postavko ali njeno sestavino kot pred tveganjem varovano postavko v razmerju varovanja pred tveganjem. Celotna postavka obsega vse spremembe denarnih tokov ali poštene vrednosti postavke. Sestavina obsega manj kot celotno spremembo poštene vrednosti ali spremenljivosti denarnih tokov postavke. V tem primeru lahko podjetje kot pred tveganjem varovane postavke določi samo naslednje vrste sestavin (vključno z njihovimi kombinacijami):
 
(a)
samo spremembe denarnih tokov ali poštene vrednosti postavke, ki se lahko pripišejo specifičnemu tveganju ali tveganjem (sestavini tveganja), če je na podlagi ocene v okviru specifične tržne strukture sestavino tveganja mogoče razločevati in zanesljivo meriti (glej B6.3.8.–B6.3.15. člen). Sestavine tveganja vključujejo določitev samo tistih sprememb denarnih tokov ali poštene vrednosti pred tveganjem varovane postavke, ki so nad ali pod določeno ceno ali drugo spremenljivko (enostransko tveganje);
 
(b)
enega ali več izbranih pogodbenih denarnih tokov;
 
(c)
sestavine nominalnega zneska, tj. določenega dela zneska postavke (glej B6.3.16.–B6.3.20. člen).
 

6.4 MERILA USTREZNOSTI ZA OBRAČUNAVANJE VAROVANJA PRED TVEGANJEM

 
6.4.1
 
Razmerje varovanja pred tveganjem ustreza pogojem za obračunavanje varovanja pred tveganjem samo, če so izpolnjena vsa naslednja merila:
 
(a)
razmerje varovanja pred tveganjem je sestavljeno samo iz ustreznih instrumentov za varovanje pred tveganjem in ustreznih pred tveganjem varovanih postavk;
 
(b)
ob nastanku razmerja se uradno določijo in dokumentirajo razmerje varovanja pred tveganjem, cilj podjetja pri obvladovanju tveganj in strategija za izvajanje varovanja pred tveganjem. Navedena dokumentacija mora vsebovati opredelitev instrumenta za varovanje pred tveganjem, pred tveganjem varovane postavke, vrste tveganja, pred katerim se varuje, in načina, na katerega bo podjetje ocenilo, ali razmerje varovanja pred tveganjem izpolnjuje zahteve glede učinkovitosti varovanja (vključno z njegovo analizo virov neučinkovitosti varovanja pred tveganjem in ugotavljanjem količnika varovanja pred tveganjem);
 
(c)
razmerje varovanja pred tveganjem izpolnjuje vse naslednje zahteve glede učinkovitosti varovanja:
 
(i)
med pred tveganjem varovano postavko in instrumentom za varovanje pred tveganjem obstaja ekonomsko razmerje (glej B6.4.4.–B6.4.6. člen);
 
(ii)
učinek kreditnega tveganja ne prevladuje pri spremembah vrednosti, ki so posledica navedenega ekonomskega razmerja (glej B6.4.7.–B6.4.8. člen); in
 
(iii)
količnik varovanja pred tveganjem v razmerju varovanja pred tveganjem je enak tistemu, ki izvira iz obsega pred tveganjem varovane postavke, ki ga podjetje dejansko varuje, in obsega instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki ga podjetje dejansko uporablja za varovanje navedenega obsega pred tveganjem varovane postavke. Kljub temu taka določitev ne sme odražati neravnotežja med utežmi pred tveganjem varovane postavke in instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki bi privedlo do neučinkovitosti varovanja pred tveganjem (ne glede na to, ali je pripoznano ali ne), kar bi povzročilo računovodski rezultat, ki bi bil neskladen s ciljem obračunavanja varovanja pred tveganjem (glej B6.4.9.–B6.4.11. člen).
 

6.5 OBRAČUNAVANJE RAZMERIJ VAROVANJA PRED TVEGANJEM, KI IZPOLNJUJEJO POGOJE

 
6.5.1
 
Podjetje uporablja obračunavanje varovanja pred tveganjem za razmerja varovanja pred tveganjem, ki izpolnjujejo merila ustreznosti iz 6.4.1. člena (ta vključujejo odločitev podjetja, da razmerje določi kot razmerje varovanja pred tveganjem).
 
6.5.2
 
Obstajajo tri vrste razmerij varovanja pred tveganjem:
 
(a)
varovanje poštene vrednosti pred tveganjem: varovanje pred izpostavljenostjo spremembam poštene vrednosti pripoznanega sredstva ali obveznosti ali nepripoznane trdne obveze oziroma sestavine katere od teh postavk, ki jo je mogoče pripisati posameznemu tveganju in lahko vpliva na poslovni izid;
 
(b)
varovanje denarnih tokov pred tveganjem: varovanje pred izpostavljenostjo spremembam denarnih tokov, ki jih je mogoče pripisati specifičnemu tveganju, povezanemu s celotnim pripoznanim sredstvom ali obveznostjo (kot so vsa ali nekatera prihodnja plačila obresti za dolg s spremenljivo obrestno mero) ali zelo verjetno napovedano transakcijo ali sestavino katere od teh postavk, in ki lahko vplivajo na poslovni izid;
 
(c)
varovanje čiste finančne naložbe v posel v tujini pred tveganjem, kot je opredeljeno v MRS 21.
 
6.5.3
 
Če je pred tveganjem varovana postavka kapitalski instrument, za katerega se je podjetje odločilo, da bo predstavljalo spremembe poštene vrednosti v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.5. členom, mora biti pred tveganjem varovana izpostavljenost iz 6.5.2.(a) člena tista, ki bi lahko vplivala na drugi vseobsegajoči donos. Samo tem primeru se pripoznana neučinkovitost varovanja pred tveganjem predstavi v drugem vseobsegajočem donosu.
 
6.5.4
 
Varovanje pred valutnim tveganjem iz trdne obveze se lahko obračunava kot varovanje poštene vrednosti pred tveganjem ali varovanje denarnih tokov pred tveganjem.
 
6.5.5
 
Če razmerje varovanja pred tveganjem ne izpolnjuje več zahteve glede učinkovitosti varovanja v zvezi s količnikom varovanja pred tveganjem (glej 6.4.1.(c)(iii) člen), vendar cilj obvladovanja tveganj za to določeno razmerje varovanja pred tveganjem ostane isti, mora podjetje prilagoditi količnik varovanja pred tveganjem za razmerje, tako da ponovno izpolnjuje merila ustreznosti (v tem standardu se za to uporablja izraz „rebalans“; glej B6.5.7.–B6.5.21. člen).
 
6.5.6
 
Podjetje preneha obračunavati varovanje pred tveganjem za naprej samo, če razmerje varovanja pred tveganjem (ali del razmerja varovanja pred tveganjem) ne izpolnjuje več meril ustreznosti za tako obračunavanje (po upoštevanju morebitnega rebalansa, če je smiselno). To vključuje primere, v katerih instrument za varovanje pred tveganjem preneha veljati ali se proda, odpove ali izkoristi. Za ta namen se zamenjava ali prenos instrumenta za varovanje pred tveganjem v drug instrument za varovanje pred tveganjem ne obravnava kot prenehanje veljavnosti ali odpoved, če je zamenjava oziroma prenos del dokumentiranega cilja podjetja glede obvladovanja tveganj oziroma je skladna z njim. Poleg tega se za ta namen ne šteje, da je prišlo do prenehanja veljavnosti ali odpovedi instrumenta za varovanje pred tveganjem, če:
 
(a)
se pogodbene stranke instrumenta za varovanje pred tveganjem kot posledica zakonov ali drugih predpisov ali uvedbe zakonov ali drugih predpisov dogovorijo, da ena ali več klirinških nasprotnih strank nadomesti svojo prvotno nasprotno stranko, tako da ta postane nova nasprotna stranka vsake od pogodbenih strank. Za ta namen je klirinška nasprotna stranka centralna nasprotna stranka (včasih se imenuje „klirinška organizacija“ ali „klirinška agencija“) ali podjetje oziroma podjetja, na primer, klirinški član klirinške organizacije ali stranka klirinškega člana klirinške organizacije, ki delujejo kot nasprotna stranka, da bi izvajali kliring prek centralne nasprotne stranke. Vendar, če pogodbene stranke instrumenta za varovanje pred tveganjem nadomestijo svoje prvotne nasprotne stranke z drugimi nasprotnimi strankami, se ta odstavek uporablja samo, če vsaka od teh pogodbenih strank izvaja kliring z isto centralno nasprotno stranko;
 
(b)
so morebitne druge spremembe instrumenta za varovanje pred tveganjem omejene na tiste, ki so potrebne za izvedbo take nadomestitve nasprotne stranke. Takšne spremembe so omejene na tiste, ki so v skladu s pogoji, ki bi bili pričakovani, če bi kliring instrumenta za varovanje pred tveganjem prvotno izvajala klirinška nasprotna stranka. Te spremembe vključujejo spremembe zahtev glede zavarovanja s premoženjem, pravic za pobotanje stanj terjatev in obveznosti ter naloženih dajatev.
 
Prenehanje obračunavanja varovanja pred tveganjem lahko vpliva na celotno razmerje varovanja pred tveganjem ali samo na njegov del (v tem primeru se obračunavanje varovanja pred tveganjem nadaljuje za preostanek razmerja varovanja pred tveganjem).
 
6.5.7
 
Podjetje uporabi:
 
(a)
6.5.10. člen, kadar preneha obračunavati varovanje pred tveganjem za varovanje poštene vrednosti pred tveganjem, pri katerem je pred tveganjem varovana postavka finančni instrument, merjen po odplačni vrednosti (ali njegova sestavina); in
 
(b)
6.5.12 člen, kadar preneha obračunavati varovanje pred tveganjem za varovanje denarnih tokov pred tveganjem.
 

Varovanja poštene vrednosti pred tveganjem

 
6.5.8
 
Dokler varovanje poštene vrednosti pred tveganjem izpolnjuje merila ustreznosti iz 6.4.1. člena, se razmerje varovanja pred tveganjem obračunava, kot sledi:
 
(a)
dobiček ali izguba iz instrumenta za varovanje pred tveganjem se pripozna v poslovnem izidu (ali drugem vseobsegajočem donosu, če instrument za varovanje pred tveganjem varuje kapitalski instrument, za katerega se je podjetje odločilo, da bo spremembe poštene vrednosti predstavilo v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.5. členom);
 
(b)
dobiček ali izguba pri pred tveganjem varovani postavki iz naslova varovanja pred tveganjem mora prilagoditi knjigovodsko vrednost varovane postavke in biti pripoznana v poslovnem izidu. Če je pred tveganjem varovana postavka finančno sredstvo (ali njegova sestavina), ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom, se dobiček ali izguba pri varovani postavki iz naslova varovanja pred tveganjem pripozna v poslovnem izidu. Če pa je pred tveganjem varovana postavka kapitalski instrument, za katerega se je podjetje odločilo, da bo predstavljalo spremembe poštene vrednosti v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.5. členom, morajo navedeni zneski ostati v drugem vseobsegajočem donosu. Če je pred tveganjem varovana postavka nepripoznana trdna obveza (ali njena sestavina), se kumulativna sprememba poštene vrednosti varovane postavke po določitvi pripozna kot sredstvo ali obveznost z ustreznim dobičkom oziroma izgubo, ki se pripozna v poslovnem izidu.
 
6.5.9
 
Če je pred tveganjem varovana postavka v varovanju poštene vrednosti pred tveganjem trdna obveza (ali njena sestavina) za pridobitev sredstva ali prevzem obveznosti, se začetna knjigovodska vrednost sredstva ali obveznosti, ki izhaja iz izpolnitve trdne obveze s strani podjetja, prilagodi tako, da vključuje kumulativno spremembo poštene vrednosti varovane postavke, ki je bila pripoznana v izkazu finančnega položaja.
 
6.5.10
 
Vsaka prilagoditev, ki izhaja iz 6.5.8.(b) člena, se amortizira v poslovnem izidu, če je pred tveganjem varovana postavka finančni instrument (ali njegova sestavina), ki se meri po odplačni vrednosti. Amortizacija se lahko začne takoj, ko nastane prilagoditev, in se mora začeti najpozneje takrat, ko se pred tveganjem varovana postavka ne prilagaja več za dobičke in izgube iz naslova varovanja pred tveganjem. Amortizacija temelji na ponovnem izračunu efektivne obrestne mere na datum, ko se amortizacija začne. V primeru finančnega sredstva (ali njegove sestavine), ki je pred tveganjem varovana postavka in se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom, se amortizacija izvede na isti način, vendar do zneska, ki predstavlja kumulativni dobiček ali izgubo, ki je bila prej pripoznana v skladu s 6.5.8.(b) členom, namesto s prilagoditvijo knjigovodske vrednosti.
 

Varovanja denarnih tokov pred tveganjem

 
6.5.11
 
Dokler varovanje denarnih tokov pred tveganjem izpolnjuje merila ustreznosti iz 6.4.1. člena, se razmerje varovanja pred tveganjem obračunava, kot sledi:
 
(a)
ločena sestavina lastniškega kapitala, povezana s pred tveganjem varovano postavko (rezerva za varovanje denarnih tokov pred tveganjem), se prilagodi nižjemu od naslednjih (absolutno izraženih) zneskov:
 
(i)
kumulativnemu dobičku ali izgubi iz instrumenta za varovanje pred tveganjem od začetka varovanja; in
 
(ii)
kumulativni spremembi poštene vrednosti (sedanje vrednosti) pred tveganjem varovane postavke (tj. sedanji vrednosti kumulativne spremembe pričakovanih prihodnjih denarnih tokov, ki se varujejo) od začetka varovanja pred tveganjem;
 
(b)
delež dobička ali izgube iz instrumenta za varovanje pred tveganjem, za katerega se ugotovi, da je učinkovito varovanje pred tveganjem (tj. delež, ki se izravna s spremembo rezerve za varovanje denarnih tokov pred tveganjem, izračunane v skladu s točko (a)), se pripozna v drugem vseobsegajočem donosu;
 
(c)
vsi preostali dobički ali izgube iz instrumenta za varovanje pred tveganjem (oziroma vsi dobički ali izgube, ki so potrebni za izravnavo spremembe rezerve za varovanje denarnih tokov pred tveganjem, izračunane v skladu s točko (a)), predstavljajo neučinkovitost varovanja pred tveganjem, ki se mora pripoznati v poslovnem izidu;
 
(d)
znesek, ki se je nabral v rezervi za varovanje denarnih tokov pred tveganjem v skladu s točko (a), se obračuna, kot sledi:
 
(i)
če varovana napovedana transakcija naknadno privede do pripoznanja nefinančnega sredstva ali nefinančne obveznosti ali če varovana napovedana transakcija za nefinančno sredstvo ali nefinančno obveznost postane trdna obveza, za katero se uporablja obračunavanje varovanja poštene vrednosti pred tveganjem, mora podjetje navedeni znesek odstraniti iz rezerve za varovanje denarnih tokov pred tveganjem in ga vključiti neposredno v začetni strošek ali drugo knjigovodsko vrednost sredstva ali obveznosti. To ni prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1) in zato ne vpliva na drug vseobsegajoči donos;
 
(ii)
za varovanja denarnih tokov pred tveganjem, ki niso tista iz točke (i), se navedeni znesek prerazvrsti iz rezerve za varovanje denarnih tokov pred tveganjem v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1) v istem obdobju ali obdobjih, v katerih varovani pričakovani prihodnji denarni tokovi vplivajo na poslovni izid (na primer v obdobjih, v katerih se pripoznajo prihodki od obresti ali odhodki za obresti ali ko pride do napovedane prodaje);
 
(iii)
če pa je navedeni znesek izguba in podjetje pričakuje, da celotna izguba ali njen del ne bo povrnjen v enem ali več prihodnjih obdobjih, mora podjetje nemudoma prerazvrstiti znesek, za katerega se ne pričakuje, da bo povrnjen, v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1).
 
6.5.12
 
Če podjetje preneha obračunavati varovanje pred tveganjem za varovanje denarnih tokov pred tveganjem (glej 6.5.6. in 6.5.7.(b) člen), znesek, ki se je nabral v rezervi za varovanje denarnih tokov pred tveganjem v skladu s 6.5.11.(a) členom, obračuna kot sledi:
 
(a)
če se še vedno pričakuje, da bodo varovani prihodnji denarni tokovi nastali, navedeni znesek ostane v rezervi za varovanje denarnih tokov pred tveganjem, dokler ne pride do prihodnjih denarnih tokov oziroma dokler ne velja 6.5.11.(d)(iii) člen. Ko pride do prihodnjih denarnih tokov, se uporablja 6.5.11.(d)(iii) člen;
 
(b)
če se ne pričakuje več, da bo prišlo do varovanih prihodnjih denarnih tokov, se mora navedeni znesek nemudoma prerazvrstiti iz rezerve za varovanje denarnih tokov pred tveganjem v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1). Za varovani prihodnji denarni tok, ki ni več zelo verjeten, se lahko še vedno pričakuje, da bo nastal.
 

Varovanja čistih finančnih naložb v posel v tujini pred tveganji

 
6.5.13
 
Varovanja čistih finančnih naložb v posel v tujini pred tveganji, vključno z varovanjem denarne postavke, ki se obračunava kot del čiste finančne naložbe (glej MRS 21), se obračunavajo podobno kot varovanja denarnih tokov pred tveganjem:
 
(a)
del dobička ali izgube iz instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki je opredeljen kot učinkovito varovanje pred tveganjem, se pripozna v drugem vseobsegajočem donosu (glej 6.5.11. člen); in
 
(b)
neučinkoviti del se pripozna v poslovnem izidu.
 
6.5.14
 
Kumulativni dobiček ali izguba iz instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki se nanaša na učinkoviti del varovanja, ki se je nabral v rezervi iz prevedbe tuje valute, se ob odtujitvi ali delni odtujitvi posla v tujini prerazvrsti iz lastniškega kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1) v skladu z 48.–49. členom MRS 21.
 

Obračunavanje časovne vrednosti opcij

 
6.5.15
 
Če podjetje loči notranjo vrednost in časovno vrednost opcijske pogodbe in kot instrument za varovanje pred tveganjem določi samo spremembo notranje vrednosti opcije (glej 6.2.4.(a) člen), časovno vrednost opcije obračunava, kot sledi (glej B6.5.29.–B6.5.33. člen):
 
(a)
podjetje mora ločevati časovno vrednost opcij glede na vrsto pred tveganjem varovane postavke, varovane z opcijo (glej B6.5.29. člen), ki je lahko:
 
(i)
na transakciji temelječa varovana postavka; ali
 
(ii)
na časovnem obdobju temelječa varovana postavka;
 
(b)
sprememba poštene vrednosti časovne vrednosti opcije, s katero se varuje na transakciji temelječa varovana postavka, se pripozna v drugem vseobsegajočem donosu v obsegu, v katerem se nanaša na varovano postavko, in se akumulira v ločeni sestavini lastniškega kapitala. Kumulativna sprememba poštene vrednosti, ki izhaja iz časovne vrednosti opcije, ki se je nabrala v ločeni sestavini lastniškega kapitala (v nadaljevanju: znesek), se obračunava kot sledi:
 
(i)
če varovana postavka naknadno privede do pripoznanja nefinančnega sredstva ali nefinančne obveznosti ali trdne obveze za nefinančno sredstvo ali nefinančno obveznost, za katero se uporablja obračunavanje varovanja poštene vrednosti pred tveganjem, mora podjetje znesek odstraniti iz ločene sestavine lastniškega kapitala in ga vključiti neposredno v začetni strošek ali drugo knjigovodsko vrednost sredstva ali obveznosti. To ni prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1) in zato ne vpliva na drugi vseobsegajoči donos;
 
(ii)
za razmerja varovanja pred tveganjem, ki niso tista iz točke (i), se znesek prerazvrsti iz ločene sestavine lastniškega kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1) v istem obdobju ali obdobjih, v katerih varovani pričakovani prihodnji denarni tokovi vplivajo na poslovni izid (na primer, ko pride do napovedane prodaje);
 
(iii)
če pa se za celoten znesek ali njegov del ne pričakuje, da bo povrnjen v enem ali več prihodnjih obdobjih, je treba znesek, za katerega se ne pričakuje, da bo povrnjen, nemudoma prerazvrstiti v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1);
 
(c)
sprememba poštene vrednosti časovne vrednosti opcije, s katero se varuje na časovnem obdobju temelječa varovana postavka, se pripozna v drugem vseobsegajočem donosu v obsegu, v katerem se nanaša na varovano postavko, in se akumulira v ločeni sestavini lastniškega kapitala. Časovna vrednost na datum določitve opcije kot instrumenta za varovanje pred tveganjem, se v obsegu, v katerem se nanaša na varovano postavko, amortizira na sistematski in racionalni podlagi v obdobju, v katerem bi lahko prilagoditev varovanja pred tveganjem za notranjo vrednost opcije vplivala na poslovni izid (ali drugi vseobsegajoči donos, če je varovana postavka kapitalski instrument, za katerega se je podjetje odločilo, da bo predstavljalo spremembe poštene vrednosti v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.5. členom). Zato se v vsakem poročevalskem obdobju znesek amortizacije prerazvrsti iz ločene sestavine lastniškega kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1). Če pa se za razmerje varovanja pred tveganjem, ki vključuje spremembo notranje vrednosti opcije kot instrumenta za varovanje pred tveganjem, preneha obračunavanje varovanja pred tveganjem, je treba čisti znesek (tj. vključno s kumulativno amortizacijo), ki se je nabral v ločeni sestavini lastniškega kapitala, nemudoma prerazvrstiti v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1).
 

Obračunavanje terminskega elementa terminskih pogodb in v bazičnih točkah izraženega valutnega tečajnega razmika finančnih instrumentov

 
6.5.16
 
Če podjetje loči terminski element in promptni element terminske pogodbe in kot instrument za varovanje pred tveganjem določi samo spremembo vrednosti promptnega elementa terminske pogodbe ali če podjetje loči valutni tečajni razmik, izražen v bazičnih točkah, od finančnega instrumenta in ga izključi iz določitve navedenega finančnega instrumenta kot instrumenta za varovanje pred tveganjem (glej 6.2.4.(b) člen), lahko za terminski element terminske pogodbe ali za valutni tečajni razmik, izražen v bazičnih točkah, uporablja 6.5.15. člen na isti način, kot se uporablja za časovno vrednost opcije. V tem primeru mora podjetje uporabljati napotke za uporabo iz B6.5.34.–B6.5.39. člena.
 

6.6 VAROVANJE SKUPINE POSTAVK PRED TVEGANJEM

 

Ustreznost skupine postavk za obravnavo kot pred tveganjem varovane postavke

 
6.6.1
 
Skupina postavk (vključno s skupino postavk, ki tvorijo neto (čisto) pozicijo; glej B6.6.1.–B6.6.8. člen) je ustrezna pred tveganjem varovana postavka samo, če:
 
(a)
je sestavljena iz postavk (vključno s sestavinami postavk), ki so na posamični podlagi ustrezne pred tveganjem varovane postavke;
 
(b)
se postavke v skupini upravljajo skupaj na skupinski podlagi za namene obvladovanja tveganj; in
 
(c)
gre v primeru varovanja denarnih tokov pred tveganjem pri skupini postavk, pri katerih se za spremembe denarnih tokov ne pričakuje, da bodo približno sorazmerne s splošno spremenljivostjo denarnih tokov skupine, tako da nastanejo izravnalne pozicije tveganja:
 
(i)
za varovanje pred valutnim tveganjem; in
 
(ii)
določitev navedene neto pozicije določa poročevalsko obdobje, v katerem naj bi napovedane transakcije vplivale na poslovni izid, ter njihovo naravo in obseg (glej B6.6.7.–B6.6.8. člen).
 

Določitev sestavine nominalnega zneska

 
6.6.2
 
Sestavina, ki je del ustrezne skupine postavk, je ustrezna pred tveganjem varovana postavka, če je taka določitev skladna s ciljem podjetja glede obvladovanja tveganj.
 
6.6.3
 
Plastna sestavina celotne skupine postavk (na primer spodnja plast), je ustrezna za obračunavanje varovanja pred tveganjem, samo če:
 
(a)
jo je mogoče razločevati in zanesljivo meriti;
 
(b)
je cilj obvladovanja tveganj varovanje plastne sestavine pred tveganjem;
 
(c)
so postavke v celotni skupini, iz katere se opredeli plast, izpostavljene istemu tveganju, pred katerim se varuje (tako, da izbira konkretnih postavk iz celotne skupine, ki tvorijo del varovane plasti, ne vpliva bistveno na merjenje varovane plasti);
 
(d)
lahko podjetje za varovanje obstoječih postavk (na primer nepripoznane trdne obveze ali pripoznanega sredstva) opredeli in izsledi celotno skupino postavk, iz katere je opredeljena varovana plast (tako da lahko podjetje spoštuje zahteve za obračunavanje ustreznih razmerij varovanja pred tveganjem); in
 
(e)
vse postavke v skupini, ki vsebujejo možnosti predčasnega odplačila, ustrezajo zahtevam za sestavine nominalnega zneska (glej B6.3.20. člen).
 

Predstavljanje

 
6.6.4
 
Za varovanje skupine postavk pred tveganjem z izravnalnimi pozicijami tveganja (tj. pri varovanju neto pozicije), pri katerih tveganje, pred katerim se varuje, vpliva na različne vrstične postavke v izkazu poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa, se vsi dobički in izgube iz naslova varovanja pred tveganjem v navedenem izkazu predstavijo v ločeni vrstici od tistih, na katere vplivajo varovane postavke. Zato v navedenem izkazu znesek v vrstični postavki, ki se nanaša na samo varovano postavko (na primer prihodki ali stroški prodaje), ostane nespremenjen.
 
6.6.5
 
Za sredstva in obveznosti, ki se varujejo skupaj kot skupina v okviru varovanja poštene vrednosti pred tveganjem, se dobiček ali izguba v izkazu finančnega položaja za posamezna sredstva in obveznosti pripozna kot prilagoditev knjigovodske vrednosti zadevnih posameznih postavk, ki sestavljajo skupino, v skladu s 6.5.8.(b) členom.
 

V celoti izravnane neto pozicije

 
6.6.6
 
Kadar je pred tveganjem varovana postavka skupina, ki je v celoti izravnana neto pozicija (tj. varovane postavke same med sabo v celoti izravnajo tveganje, ki se obvladuje na podlagi skupine), jo lahko podjetje določi v razmerju varovanja pred tveganjem, ki ne vključuje instrumenta za varovanje pred tveganjem, če:
 
(a)
je varovanje pred tveganjem del strategije nepretrganega varovanja pred neto tveganjem, pri čemer podjetje rutinsko zavaruje nove pozicije iste vrste skozi čas (na primer, ko posli prestopijo v časovno obdobje, za katerega podjetje izvaja varovanje pred tveganjem);
 
(b)
se spremeni velikost pred tveganjem varovane neto pozicije v obdobju trajanja strategije nepretrganega varovanja pred neto tveganjem in podjetje uporablja ustrezne instrumente za varovanje pred neto tveganjem (tj. kadar neto pozicija ni v celoti izravnana);
 
(c)
se za take neto pozicije običajno uporablja obračunavanje varovanja pred tveganjem, kadar neto pozicija ni v celoti izravnana in je zavarovana z ustreznimi instrumenti za varovanje pred tveganjem; in
 
(d)
bi neuporaba obračunavanja varovanja pred tveganjem za v celoti izravnano neto pozicijo privedla do nedoslednih računovodskih rezultatov, ker se pri obračunavanju ne bi pripoznale izravnalne pozicije tveganja, ki bi bile sicer pripoznane v varovanju neto pozicije pred tveganjem.
 

6.7 MOŽNOST, DA SE KREDITNA IZPOSTAVLJENOST DOLOČI KOT MERJENA PO POŠTENI VREDNOSTI PREK POSLOVNEGA IZIDA

 

Ustreznost kreditnih izpostavljenosti za določitev kot merjenih po pošteni vrednosti prek poslovnega izida

 
6.7.1
 
Če podjetje uporablja kreditni izvedeni finančni instrument, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, za obvladovanje kreditnega tveganja celotnega ali dela finančnega instrumenta (kreditne izpostavljenosti), lahko navedeni finančni instrument v obsegu, v katerem se tako obvladuje (tj. celoten instrument ali njegov del), določi kot merjen po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če:
 
(a)
je subjekt kreditne izpostavljenosti (na primer posojilojemalec ali imetnik obveze iz posojil) enak referenčnemu subjektu kreditnega izvedenega finančnega instrumenta („ujemanje subjektov“); in
 
(b)
je stopnja nadrejenosti finančnega instrumenta enaka stopnji nadrejenosti instrumentov, ki se lahko izročijo v skladu s pogoji kreditnega izvedenega finančnega instrumenta.
 
Podjetje se lahko odloči za tako določitev ne glede na to, ali finančni instrument, ki se uporablja za obvladovanje kreditnega tveganja, spada v področje uporabe tega standarda ali ne (na primer, podjetje lahko določi obveze iz posojil, ki ne spadajo v področje uporabe tega standarda). Podjetje lahko navedeni finančni instrument določi ob začetnem pripoznanju ali po njem ali medtem, ko je nepripoznan. Podjetje mora istočasno dokumentirati določitev.
 

Obračunavanje kreditnih izpostavljenosti, določenih kot merjenih po pošteni vrednosti prek poslovnega izida

 
6.7.2
 
Če je finančni instrument v skladu s 6.7.1. členom določen kot merjen po pošteni vrednosti prek poslovnega izida po začetnem pripoznanju ali prej ni bil pripoznan, se mora razlika med knjigovodsko vrednostjo (če obstaja) in pošteno vrednostjo na datum določitve nemudoma pripoznati v poslovnem izidu. Za finančna sredstva, ki se merijo po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom, se kumulativni dobiček ali izguba, prej pripoznana v drugem vseobsegajočem donosu, nemudoma prerazvrsti iz lastniškega kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1).
 
6.7.3
 
Podjetje preneha z merjenjem finančnega instrumenta, ki je povzročil kreditno tveganje, ali dela navedenega finančnega instrumenta po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če:
 
(a)
merila ustreznosti iz 6.7.1. člena niso več izpolnjena, na primer:
 
(i)
kreditni izvedeni finančni instrument ali povezan finančni instrument, ki povzroči kreditno tveganje, poteče ali se proda, odpove ali poravna; ali
 
(ii)
kreditno tveganje finančnega instrumenta se ne obvladuje več s pomočjo kreditnih izvedenih finančnih instrumentov. Do tega bi lahko na primer prišlo zaradi izboljšanja kreditne sposobnosti posojilojemalca ali imetnika obveze iz posojila oziroma zaradi sprememb kapitalskih zahtev, ki jih mora izpolnjevati podjetje; in
 
(b)
se za finančni instrument, ki povzroči kreditno tveganje, sicer ne zahteva, da se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida (tj. poslovni model podjetja se medtem ni spremenil, tako da bi bila potrebna prerazvrstitev v skladu s 4.4.1. členom).
 
6.7.4
 
Ko podjetje preneha z merjenjem finančnega instrumenta, ki povzroči kreditno tveganje, ali njegovega dela po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, poštena vrednost navedenega finančnega instrumenta na datum prenehanja merjenja postane njegova nova knjigovodska vrednost. Pozneje se uporablja enako merjenje, kot se je uporabljalo pred določitvijo finančnega instrumenta kot merjenega po pošteni vrednosti prek poslovnega izida (vključno z amortizacijo, ki je posledica nove knjigovodske vrednosti). Na primer, finančno sredstvo, ki je bilo prvotno razvrščeno kot merjeno po odplačni vrednosti, bi se ponovno merilo po odplačni vrednosti, njegova efektivna obrestna mera pa bi se preračunala na podlagi njegove nove bruto knjigovodske vrednosti na datum prenehanja merjenja po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.
 

POGLAVJE 7

Datum začetka veljavnosti in prehod

 

7.1 DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

 
7.1.1
 
Podjetje mora ta standard uporabljati za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2018 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če se podjetje odloči za uporabo tega standarda pred navedenim datumom, mora to dejstvo razkriti in uporabljati vse zahteve iz tega standarda istočasno (glej tudi 7.1.2., 7.2.21. in 7.3.2. člen). Istočasno mora uporabljati tudi spremembe iz Priloge C.
 
7.1.2
 
Kljub zahtevam iz 7.1.1. člena se lahko podjetje za letna obdobja, ki se začnejo pred 1. januarjem 2018, odloči, da bo pred tem datumom uporabljalo samo zahteve glede predstavljanja dobičkov in izgub iz finančnih obveznosti, določenih kot merjenih po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, iz 5.7.1.(c), 5.7.7.–5.7.9., 7.2.14. in B5.7.5.–B5.7.20. člena, ne pa ostalih zahtev iz tega standarda. Če se podjetje odloči, da bo uporabljalo samo navedene člene, to dejstvo razkrije in tekoče zagotavlja povezana razkritja iz 10.–11. člena MSRP 7 (kakor je bil spremenjen z MSRP 9 (2010)) (glej tudi 7.2.2. in 7.2.15. člen).
 
7.1.3
 
Cikel letnih izboljšav MSRP 2010–2012, ki je bil izdan decembra 2013, je spremenil 4.2.1. in 5.7.5. člen, kar je bila posledična sprememba, ki izhaja iz spremembe MSRP 3. Podjetje mora navedeno spremembo uporabljati za naprej za poslovne združitve, za katere se uporablja sprememba MSRP 3.
 
7.1.4
 
Z MSRP 15, ki je bil izdan maja 2014, so bili spremenjeni 3.1.1., 4.2.1., 5.1.1., 5.2.1., 5.7.6., B3.2.13., B5.7.1., C.5 in C42. člen ter izbrisana C16. člen in povezani naslov. Dodani so bili 5.1.3. in 5.7.1.A člen in opredelitev v Prilogi A. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe, kadar uporablja MSRP 15.
 
7.1.5
 
Z MSRP 16, ki je bil izdan januarja 2016, so bili spremenjeni 2.1., 5.5.15., B4.3.8., B5.5.34. in B5.5.46. člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe, kadar uporablja MSRP 16.
 
7.1.7
 
Z dokumentom Elementi predplačila z negativnim nadomestilom (Spremembe MSRP 9), izdanim oktobra 2017, se dodajo 7.2.29.–7.2.34. člen in B4.1.12.A člen ter spremenita B4.1.11.(b) in B4.1.12.(b) člen. Podjetje ta standard uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2019 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje navedene spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, ta podatek razkrije.
 

7.2 PREHOD

 
7.2.1
 
Podjetje ta standard uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake, razen kot je določeno v 7.2.4.–7.2.26. in 7.2.28. členu. Ta standard se ne uporablja za postavke, za katere je na datum začetka uporabe že bilo odpravljeno pripoznanje.
 
7.2.2
 
Za namene določb glede prehoda iz 7.2.1., 7.2.3.–7.2.28. in 7.3.2. člena je datum začetka uporabe dan, ko podjetje prvič uporabi navedene zahteve iz tega standarda in mora biti začetek poročevalskega obdobja po izdaji tega standarda. V odvisnosti od pristopa, ki ga podjetje izbere za uporabo MSRP 9, lahko prehod vključuje enega ali več datumov začetka uporabe za različne zahteve.
 

Prehod za razvrstitev in merjenje (poglavji 4 in 5)

 
7.2.3
 
Podjetje na datum začetka uporabe presodi, ali finančno sredstvo izpolnjuje pogoj iz 4.1.2.(a) oziroma 4.1.2.A(a) člena, in sicer na podlagi dejstev in okoliščin, ki obstajajo na ta datum. Posledična razvrstitev se uporablja za nazaj ne glede na poslovni model podjetja v prejšnjih poročevalskih obdobjih.
 
7.2.4
 
Če je na datum začetka uporabe za podjetje možnost oceniti spremenjeno časovno vrednost denarnega elementa v skladu z B4.1.9.B–B4.1.9.D členom na podlagi dejstev in okoliščin, ki so obstajali ob začetnem pripoznanju finančnega sredstva, neizvedljiva (kot je opredeljeno v MRS 8), mora oceniti značilnosti pogodbenih denarnih tokov finančnega sredstva na podlagi dejstev in okoliščin, ki so obstajale ob začetnem pripoznanju finančnega sredstva, ne da bi upoštevalo zahteve, povezane s spremembo časovne vrednosti denarnega elementa iz B4.1.9.B–B4.1.9.D člena (glej tudi 42.R člen MSRP 7).
 
7.2.5
 
Če je na datum začetka uporabe za podjetje možnost oceniti, ali je bila poštena vrednost elementa predplačila nepomembna v skladu z B4.1.12.(c) členom na podlagi dejstev in okoliščin, ki so obstajali ob začetnem pripoznanju finančnega sredstva, neizvedljiva (kot je opredeljeno v MRS 8), mora oceniti značilnosti pogodbenih denarnih tokov finančnega sredstva na podlagi dejstev in okoliščin, ki so obstajale ob začetnem pripoznanju finančnega sredstva, ne da bi upoštevalo izjemo za elemente predplačila iz B4.1.12. člena (glej tudi 42.S člen MSRP 7).
 
7.2.6
 
Če podjetje izmeri hibridno pogodbo po pošteni vrednosti v skladu s 4.1.2.A, 4.1.4. ali 4.1.5. členom, vendar poštena vrednost hibridne pogodbe ni bila izmerjena v primerljivih poročevalskih obdobjih, je poštena vrednost hibridne pogodbe v primerljivih poročevalskih obdobjih vsota poštenih vrednosti sestavin (tj. neizvedene gostiteljske pogodbe in vgrajenega izvedenega finančnega instrumenta) ob koncu posameznega primerljivega poročevalskega obdobja, če podjetje opravi preračun za prejšnja obdobja (glej 7.2.15. člen).
 
7.2.7
 
Če je podjetje uporabljalo 7.2.6. člen, mora na datum začetka uporabe pripoznati morebitno razliko med pošteno vrednostjo celotne hibridne pogodbe na datum začetka uporabe in vsoto poštenih vrednosti sestavin hibridne pogodbe na datum začetka uporabe v začetnem zadržanem dobičku (ali drugi sestavini lastniškega kapitala, če je ustrezno) v poročevalskem obdobju, ki vključuje datum začetka uporabe.
 
7.2.8
 
Podjetje lahko na datum začetka uporabe določi:
 
(a)
finančno sredstvo kot merjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu s 4.1.5. členom; ali
 
(b)
naložbo v kapitalski instrument kot merjeno po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 5.7.5. členom.
 
Takšna določitev se izvede na podlagi dejstev in okoliščin, ki obstajajo na datum začetka uporabe. Navedeno razvrstitev je treba uporabljati za nazaj.
 
7.2.9
 
Na datum začetka uporabe:
 
(a)
mora podjetje preklicati prejšnjo določitev finančnega sredstva kot merjenega po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če navedeno finančno sredstvo ne izpolnjuje pogoja iz 4.1.5. člena;
 
(b)
lahko podjetje prekliče prejšnjo določitev finančnega sredstva kot merjenega po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če navedeno finančno sredstvo izpolnjuje pogoj iz 4.1.5. člena.
 
Tak preklic se izvede na podlagi dejstev in okoliščin, ki obstajajo na datum začetka uporabe. Navedeno razvrstitev je treba uporabljati za nazaj.
 
7.2.10
 
Na datum začetka uporabe:
 
(a)
lahko podjetje določi finančno obveznost kot merjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu s 4.2.2.(a) členom;
 
(b)
mora podjetje preklicati prejšnjo določitev finančne obveznosti kot merjene po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če je bila finančna obveznost tako določena ob začetnem pripoznanju v skladu s pogojem iz zdaj 4.2.2.(a) člena in če taka določitev ne izpolnjuje navedenega pogoja na datum začetka uporabe;
 
(c)
lahko podjetje prekliče prejšnjo določitev finančne obveznosti kot merjene po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če je bila finančna obveznost tako določena ob začetnem pripoznanju v skladu s pogojem iz zdaj 4.2.2.(a) člena in če taka določitev izpolnjuje navedeni pogoj na datum začetka uporabe.
 
Taka določitev in preklic se izvedeta na podlagi dejstev in okoliščin, ki obstajajo na datum začetka uporabe. Navedeno razvrstitev je treba uporabljati za nazaj.
 
7.2.11
 
Če je za podjetje možnost, da uporablja metodo efektivnih obresti za nazaj, neizvedljiva (kot je opredeljeno v MRS 8), mora podjetje obravnavati:
 
(a)
pošteno vrednost finančnega sredstva ali finančne obveznosti na koncu vsakega predstavljenega primerjalnega obdobja kot bruto knjigovodsko vrednost navedenega finančnega sredstva ali odplačno vrednost navedene finančne obveznosti, če podjetje opravi preračun za prejšnja obdobja; in
 
(b)
pošteno vrednost finančnega sredstva ali finančne obveznosti na datum začetka uporabe kot novo bruto knjigovodsko vrednost navedenega finančnega sredstva ali novo odplačno vrednost navedene finančne obveznosti na datum začetka uporabe tega standarda.
 
7.2.12
 
Če je podjetje predhodno obračunavalo naložbo v kapitalski instrument, ki za identičen instrument nima kotirane cene na delujočem trgu (tj. vložek Ravni 1) (ali izvedeno sredstvo, povezano z izročitvijo takšnega kapitalskega instrumenta, ki ga je treba poravnati z njo), po nabavni vrednosti (v skladu z MRS 39), mora zadevni instrument izmeriti po pošteni vrednosti na datum začetka uporabe. Vsaka razlika med prejšnjo knjigovodsko vrednostjo in pošteno vrednostjo se mora pripoznati v začetnem zadržanem dobičku (ali drugi sestavini lastniškega kapitala, če je ustrezno) v poročevalskem obdobju, ki vključuje datum začetka uporabe.
 
7.2.13
 
Če je podjetje predhodno obračunavalo izvedeno obveznost, ki je povezana z izročitvijo kapitalskega instrumenta se mora poravnati z njo, pri čemer ta kapitalski instrument nima kotirane cene na delujočem trgu za enak instrument (tj. vložek Ravni 1), po nabavni vrednosti v skladu z MRS 39, mora zadevno izvedeno obveznost izmeriti po pošteni vrednosti na datum začetka uporabe. Vsaka razlika med prejšnjo knjigovodsko vrednostjo in pošteno vrednostjo se mora pripoznati v začetnem zadržanem dobičku poročevalskega obdobja, ki vključuje datum začetka uporabe.
 
7.2.14
 
Podjetje mora na datum začetka uporabe ugotoviti, ali bi obravnava iz 5.7.7. člena ustvarila ali povečala računovodsko neskladnost v poslovnem izidu, na podlagi dejstev in okoliščin, ki obstajajo na datum začetka uporabe. Ta standard se uporablja za nazaj na podlagi navedene ugotovitve.
 
7.2.15
 
Ne glede na zahtevo iz 7.2.1. člena mora podjetje, ki sprejme zahteve glede razvrstitve in merjenja iz tega standarda (ki vključujejo zahteve, povezane z merjenjem odplačne vrednosti za finančna sredstva in oslabitvijo iz oddelkov 5.4 in 5.5), zagotoviti razkritja iz 42.L–42.O člena MSRP 7, vendar mu ni treba opraviti preračunov za prejšnja obdobja. Podjetje lahko opravi preračun za prejšnja obdobja samo, če je to mogoče brez uporabe ugotovitev za nazaj. Če podjetje ne opravi preračunov za prejšnja obdobja, mora pripoznati vsako razliko med prejšnjo knjigovodsko vrednostjo in knjigovodsko vrednostjo na začetku letnega poročevalskega obdobja, ki vključuje datum začetka uporabe, v začetnem zadržanem dobičku (ali drugi sestavini lastniškega kapitala, če je ustrezno) v letnem poročevalskem obdobju, ki vključuje datum začetka uporabe. Če pa podjetje opravi preračun za prejšnja obdobja, morajo preračunani računovodski izkazi odražati vse zahteve iz tega standarda. Če pristop, ki ga podjetje izbere za uporabo MSRP 9, privede do več kot enega datuma začetka uporabe za različne zahteve, se ta člen uporablja na vsak datum začetka uporabe (glej 7.2.2. člen). To bi se na primer zgodilo, če bi se podjetje odločilo samo za zgodnjo uporabo zahtev glede predstavljanja dobičkov in izgub iz finančnih obveznosti, določenih kot merjenih po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, v skladu s 7.1.2. členom, preden bi začelo uporabljati druge zahteve iz tega standarda.
 
7.2.16
 
Če podjetje pripravlja medletna računovodska poročila v skladu z MRS 34 Medletno računovodsko poročanje, mu za medletna obdobja pred datumom začetka uporabe ni treba uporabljati zahtev iz tega standarda, če je to neizvedljivo (kot je opredeljeno v MRS 8).
 

Oslabitev (oddelek 5.5)

 
7.2.17
 
Podjetje mora uporabljati zahteve glede oslabitve iz oddelka 5.5 za nazaj v skladu z MRS 8 ob upoštevanju 7.2.15. in 7.2.18.–7.2.20. člena.
 
7.2.18
 
Podjetje mora na datum začetka uporabe s pomočjo primernih in dokazljivih informacij, ki se lahko pridobijo brez pretiranih stroškov ali prizadevanj, določiti kreditno tveganje na datum začetnega pripoznanja finančnega instrumenta (oziroma, za obveze iz posojil in pogodbe o finančnem poroštvu na datum, ko je podjetje prevzelo nepreklicno obvezo v skladu s 5.5.6. členom) in ga primerjati s kreditnim tveganjem na datum začetka uporabe tega standarda.
 
7.2.19
 
Pri ugotavljanju, ali je od začetnega pripoznanja prišlo do znatnega povečanja kreditnega tveganja, lahko podjetje uporabi:
 
(a)
zahteve iz 5.5.10. in B5.5.22.–B5.5.24. člena; in
 
(b)
ovrgljivo predpostavko iz 5.5.11. člena za pogodbena plačila, ki so rok zapadlosti prekoračila za več kot 30 dni, če namerava podjetje uporabiti zahteve glede oslabitve tako, da opredeli znatna povečanja kreditnega tveganja od začetnega pripoznanja za navedene finančne instrumente na podlagi informacij o zaostankih s plačili.
 
7.2.20
 
Če bi na datum začetka uporabe ugotavljanje, ali je od začetnega pripoznanja prišlo do znatnega povečanja kreditnega tveganja, zahtevalo pretirane stroške ali prizadevanja, mora podjetje pripoznati popravek vrednosti za izgubo v znesku, ki je enak pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja, na vsak datum poročanja, dokler se ne odpravi pripoznanje za finančno sredstvo (razen če ima navedeno finančno sredstvo na datum poročanja nizko kreditno tveganje; v tem primeru se uporabi 7.2.19.(a) člen).
 

Prehod za obračunavanje varovanja pred tveganjem (poglavje 6)

 
7.2.21
 
Podjetje lahko pri prvi uporabi tega standarda izbere računovodsko usmeritev, po kateri še naprej uporablja zahteve glede obračunavanja varovanja pred tveganjem iz MRS 39 namesto zahtev iz poglavja 6 tega standarda. Podjetje mora navedeno usmeritev uporabljati za vsa razmerja varovanja pred tveganjem. Podjetje, ki izbere navedeno usmeritev, mora uporabljati tudi OPMSRP 16 Zavarovanje čistih finančnih naložb v poslovanje v tujini pred tveganji brez sprememb, s katerimi je navedeno pojasnilo prilagojeno zahtevam poglavja 6 tega standarda.
 
7.2.22
 
Razen kot je določeno v 7.2.26. členu, podjetje uporablja zahteve glede obračunavanja varovanja pred tveganjem iz tega standarda za naprej.
 
7.2.23
 
Da se lahko obračunavanje varovanja pred tveganjem uporablja od datuma začetka uporabe zahtev glede obračunavanja varovanja pred tveganjem iz tega standarda, morajo biti na navedeni datum izpolnjena vsa merila glede ustreznosti.
 
7.2.24
 
Razmerja varovanja pred tveganjem, ki so izpolnjevala pogoje za obračunavanje varovanja pred tveganjem v skladu z MRS 39 in izpolnjujejo tudi pogoje za obračunavanje varovanja pred tveganjem iz tega standarda (glej 6.4.1. člen) se, po upoštevanju morebitnega rebalansa ob prehodu (glej 7.2.25.(b) člen), obravnavajo kot neprekinjena razmerja varovanja pred tveganjem.
 
7.2.25
 
Ob začetku uporabe zahtev glede obračunavanja varovanja pred tveganjem iz tega standarda:
 
(a)
lahko začne podjetje uporabljati navedene zahteve v tistem trenutku, ko je prenehalo uporabljati zahteve glede obračunavanja varovanja pred tveganjem iz MRS 39; in
 
(b)
mora podjetje upoštevati količnik varovanja pred tveganjem v skladu z MRS 39 kot izhodiščno točko za rebalans količnika varovanja pred tveganjem neprekinjenega razmerja varovanja pred tveganjem, če je smiselno. Vsi dobički ali izgube iz takega rebalansa se morajo pripoznati v poslovnem izidu.
 
7.2.26
 
Pri uporabi zahtev glede obračunavanja varovanja pred tveganjem iz tega standarda za naprej veljajo naslednje izjeme:
 
(a)
podjetje mora uporabljati obračunavanje časovne vrednosti opcij v skladu s 6.5.15. členom za nazaj, če je bila v skladu z MRS 39 samo sprememba notranje vrednosti opcije določena kot instrument za varovanje pred tveganjem v razmerju varovanja pred tveganjem. Ta uporaba za nazaj se nanaša samo na tista razmerja varovanja pred tveganjem, ki so obstajala na začetku najzgodnejšega primerjalnega obdobja ali pa so bila kot taka določena po tem;
 
(b)
podjetje lahko uporablja obračunavanje terminskega elementa terminskih pogodb v skladu s 6.5.16. členom za nazaj, če je bila v skladu z MRS 39 samo sprememba promptnega elementa terminske pogodbe določena kot instrument za varovanje pred tveganjem v razmerju varovanja pred tveganjem. Ta uporaba za nazaj se nanaša samo na tista razmerja varovanja pred tveganjem, ki so obstajala na začetku najzgodnejšega primerjalnega obdobja ali pa so bila kot taka določena po tem. Poleg tega, če podjetje izbere uporabo tega obračunavanja za nazaj, mora to uporabljati za vsa razmerja varovanja pred tveganjem, ki izpolnjujejo pogoje za to izbiro (tj. ob prehodu se ta izbira ne more uporabljati posamično za vsako razmerje varovanja pred tveganjem posebej). Obračunavanje valutnih tečajnih razmikov, izraženih v bazičnih točkah, (glej 6.5.16. člen) se lahko uporablja za nazaj za tista razmerja varovanja pred tveganjem, ki so obstajala na začetku najzgodnejšega primerjalnega obdobja ali pa so bila kot taka določena po tem;
 
(c)
podjetje mora za nazaj uporabljati zahtevo iz 6.5.6. člena, da do prenehanja veljavnosti ali odpovedi instrumenta za varovanje pred tveganjem ni prišlo, če:
 
(i)
se pogodbene stranke instrumenta za varovanje pred tveganjem zaradi zakonov ali drugih predpisov ali uvedbe zakonov ali drugih predpisov dogovorijo, da ena ali več klirinških nasprotnih strank nadomesti svojo prvotno nasprotno stranko, tako da ta postane nova nasprotna stranka vsake od pogodbenih strank; in
 
(ii)
so morebitne druge spremembe instrumenta za varovanje pred tveganjem omejene na tiste, ki so potrebne za izvedbo take nadomestitve nasprotne stranke.
 

Podjetja, ki so predčasno uporabljala MSRP 9 (2009), MSRP 9 (2010) ali MSRP 9 (2013)

 
7.2.27
 
Podjetje uporabi zahteve glede prehoda iz 7.2.1.–7.2.26. člena na ustrezni datum začetka uporabe. Podjetje uporabi vsako od določb glede prehoda iz 7.2.3.–7.2.14. in 7.2.17.–7.2.26. člena samo enkrat (tj. če podjetje izbere pristop uporabe MSRP 9, ki vključuje enega ali več datumov začetka uporabe, ne more ponovno uporabiti nobene od navedenih določb, če jih je že uporabilo na zgodnejši datum) (glej 7.2.2. in 7.3.2. člen).
 
7.2.28
 
Podjetje, ki je uporabljalo MSRP 9 (2009), MSRP 9 (2010) ali MSRP 9 (2013) in pozneje uporablja ta standard:
 
(a)
mora preklicati prejšnjo določitev finančnega sredstva kot merjenega po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če je bilo finančno sredstvo prej tako določeno v skladu s pogojem iz 4.1.5. člena, vendar zaradi uporabe tega standarda navedeni pogoj ni več izpolnjen;
 
(b)
lahko določi finančno sredstvo kot merjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če navedena določitev prej ne bi izpolnjevala pogoja iz 4.1.5. člena, vendar je zaradi uporabe tega standarda navedeni pogoj zdaj izpolnjen;
 
(c)
mora preklicati prejšnjo določitev finančne obveznosti kot merjene po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če je bila finančna obveznost prej tako določena v skladu s pogojem iz 4.2.2.(a) člena, vendar zaradi uporabe tega standarda navedeni pogoj ni več izpolnjen; in
 
(d)
lahko določi finančno obveznost kot merjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če navedena določitev prej ne bi izpolnjevala pogoja iz 4.2.2.(a) člena, vendar je zaradi uporabe tega standarda navedeni pogoj zdaj izpolnjen.
 
Taka določitev in preklic se izvedeta na podlagi dejstev in okoliščin, ki obstajajo na datum začetka uporabe tega standarda. Navedeno razvrstitev je treba uporabljati za nazaj.
 

Zahteve glede prehoda za dokument Elementi predplačila z negativnim nadomestilom

 
7.2.29
 
Podjetje uporablja dokument Elementi predplačila z negativnim nadomestilom (Spremembe IFRS 9) za nazaj v skladu z MRS 8, razen kot je določeno v 7.2.30.–7.2.34. členu.
 
7.2.30
 
Podjetje, ki istočasno prvič uporabi te spremembe in navedeni standard, uporablja 7.2.1.–7.2.28. člen namesto 7.2.31.–7.2.34. člena.
 
7.2.31
 
Podjetje, ki te spremembe prvič uporabi zatem, ko prvič uporabi navedeni standard, uporablja 7.2.32.–7.2.34. člen. Podjetje upošteva tudi druge zahteve glede prehoda iz tega standarda, ki so potrebne za uporabo teh sprememb. V ta namen se sklicevanja na datum začetka uporabe razumejo kot sklicevanja na začetek poročevalskega obdobja, v katerem podjetje prvič uporabi te spremembe (datum začetka uporabe teh sprememb).
 
7.2.32
 
V zvezi z določitvijo finančnega sredstva ali finančne obveznosti kot merjenih po pošteni vrednosti prek poslovnega izida:
 
(a)
mora podjetje preklicati prejšnjo določitev finančnega sredstva kot merjenega po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če je bilo finančno sredstvo prej tako določeno v skladu s pogojem iz 4.1.5. člena, vendar zaradi uporabe teh sprememb navedeni pogoj ni več izpolnjen;
 
(b)
lahko podjetje določi finančno sredstvo kot merjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če navedena določitev prej ne bi izpolnjevala pogoja iz 4.1.5. člena, vendar je zaradi uporabe teh sprememb navedeni pogoj zdaj izpolnjen;
 
(c)
mora podjetje preklicati prejšnjo določitev finančne obveznosti kot merjene po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če je bila finančna obveznost prej tako določena v skladu s pogojem iz 4.2.2.(a) člena, vendar zaradi uporabe teh sprememb navedeni pogoj ni več izpolnjen; in
 
(d)
lahko podjetje določi finančno obveznost kot merjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če navedena določitev prej ne bi izpolnjevala pogoja iz 4.2.2.(a) člena, vendar je zaradi uporabe teh sprememb navedeni pogoj zdaj izpolnjen.
 
Taka določitev in preklic se izvedeta na podlagi dejstev in okoliščin, ki obstajajo na datum začetka uporabe teh sprememb. Navedeno razvrstitev je treba uporabljati za nazaj.
 
7.2.33
 
Podjetju ni treba opraviti preračunov za prejšnja obdobja, da bi se upoštevala uporaba teh sprememb. Podjetje lahko opravi preračun za prejšnja obdobja samo, če je to mogoče brez uporabe ugotovitev za nazaj in če preračunani računovodski izkazi upoštevajo vse zahteve iz tega standarda. Če podjetje ne opravi preračunov za prejšnja obdobja, mora pripoznati vsako razliko med prejšnjo knjigovodsko vrednostjo in knjigovodsko vrednostjo na začetku letnega poročevalskega obdobja, ki vključuje datum začetka uporabe teh sprememb, v začetnem zadržanem dobičku (ali drugi sestavini lastniškega kapitala, če je ustrezno) v letnem poročevalskem obdobju, ki vključuje datum začetka uporabe teh sprememb.
 
7.2.34
 
V poročevalskem obdobju, ki zajema datum začetka uporabe teh sprememb, mora podjetje za vsak razred finančnih sredstev in finančnih obveznosti, na katere vplivajo te spremembe, razkriti naslednje informacije po stanju na ta dan začetka uporabe:
 
(a)
prejšnjo kategorijo merjenja in knjigovodsko vrednost, določeno neposredno pred uporabo teh sprememb;
 
(b)
novo kategorijo merjenja in knjigovodsko vrednost, določeno po uporabi teh sprememb;
 
(c)
knjigovodsko vrednost vseh finančnih sredstev in finančnih obveznosti v izkazu finančnega položaja, za katere je bilo prej določeno, da se merijo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, vendar niso več tako določeni; in
 
(d)
razloge za določitev ali prenehanje določitve finančnih sredstev ali finančnih obveznosti kot merjenih po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.
 

7.3 UMIK OPMSRP 9, MSRP 9 (2009), MSRP 9 (2010) IN MSRP 9 (2013)

 
7.3.1
 
Ta standard nadomešča OPMSRP 9 Ponovna ocena vstavljenih izpeljanih finančnih instrumentov. Zahteve, dodane MSRP 9 v oktobru 2010, so vključile zahteve, ki so bile prej določene v 5. in 7. členu OPMSRP 9. Posledična sprememba, MSRP 1 Prva uporaba mednarodnih standardov računovodskega poročanja, je vključila zahteve, ki so bile prej določene v 8. členu OPMSRP 9.
 
7.3.2
 
Ta standard nadomešča MSRP 9 (2009), MSRP 9 (2010) in MSRP 9 (2013). Vendar se lahko podjetje odloči, da bo za letna obdobja, ki se začnejo pred 1. januarjem 2018, namesto tega standarda uporabljalo navedene prejšnje različice MSRP 9 samo, če je ustrezni datum začetka uporabe pred 1. februarjem 2015.
 

Priloga A

 

Opredelitve pojmov

 
Priloga A
 
Ta priloga je sestavni del standarda.
 

pričakovane kreditne izgube v 12-mesečnem obdobju

Delež pričakovanih kreditnih izgub v celotnem obdobju trajanja, ki predstavljajo pričakovane kreditne izgube zaradi dogodkov neplačila pri finančnih instrumentih, ki so možne v obdobju 12 mesecev po datumu poročanja.

odplačna vrednost finančnega sredstva ali finančne obveznosti

Znesek, po katerem se izmeri finančno sredstvo ali finančna obveznost ob začetnem pripoznanju, zmanjšan za odplačila glavnice, povečan ali zmanjšan za kumulativno amortizacijo, z uporabo metode efektivnih obresti, kakršne koli razlike med navedenim začetnim zneskom in zneskom ob zapadlosti ter pri finančnih sredstvih prilagojen za morebitni popravek vrednosti za izgubo.

sredstva iz pogodbe

Tiste pravice, za katere MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci določa, da se obračunavajo v skladu s tem standardom za namene pripoznavanja in merjenja dobičkov ali izgub zaradi oslabitev.

finančno sredstvo s poslabšano kreditno kakovostjo

Finančno sredstvo ima poslabšano kreditno kakovost, ko so nastopili eden ali več dogodkov, ki imajo negativen učinek na ocenjene prihodnje denarne tokove navedenega finančnega sredstva. Dokazi, da ima finančno sredstvo poslabšano kreditno kakovost, vključujejo podatke o naslednjih dogodkih:

(a)

pomembnih finančnih težavah izdajatelja ali posojilojemalca;

(b)

kršitvi pogodbe, kot je neplačilo ali zaostanek s plačilom;

(c)

posojilodajalčevi koncesiji njegovemu posojilojemalcu iz gospodarskih ali pravnih razlogov zaradi posojilojemalčevih finančnih težav, ki je posojilodajalec v običajnih okoliščinah ne bi dal;

(d)

verjetnosti, da bo posojilojemalec šel v stečaj ali drugo obliko finančne reorganizacije;

(e)

izginotju delujočega trga za navedeno finančno sredstvo zaradi finančnih težav; ali

(f)

nakupu ali izdaji finančnega sredstva z visokim popustom, ki odraža nastale kreditne izgube.

Lahko se zgodi, da ni mogoče določiti enega samega ločenega dogodka – poslabšanje kakovosti finančnega sredstva je lahko posledica skupnega učinka več dogodkov.

kreditna izguba

Razlika med vsemi pogodbenimi denarnimi tokovi, ki pripadajo podjetju v skladu s pogodbo, in vsemi denarnimi tokovi, za katere podjetje pričakuje, da jih bo prejelo (tj. izpad denarnih tokov), diskontirana po prvotni efektivni obrestni meri (ali po kreditnemu tveganju prilagojeni efektivni obrestni meri za kupljena ali izdana finančna sredstva s poslabšano kreditno kakovostjo). Podjetje oceni denarne tokove z upoštevanjem vseh pogodbenih pogojev finančnega instrumenta (na primer predčasno odplačilo, podaljšanje, odkup in podobne možnosti) v pričakovanem obdobju trajanja navedenega finančnega instrumenta. Denarni tokovi, ki se upoštevajo, vključujejo denarne tokove od prodaje zavarovanja s premoženjem v posesti ali drugih sredstev za izboljšanje kreditne kakovosti, ki so sestavni del pogodbenih pogojev. Predpostavlja se, da se lahko pričakovano obdobje trajanja finančnega instrumenta zanesljivo oceni. Vendar podjetje v tistih redkih primerih, ko ni mogoče zanesljivo oceniti pričakovanega obdobja trajanja finančnega instrumenta, uporabi preostalo pogodbeno obdobje finančnega instrumenta.

kreditnemu tveganju prilagojena efektivna obrestna mera

Mera, ki natančno diskontira ocenjena prihodnja denarna plačila ali prejemke v pričakovanem obdobju trajanja finančnega sredstva na odplačno vrednost finančnega sredstva, ki je kupljeno ali izdano finančno sredstvo s poslabšano kreditno kakovostjo. Pri izračunavanju kreditnemu tveganju prilagojene efektivne obrestne mere mora podjetje oceniti pričakovane denarne tokove ob upoštevanju vseh pogodbenih pogojev finančnega sredstva (npr. predčasno odplačilo, podaljšanje, odkup in podobne možnosti) in pričakovanih kreditnih izgub. Izračun vključuje vsa nadomestila in zneske (točke), plačane ali prejete med pogodbenima strankama, ki so sestavni del efektivne obrestne mere (glej B5.4.1.-B5.4.3. člen), transakcijske stroške ter vse druge premije ali popuste. Predpostavlja se, da je možno denarne tokove in pričakovano obdobje trajanja skupine podobnih finančnih instrumentov zanesljivo oceniti. Vendar pa mora podjetje v tistih redkih primerih, ko ni mogoče zanesljivo oceniti denarnih tokov ali preostalega obdobja trajanja finančnega instrumenta (ali skupine finančnih instrumentov), uporabiti pogodbene denarne tokove v celotnem pogodbenem obdobju finančnega instrumenta (ali skupine finančnih instrumentov).

odprava pripoznanja

Odstranitev prej pripoznanega finančnega sredstva ali finančne obveznosti iz izkaza finančnega položaja podjetja.

izvedeni finančni instrument

Finančni instrument ali druga pogodba iz področja uporabe tega standarda z vsemi tremi spodaj navedenimi značilnostmi:

(a)

njegova vrednost se spremeni v odziv na spremembo točno določene obrestne mere, cene finančnega instrumenta, cene blaga, deviznega tečaja, indeksa cen ali tečajev, kreditne sposobnosti ali kreditnega indeksa ali druge spremenljivke, če v primeru nefinančne spremenljivke taka spremenljivka ni značilna za eno od pogodbenih strank (včasih se te spremenljivke imenujejo „podlaga“);

(b)

ne zahteva začetne čiste finančne naložbe ali pa manjšo začetno naložbo, kot bi se zahtevala pri drugih vrstah pogodb, za katere bi se pričakoval podoben odziv na spremembe tržnih dejavnikov;

(c)

poravnan(a) je na datum v prihodnosti.

dividende

Razdelitve dobičkov imetnikom kapitalskih instrumentov sorazmerno z njihovimi deleži v posameznih skupinah kapitala.

metoda efektivnih obresti

Metoda, ki se uporablja pri izračunu odplačne vrednosti finančnega sredstva ali finančne obveznosti in pri razporeditvi in pripoznavanju prihodkov od obresti ali odhodkov za obresti v poslovnem izidu v zadevnem obdobju.

efektivna obrestna mera

Mera, ki natančno diskontira ocenjena prihodnja denarna plačila ali prejemke v pričakovanem obdobju trajanja finančnega sredstva ali finančne obveznosti na bruto knjigovodsko vrednost finančnega sredstva ali na odplačno vrednost finančne obveznosti. Pri izračunavanju efektivne obrestne mere mora podjetje oceniti pričakovane denarne tokove ob upoštevanju vseh pogodbenih pogojev finančnega instrumenta (predčasno odplačilo, podaljšanje, odkup in podobne možnosti), pri čemer pa ne sme upoštevati pričakovanih kreditnih izgub. Izračun vključuje vsa nadomestila in zneske (točke), plačane ali prejete med pogodbenima strankama, ki so sestavni del efektivne obrestne mere (glej B5.4.1.-B5.4.3. člen), transakcijske stroške in vse druge premije ali popuste. Predpostavlja se, da je možno denarne tokove in pričakovano obdobje trajanja skupine podobnih finančnih instrumentov zanesljivo oceniti. Vendar pa mora podjetje v tistih redkih primerih, ko ni mogoče zanesljivo oceniti denarnih tokov ali pričakovanega obdobja trajanja finančnega instrumenta (ali skupine finančnih instrumentov), uporabiti pogodbene denarne tokove v celotnem pogodbenem obdobju finančnega instrumenta (ali skupine finančnih instrumentov).

pričakovane kreditne izgube

Tehtano povprečje kreditnih izgub, pri čemer se kot uteži uporabijo ustrezna povezana tveganja neplačila.

pogodba o finančnem poroštvu

Pogodba, ki od izdajatelja zahteva, da izvede določena plačila, s katerimi se imetniku povrne izguba, nastala zaradi tega, ker določeni dolžnik ni pravočasno izvedel plačila v skladu s prvotnimi ali spremenjenimi pogoji dolžniškega instrumenta.

finančna obveznost po pošteni vrednosti prek poslovnega izida

Finančna obveznost, ki izpolnjuje enega od naslednjih pogojev:

(a)

ustreza opredelitvi v posesti za trgovanje;

(b)

ob začetnem pripoznanju jo podjetje določi kot merjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu s 4.2.2. ali 4.3.5. členom;

(c)

ob začetnem pripoznanju ali pozneje je določena kot merjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu s 6.7.1. členom.

trdna obveza

Zavezujoč sporazum o zamenjavi točno določene količine sredstev po točno določeni ceni na točno določen prihodnji datum ali datume.

napovedana transakcija

Neobvezen, vendar pričakovan posel v prihodnosti.

bruto knjigovodska vrednost finančnega sredstva

Odplačna vrednost finančnega sredstva pred prilagoditvijo za morebiten popravek vrednosti za izgubo.

količnik varovanja pred tveganjem

Razmerje med obsegom instrumenta za varovanje pred tveganjem in obsegom pred tveganjem varovane postavke v smislu njune sorazmerne uteži.

v posesti za trgovanje

Finančno sredstvo ali finančna obveznost, ki:

(a)

se pridobi ali prevzame predvsem za namene prodaje ali ponovnega nakupa v bližnji prihodnosti;

(b)

je ob začetnem pripoznanju del portfelja identificiranih finančnih instrumentov, ki se upravljajo skupaj in za katere obstajajo dokazi o nedavnem dejanskem kratkoročnem pobiranju dobičkov; ali

(c)

je izveden finančni instrument (razen izvedenega finančnega instrumenta, ki je pogodba o finančnem poroštvu ali določen in učinkovit instrument za varovanje pred tveganjem).

dobiček ali izguba zaradi oslabitve

Dobički ali izgube, ki se pripoznajo v poslovnem izidu v skladu s 5.5.8. členom in ki izhajajo iz uporabe zahtev glede oslabitve iz oddelka 5.5.

pričakovane kreditne izgube v celotnem obdobju trajanja

Pričakovane kreditne izgube, ki izhajajo iz vseh možnih dogodkov neplačila v pričakovanem obdobju trajanja finančnega instrumenta.

popravek vrednosti za izgubo

Popravek vrednosti za pričakovane kreditne izgube pri finančnih sredstvih, merjenih v skladu s 4.1.2. členom, terjatvah iz najema in sredstvih iz pogodbe, nabrani znesek oslabitve za finančna sredstva, merjena v skladu s 4.1.2.A členom, in rezervacija za pričakovane kreditne izgube iz naslova obvez iz posojil in pogodb o finančnem poroštvu.

dobiček ali izguba zaradi spremembe

Znesek, ki izhaja iz prilagoditve bruto knjigovodske vrednosti finančnega sredstva, da bi se upoštevali na novo dogovorjeni ali spremenjeni pogodbeni denarni tokovi. Podjetje mora preračunati bruto knjigovodsko vrednost finančnega sredstva kot sedanjo vrednost ocenjenih prihodnjih denarnih plačil ali prejemkov v pričakovanem obdobju trajanja na novo dogovorjenega ali spremenjenega finančnega sredstva, ki se diskontirajo po prvotni efektivni obrestni meri finančnega sredstva (oziroma po prvotni kreditnemu tveganju prilagojeni efektivni obrestni meri za kupljena ali izdana finančna sredstva s poslabšano kreditno kakovostjo) ali, kadar je smiselno, po spremenjeni efektivni obrestni meri, ki se izračuna v skladu s 6.5.10. členom. Pri ocenjevanju pričakovanih denarnih tokov finančnega sredstva mora podjetje upoštevati vse pogodbene pogoje finančnega sredstva (na primer predčasno odplačilo, odkup in podobne možnosti), ne sme pa upoštevati pričakovanihkreditnih izgub, razen če je finančno sredstvo kupljeno ali izdano finančno sredstvo s poslabšano kreditno kakovostjo – v tem primeru mora podjetje upoštevati tudi začetne pričakovane kreditne izgube, ki so se upoštevale pri izračunu prvotne kreditnemu tveganju prilagojene obrestne mere.

v zaostanku s plačili

Finančno sredstvo je v zaostanku s plačili, kadar nasprotna stranka ne izvede plačila na pogodbeno določen datum.

kupljeno ali izdano finančno sredstvo s poslabšano kreditno kakovostjo

Kupljena ali izdana finančna sredstva, ki imajo ob začetnem pripoznanju poslabšano kreditno kakovost.

datum prerazvrstitve

Prvi dan prvega poročevalskega obdobja po spremembi poslovnega modela, ki privede do tega, da podjetje prerazvrsti finančna sredstva.

običajen nakup ali prodaja

Nakup ali prodaja finančnega sredstva v skladu s pogodbo, katere pogoji zahtevajo izročitev sredstva v roku, ki ga na splošno določajo predpisi ali praksa na zadevnem trgu.

transakcijski stroški

Dodatni stroški, ki se lahko neposredno pripišejo pridobitvi, izdaji ali odtujitvi finančnega sredstva ali finančne obveznosti (glej B5.4.8. člen). Dodaten strošek je strošek, ki ne bi nastal, če podjetje ne bi pridobilo, izdalo ali odtujilo finančnega instrumenta.

 
Naslednji izrazi so opredeljeni v 11. členu MRS 32, Prilogi A MSRP 7, Prilogi A MSRP 13 ali Prilogi A MSRP 15 in se v tem standardu uporabljajo v pomenu, kot je določen v MRS 32, MSRP 7, MSRP 13 oziroma MSRP 15:
 
(a)
kreditno tveganje (2);
 
(b)
kapitalski instrument;
 
(c)
poštena vrednost;
 
(d)
finančno sredstvo;
 
(e)
finančni instrument;
 
(f)
finančna obveznost;
 
(g)
transakcijska cena.
 

Priloga B

 

Napotki za uporabo

 
Ta priloga je sestavni del standarda.
 

PODROČJE UPORABE (POGLAVJE 2)

 
B2.1
 
Nekatere pogodbe zahtevajo plačilo na podlagi podnebnih, geoloških ali drugih fizičnih spremenljivk. (Tiste, ki temeljijo na podnebnih spremenljivkah, se včasih imenujejo „izvedeni finančni instrumenti na vremenske dejavnike“). Če navedene pogodbe ne spadajo v področje uporabe MSRP 4, spadajo v področje uporabe tega standarda.
 
B2.2
 
Ta standard ne spreminja zahtev v zvezi s programi zaslužkov zaposlencev, ki so skladni z MRS 26 Obračunavanje in poročanje pokojninskih programov, in sporazumi o licenčninah na podlagi obsega prodaje ali prihodkov od storitev, ki se obračunavajo v skladu z MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci.
 
B2.3
 
Včasih podjetje izvede tako imenovano „strateško finančno naložbo“ v kapitalske instrumente, ki jih je izdalo drugo podjetje, da bi vzpostavilo ali ohranilo dolgoročno poslovno razmerje z njim. Naložbenik ali sopodvižnik uporabi MRS 28, da ugotovi, ali mora za tako finančno naložbo uporabljati kapitalsko metodo obračunavanja.
 
B2.4
 
Ta standard se uporablja za finančna sredstva in finančne obveznosti zavarovateljev, razen za pravice in obveznosti, ki jih izključuje 2.1.(e) člen, ker izhajajo iz pogodb za katere se uporablja MSRP 4 Zavarovalne pogodbe.
 
B2.5
 
Pogodbe o finančnem poroštvu so lahko sklenjene v različnih pravnih oblikah, kot so na primer finančno jamstvo, nekatere vrste akreditivov, pogodba o prevzemu tveganja neplačila ali zavarovalna pogodba. Njihova računovodska obravnava ni odvisna od njihove pravne oblike. Spodnji primeri so primeri ustrezne obravnave (glej 2.1.(e) člen):
 
(a)
čeprav je pogodba o finančnem poroštvu skladna z opredelitvijo zavarovalne pogodbe v MSRP 4, izdajatelj uporabi ta standard, če je preneseno tveganje znatno. Ne glede na to se izdajatelj, če je predhodno izrecno navedel, da take pogodbe obravnava kot zavarovalne pogodbe, in je uporabil obračunavanje, ki se uporablja za zavarovalne pogodbe, lahko odloči, da bo za tako pogodbe o finančnem poroštvu uporabljal ta standard ali MSRP 4. Če se uporablja ta standard, 5.1.1. člen zahteva, da izdajatelj na začetku pogodbo o finančnem poroštvu pripozna po pošteni vrednosti. Če je pogodba o finančnem poroštvu izdana nepovezani stranki v samostojnem poslu v skladu z običajnimi tržnimi pogoji, je njena poštena vrednost na začetku najverjetneje enaka prejeti premiji, razen če obstajajo dokazi o nasprotnem. Pozneje, razen če je za pogodbo o finančnem poroštvu od začetka določeno, da se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, ali če se uporablja 3.2.15.–3.2.23. in B3.2.12.–B3.2.17. člen (kadar prenos finančnih sredstev ne izpolnjuje pogojev za odpravo pripoznanja ali kadar se uporablja pristop nadaljnje udeležbe), jo izdajatelj izmeri po višjem izmed naslednjih zneskov:
 
(i)
znesku, določenem v skladu z oddelkom 5.5; ali
 
(ii)
prvotno pripoznanem znesku, od katerega se po potrebi odšteje kumulativni znesek prihodkov, pripoznanih v skladu z načeli MSRP 15 (glej 4.2.1.(c) člen);
 
(b)
nekatera s krediti povezana poroštva kot predpogoj za plačilo ne zahtevajo, da je imetnik izpostavljen tveganju izgube in je utrpel izgubo zaradi nesposobnosti dolžnika, da zagotovi plačila za zavarovano sredstvo, ko ta zapadejo. Primer takega poroštva je poroštvo, ki zahteva plačila v odziv na spremembe določene kreditne bonitete ali kreditnega indeksa. Taka poroštva niso pogodbe o finančnem poroštvu, kot so opredeljene v tem standardu, in niso zavarovalne pogodbe, kot so opredeljene v MSRP 4. Taka poroštva so izvedeni finančni instrumenti, izdajatelj pa zanje uporablja ta standard;
 
(c)
če je bila pogodba o finančnem poroštvu izdana v zvezi s prodajo blaga, izdajatelj pri določanju, v katerih primerih bo pripoznal prihodek iz poroštva in iz prodaje blaga, uporabi MSRP 15.
 
B2.6
 
Navedbe, da izdajatelj obravnava pogodbe kot zavarovalne pogodbe, se običajno nahajajo povsod po sporočilih izdajatelja strankam in regulatorjem, v pogodbah, poslovni dokumentaciji in računovodskih izkazih. Poleg tega se za zavarovalne pogodbe pogosto uporabljajo računovodske zahteve, ki se razlikujejo od zahtev za druge vrste transakcij, kot so pogodbe, ki jih izdajo banke ali komercialne družbe. V takih primerih računovodski izkazi izdajatelja običajno vključujejo izjavo, da je izdajatelj uporabil navedene računovodske zahteve.
 

PRIPOZNANJE IN ODPRAVA PRIPOZNANJA (POGLAVJE 3)

 

Začetno pripoznanje (oddelek 3.1)

 
B3.1.1
 
Posledica načela iz 3.1.1. člena je, da podjetje pripozna vse svoje pogodbene pravice ali obveze iz izvedenih finančnih instrumentov v izkazu finančnega položaja kot sredstva ali obveznosti, razen izvedenih finančnih instrumentov, ki onemogočajo, da bi se prenos finančnih sredstev obračunaval kot prodaja (glej B3.2.14. člen). Če prenos finančnega sredstva ne izpolnjuje pogojev za odpravo pripoznanja, prevzemnik ne pripozna prenesenega sredstva kot svojega sredstva (glej B3.2.15. člen).
 
B3.1.2
 
Nekaj primerov uporabe načela iz 3.1.1. člena:
 
(a)
brezpogojne terjatve in obveznosti se pripoznajo kot sredstva ali obveznosti, ko postane podjetje stranka v pogodbi in ima zato pravno pravico prejeti ali pravno obvezo plačati denarna sredstva;
 
(b)
sredstva in obveznosti, ki naj bi nastale zaradi trdne obveze za nakup ali prodajo blaga ali storitev, se na splošno ne pripoznajo, dokler vsaj ena od strank ne izpolni pogojev dogovora. Na primer, podjetje, ki prejme dokončno naročilo, načeloma ne pripozna sredstva (in podjetje, ki je dalo to naročilo, ne pripozna obveznosti) ob času obveze, temveč odloži pripoznanje, dokler naročeno blago ni poslano ali dobavljeno oziroma storitev opravljena. Če trdna obveza za nakup ali prodajo nefinančnih sredstev spada v področje uporabe tega standarda v skladu z 2.4.–2.7. členom, se njena čista poštena vrednost pripozna kot sredstvo ali obveznost na dan obveze (glej B4.1.30.(c) člen). Poleg tega, če se prej nepripoznana trdna obveza določi kot pred tveganjem varovana postavka pri varovanju poštene vrednosti pred tveganjem, se vsaka sprememba čiste poštene vrednosti, ki jo je mogoče pripisati varovanemu tveganju, pripozna kot sredstvo ali obveznost po začetku varovanja pred tveganjem (glej 6.5.8.(b) in 6.5.9. člen);
 
(c)
terminska pogodba, ki spada v področje uporabe tega standarda (glej 2.1 člen), se pripozna kot sredstvo ali obveznost na dan obveze in ne na dan, ko je poravnana. Kadar postane podjetje stranka v terminski pogodbi, sta pošteni vrednosti pravice in obveze pogosto enaki, tako da je čista poštena vrednost terminske pogodbe enaka nič. Če čista poštena vrednost pravice in obveze ni enaka nič, se pogodba pripozna kot sredstvo ali obveznost;
 
(d)
opcijske pogodbe, ki spadajo v področje uporabe tega standarda (glej 2.1 člen), se pripoznajo kot sredstva ali obveznosti, če imetnik ali izdajatelj postane stranka v pogodbi;
 
(e)
načrtovani prihodnji posli, ne glede na to, kako so verjetni, niso sredstva in obveznosti, ker podjetje še ni postalo stranka v pogodbi.
 

Običajen nakup ali prodaja finančnih sredstev

 
B3.1.3
 
Običajen nakup ali prodaja finančnega sredstva se pripozna z uporabo bodisi obračunavanja po datumu sklenitve posla bodisi obračunavanja po datumu poravnave posla, kot je opisano v B3.1.5. in B3.1.6. členu. Podjetje mora uporabljati isto metodo dosledno za vse nakupe in prodaje finančnih sredstev, ki se razvrstijo na isti način v skladu s tem standardom. V ta namen se sredstva, ki se obvezno merijo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, razvrstijo ločeno od sredstev, določenih kot merjenih po pošteni vrednosti prek poslovnega izida. Poleg tega naložbe v kapitalske instrumente, ki se obračunavajo z uporabo možnosti iz 5.7.5. člena, tvorijo ločeno kategorijo razvrstitve.
 
B3.1.4
 
Pogodba, ki zahteva ali dovoljuje neto poravnavo spremembe vrednosti pogodbe, ni običajna pogodba. Namesto tega se takšna pogodba obravnava kot izvedeni finančni instrument v obdobju med datumom sklenitve posla in datumom poravnave posla.
 
B3.1.5
 
Datum sklenitve posla je datum, na katerega se podjetje zaveže kupiti ali prodati sredstvo. Obračunavanje po datumu sklenitve posla se nanaša na (a) pripoznanje sredstva, ki naj bi bilo prejeto, in obveznosti, ki naj bi bila poravnana, na datum sklenitve posla ter (b) odpravo pripoznanja sredstva, ki je prodano, pripoznanje dobička ali izgube pri odtujitvi in pripoznanje terjatve do kupca za plačilo na datum sklenitve posla. Na splošno se obresti za sredstva in ustrezno obveznost ne začnejo obračunavati pred datumom poravnave posla, ko se prenese lastninska pravica.
 
B3.1.6
 
Datum poravnave posla je datum, ko se sredstvo izroči podjetju ali ko podjetje izroči sredstvo. Obračunavanje po datumu poravnave posla se nanaša na (a) pripoznanje sredstva na dan, ko ga podjetje prejme, in (b) odpravo pripoznanja sredstva in pripoznanje dobička ali izgube ob odtujitvi na dan, ko ga podjetje izroči. Kadar se uporablja obračunavanje po datumu poravnave posla, podjetje obračuna spremembo poštene vrednosti sredstva, ki bo prejeto, v obdobju med datumom sklenitve posla in datumom poravnave posla na enak način, kot obračuna pridobljeno sredstvo. Z drugimi besedami to pomeni, da se sprememba vrednosti ne pripozna za sredstva, ki se merijo po odplačni vrednosti; pripozna se v poslovnem izidu za sredstva, ki so razvrščena kot finančna sredstva, merjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida. Za finančna sredstva, ki se merijo po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom, in za naložbe v kapitalske instrumente, ki se obračunavajo v skladu s 5.7.5. členom, se sprememba vrednosti pripozna v drugem vseobsegajočem donosu.
 

Odprava pripoznanja finančnih sredstev (oddelek 3.2)

 
B3.2.1
 
Spodnji diagram ponazarja, kako se oceni, ali in v kolikšnem obsegu je za finančno sredstvo odpravljeno pripoznanje.
 
 
Dogovori, po katerih podjetje obdrži pogodbene pravice do prejemanja denarnih tokov iz finančnega sredstva, vendar prevzame pogodbeno obvezo za plačilo denarnih tokov enemu ali več prejemnikom (3.2.4.(b) člen).
 
B3.2.2
 
Položaj, opisan v 3.2.4.(b) členu (ko podjetje obdrži pogodbene pravice do prejemanja denarnih tokov iz finančnega sredstva, prevzame pa pogodbeno obvezo za plačilo denarnih tokov enemu ali več prejemnikom), nastopi, če je podjetje na primer skrbniški sklad in naložbenikom izda upravičenja do koristi iz naslova finančnih sredstev, ki so podlaga za zadevno finančno sredstvo in ki jih ima v lasti in jih servisira. V takem primeru finančna sredstva izpolnjujejo pogoje za odpravo pripoznanja, če so izpolnjeni pogoji iz 3.2.5. in 3.2.6. člena.
 
B3.2.3
 
Če se uporabi 3.2.5. člen, bi bilo lahko podjetje na primer izdajatelj finančnega sredstva ali skupina, ki vključuje odvisno podjetje, ki je pridobilo finančno sredstvo in prenaša denarne tokove nepovezanim tretjim naložbenikom.
 

Ovrednotenje prenosa tveganj in koristi, povezanih z lastništvom (3.2.6. člen)

 
B3.2.4
 
Primeri, ko je podjetje preneslo skoraj vsa tveganja in koristi, povezana z lastništvom:
 
(a)
brezpogojna prodaja finančnega sredstva;
 
(b)
prodaja finančnega sredstva skupaj z opcijo za ponovni nakup finančnega sredstva po njegovi pošteni vrednosti v trenutku ponovnega nakupa; ali
 
(c)
prodaja finančnega sredstva skupaj s prodajno ali nakupno opcijo z veliko izgubo v primeru izvršitve (to je opcija, pri kateri je trenutna tržna cena toliko višja/nižja od izvršilne cene, da ni verjetno, da se bo izvršila pred potekom).
 
B3.2.5
 
Primeri, ko je podjetje obdržalo skoraj vsa tveganja in koristi, povezana z lastništvom:
 
(a)
posel prodaje in ponovnega nakupa, pri katerem je cena pri ponovnem nakupu točno določena cena ali prodajna cena, ki se ji prišteje posojilodajalčev donos;
 
(b)
sporazum o posojilu vrednostnih papirjev;
 
(c)
prodaja finančnega sredstva skupaj z zamenjavo celotnega donosa, ki prenaša izpostavljenost tržnemu tveganju nazaj na podjetje;
 
(d)
prodaja finančnega sredstva skupaj s prodajno ali nakupno opcijo z velikim dobičkom v primeru izvršitve (to je opcija, pri kateri je trenutna tržna cena toliko nižja/višja od izvršilne cene, da ni verjetno, da bo pred potekom opcije izvršilna cena nižja/višja); ali
 
(e)
prodaja kratkoročnih terjatev, pri kateri podjetje jamči, da bo prevzemniku nadomestilo kreditne izgube, ki bodo verjetno nastale.
 
B3.2.6
 
Če podjetje ugotovi, da je s prenosom preneslo skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom prenesenega sredstva, tega ne pripozna ponovno v prihodnjem obdobju, razen če preneseno sredstvo ponovno pridobi v novem poslu.
 

Ovrednotenje prenosa obvladovanja sredstva

 
B3.2.7
 
Podjetje ni obdržalo obvladovanja prenesenega sredstva, če ima prevzemnik dejansko zmožnost prodati preneseno sredstvo. Podjetje je obdržalo obvladovanje prenesenega sredstva, če prevzemnik nima dejanske zmožnosti prodati preneseno sredstvo. Prevzemnik ima dejansko zmožnost prodati preneseno sredstvo, če se z njim trguje na delujočem trgu, ker bi prevzemnik lahko preneseno sredstvo ponovno kupil na trgu, če ga želi vrniti v podjetje. Na primer, prevzemnik ima lahko dejansko zmožnost prodati preneseno sredstvo, če je to preneseno sredstvo predmet opcije, ki dovoljuje podjetju ponovni nakup, vendar lahko prevzemnik takoj pridobi preneseno sredstvo na trgu, če se opcija izvrši. Prevzemnik nima dejanske zmožnosti prodati preneseno sredstvo, če podjetje obdrži takšno opcijo, in prevzemnik prenesenega sredstva ne more takoj pridobiti na trgu, če podjetje izvrši svojo opcijo.
 
B3.2.8
 
Prevzemnik ima dejansko zmožnost prodati preneseno sredstvo samo v primeru, če lahko proda celotno sredstvo neki nepovezani tretji osebi in lahko to svojo zmožnost uveljavi enostransko in brez nalaganja dodatnih omejitev za prenos. Ključno vprašanje je, kaj je prevzemnik zmožen dejansko narediti, ne kakšne pogodbene pravice ima prevzemnik glede tega, kaj lahko stori s prenesenim sredstvom, ali kakšne pogodbene prepovedi obstajajo. Zlasti:
 
(a)
pogodbena pravica do odtujitve prenesenega sredstva nima veliko veljave v praksi, če ni trga za preneseno sredstvo, ter
 
(b)
zmožnost odtujitve prenesenega sredstva nima veliko veljave v praksi, če tega ni mogoče prosto izvršiti. Zaradi tega:
 
(i)
mora biti prevzemnikova zmožnost odtujitve prenesenega sredstva neodvisna od delovanja drugih (tj. biti mora enostranska zmožnost) in
 
(ii)
prevzemnik mora biti dejansko zmožen odtujiti preneseno sredstvo, ne da bi bilo treba prenos pogojevati s strogimi omejitvami (npr. pogoji o tem, kako se mora posojeno sredstvo servisirati, ali opcija, ki daje prevzemniku pravico do ponovnega nakupa sredstva).
 
B3.2.9
 
Dejstvo, da ni verjetno, da bi prevzemnik prodal preneseno sredstvo, samo po sebi ne pomeni, da je prenosnik obdržal obvladovanje prenesenega sredstva. Vendar pa, če prodajna opcija ali jamstvo prevzemniku preprečuje prodajo prenesenega sredstva, potem je prenosnik obdržal obvladovanje prenesenega sredstva. Če ima na primer prodajna opcija ali jamstvo zadostno vrednost, prevzemniku preprečuje prodajo prenesenega sredstva, ker prevzemnik ne bi dejansko prodal prenesenega sredstva tretji osebi, ne da bi mu dodal podobno opcijo ali druge omejevalne pogoje. Namesto tega bi imel prevzemnik preneseno sredstvo v posesti z namenom pridobiti plačila iz naslova jamstva ali prodajne opcije. V takšnih okoliščinah je prenosnik obdržal obvladovanje prenesenega sredstva.
 

Prenosi, ki izpolnjujejo pogoje za odpravo pripoznanja

 
B3.2.10
 
Podjetje lahko obdrži pravico do dela izplačil obresti na prenesena sredstva kot nadomestilo za servisiranje teh sredstev. Del obresti, ki bi se mu podjetje odpovedalo ob prenehanju ali prenosu pogodbe o servisiranju, se razporedi na sredstvo iz naslova servisiranja ali obveznost iz naslova servisiranja. Del obresti, ki se mu podjetje ne bi odpovedalo, pa je terjatev iz kuponske pole za izplačilo obresti. Na primer, če se podjetje ne bi odpovedalo nobenim obrestim ob prenehanju ali prenosu pogodbe o servisiranju, je celotni obrestni razmik terjatev iz kuponske pole za izplačilo obresti. Za namene uporabe 3.2.13. člena se poštene vrednosti sredstva iz naslova servisiranja in terjatve iz kuponske pole za izplačilo obresti uporabijo za razporeditev knjigovodske vrednosti terjatve med del sredstva, za katerega se je odpravilo pripoznanje, in del, ki se še naprej pripoznava. Če provizija za servisiranje ni določena, ali če ni pričakovati, da bo prejeta provizija ustrezno nadomestilo podjetju za servisiranje, se pripozna obveznost za obvezo servisiranja po pošteni vrednosti.
 
B3.2.11
 
Pri merjenju poštenih vrednosti dela, ki se še naprej pripoznava, in dela, za katerega se odpravi pripoznanje za namene 3.2.13. člena, podjetje poleg 3.2.14. člena uporablja zahteve za merjenje poštene vrednosti iz MSRP 13.
 

Prenosi, ki ne izpolnjujejo pogojev za odpravo pripoznanja

 
B3.2.12
 
V nadaljevanju je opisana uporaba načela iz 3.2.15. člena. Če jamstvo, ki ga da podjetje za izgube zaradi neplačila iz prenesenega sredstva, preprečuje odpravo pripoznanja prenesenega sredstva, ker je podjetje obdržalo skoraj vsa tveganja in koristi lastništva prenesenega sredstva, se preneseno sredstvo še naprej pripoznava v celoti, prejeto nadomestilo pa se pripozna kot obveznost.
 

Nadaljnja udeležba v prenesenih sredstvih

 
B3.2.13
 
V nadaljevanju so predstavljeni primeri, kako podjetje meri preneseno sredstvo in povezano obveznost v skladu s 3.2.16. členom.
 

Vsa sredstva

 
(a)
Če jamstvo, ki ga da podjetje za izgube zaradi neplačila iz prenesenega sredstva, preprečuje odpravo pripoznanja prenesenega sredstva v obsegu nadaljnje udeležbe, se preneseno sredstvo izmeri na dan prenosa po nižji od naslednjih vrednosti: (i) knjigovodski vrednosti sredstva, in (ii) največji vrednosti prejetega nadomestila pri prenosu, ki ga bo podjetje morda moralo vrniti („znesek jamstva“). Povezana obveznost se na začetku meri v znesku jamstva, ki se mu prišteje poštena vrednost jamstva (ki je običajno prejeto nadomestilo za jamstvo). Pozneje se začetna poštena vrednost jamstva pripozna v poslovnem izidu, (medtem) ko je obveza izpolnjena (v skladu z načeli MSRP 15), knjigovodska vrednost sredstva pa se zmanjša za morebitni popravek vrednosti za izgubo.
 

Sredstva, merjena po odplačni vrednosti

 
(b)
Če se zaradi obveze iz prodajne opcije, ki jo izda podjetje, ali pravice iz nakupne opcije, ki jo ima, pripoznanje za preneseno sredstvo ne more odpraviti, in podjetje meri preneseno sredstvo po odplačni vrednosti, se povezana obveznost meri po svoji nabavni vrednosti (tj. vrednosti prejetega nadomestila), prilagojeni za amortizacijo kakršne koli razlike med navedeno nabavno vrednostjo in bruto knjigovodsko vrednostjo prenesenega sredstva na datum poteka opcije. Na primer, predpostavimo, da je bruto knjigovodska vrednost sredstva na dan prenosa 98 denarnih enot (DE) in znaša prejeto nadomestilo 95 DE. Bruto knjigovodska vrednost sredstva na dan izvršitve opcije bo 100 DE. Začetna knjigovodska vrednost povezane obveznosti je 95 DE in razlika med 95 DE in 100 DE se pripozna v poslovnem izidu z uporabo metode efektivnih obresti. Če se opcija izvrši, se kakršna koli razlika med knjigovodsko vrednostjo povezane obveznosti in izvršilno ceno pripozna v poslovnem izidu.
 

Sredstva, merjena po pošteni vrednosti

 
(c)
Če zaradi pravice iz nakupne opcije, ki jo obdrži podjetje, ni mogoče odpraviti pripoznanja prenesenega sredstva in podjetje meri preneseno sredstvo po pošteni vrednosti, se sredstvo še naprej meri po svoji pošteni vrednosti. Povezana obveznost se meri (i) po izvršilni ceni opcije, zmanjšani za časovno vrednost opcije, če bi izvršitev opcije privedla do dobička ali je njena izvršilna cena enaka trenutni tržni ceni, ali (ii) po pošteni vrednosti prenesenega sredstva, zmanjšani za časovno vrednost opcije, če bi izvršitev opcije privedla do izgube. Prilagoditev merjenja povezane obveznosti zagotovi, da je čista knjigovodska vrednost sredstva in povezane obveznosti poštena vrednost pravice iz nakupne opcije. Na primer, če je poštena vrednost sredstva, ki je podlaga, 80 DE, izvršilna cena opcije 95 DE in časovna vrednost opcije 5 DE, je knjigovodska vrednost povezane obveznosti 75 DE (80 DE – 5 DE) in knjigovodska vrednost prenesenega sredstva 80 DE (tj. njena poštena vrednost).
 
(d)
Če zaradi prodajne opcije, ki jo izda podjetje, ni mogoče odpraviti pripoznanja prenesenega sredstva in podjetje meri preneseno sredstvo po pošteni vrednosti, se povezana obveznost meri po izvršilni ceni opcije, ki se jih prišteje časovna vrednost opcije. Merjenje sredstva po pošteni vrednosti je omejeno na pošteno vrednost ali izvršilno ceno opcije, odvisno od tega, katera je nižja, ker podjetje nima pravice do povečanj poštene vrednosti prenesenega sredstva nad izvršilno ceno opcije. To zagotavlja, da je čista knjigovodska vrednost sredstva in povezane obveznosti poštena vrednost obveze iz prodajne opcije. Na primer, če je poštena vrednost sredstva, ki je podlaga, 120 DE, izvršilna cena opcije 100 DE in časovna vrednost opcije 5 DE, je knjigovodska vrednost povezane obveznosti 105 DE (100 DE + 5 DE) in knjigovodska vrednost sredstva 100 DE (v tem primeru izvršilna cena opcije).
 
(e)
Če zaradi ovratnice v obliki kupljene nakupne opcije in izdane prodajne opcije ni mogoče odpraviti pripoznanja prenesenega sredstva in podjetje meri sredstvo po pošteni vrednosti, sredstvo še naprej meri po pošteni vrednosti. Povezana obveznost se meri (i) po vsoti izvršilne cene nakupne opcije in poštene vrednosti prodajne opcije, zmanjšani za časovno vrednost nakupne opcije, če bi izvršitev nakupne opcije privedla do dobička ali je njena izvršilna cena enaka trenutni tržni ceni, ali (ii) po vsoti poštene vrednosti sredstva in poštene vrednosti prodajne opcije, zmanjšane za časovno vrednost nakupne opcije, če bi izvršitev nakupne opcije privedla do izgube. Prilagoditev povezane obveznosti zagotovi, da je čista knjigovodska vrednost sredstva in povezane obveznosti poštena vrednost opcij, ki jih poseduje in jih je izdalo podjetje. Na primer, predpostavimo, da podjetje prenese finančno sredstvo, merjeno po pošteni vrednosti, obenem pa kupi nakupno opcijo z izvršilno ceno 120 DE in izda prodajno opcijo z izvršilno ceno 80 DE. Predpostavimo tudi, da je poštena vrednost sredstva na dan prenosa 100 DE. Časovna vrednost prodajne opcije je 1 DE, nakupne pa 5 DE. V tem primeru podjetje pripozna sredstvo v višini 100 DE (pošteno vrednost sredstva) in obveznost v višini 96 DE [(100 DE + 1 DE) – 5 DE)]. Tako dobimo čisto vrednost sredstva v višini 4 DE, ki je poštena vrednost opcij, ki jih ima podjetje v posesti in jih je izdalo.
 

Vsi prenosi

 
B3.2.14
 
V obsegu, v katerem prenos finančnega sredstva ne izpolnjuje pogojev za odpravo pripoznanja, se prenosnikove pogodbene pravice ali obveze, povezane s prenosom, ne obračunajo ločeno kot izvedeni finančni instrumenti, če bi pripoznanje obeh, izvedenega finančnega instrumenta in prenesenega sredstva, ali obveznosti, ki izhaja iz prenosa, imelo za posledico, da bi se iste pravice ali obveze pripoznale dvakrat. Na primer, nakupna opcija, ki jo obdrži prenosnik, lahko prepreči, da se prenos finančnih sredstev obračunava kot prodaja. V takem primeru se nakupna opcija ne pripozna ločeno kot izvedeno sredstvo.
 
B3.2.15
 
Prevzemnik v obsegu, v katerem prenos finančnega sredstva ne izpolnjuje pogojev za odpravo pripoznanja, ne pripozna prenesenega sredstva kot svojega sredstva. Prevzemnik odpravi pripoznanje plačanega denarnega ali drugega nadomestila in pripozna terjatev do prenosnika. Če ima prenosnik tako pravico kot tudi obvezo do ponovne pridobitve obvladovanja celotnega prenesenega sredstva po točno določeni ceni (kot na primer po pogodbi o ponovnem nakupu), lahko prevzemnik meri svojo terjatev po odplačni vrednosti, če ta izpolnjuje merila iz 4.1.2. člena.
 

Primeri

 
B3.2.16
 
Spodnji primeri ponazarjajo uporabo načel odprave pripoznanja v tem standardu.
 
(a)
Pogodbe o ponovnem nakupu in posojanje vrednostnih papirjev. Če je finančno sredstvo prodano po pogodbi o ponovnem nakupu po točno določeni ceni ali po prodajni ceni, ki se ji prišteje posojilodajalčev donos, ali če je posojeno po pogodbi, v skladu s katero se mora vrniti prenosniku, se pripoznanje za to sredstvo ne odpravi, ker prenosnik obdrži skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom. Če prevzemnik pridobi pravico prodati ali zastaviti sredstvo, prenosnik prerazvrsti to sredstvo v svojem izkazu finančnega položaja na primer kot posojeno sredstvo ali terjatev iz ponovnega nakupa.
 
(b)
Pogodbe o ponovnem nakupu in posojanje vrednostnih papirjev – skoraj ista sredstva. Če je finančno sredstvo prodano po pogodbi o ponovnem nakupu tega sredstva ali skoraj istega sredstva po točno določeni ceni ali po prodajni ceni, ki se ji prišteje posojilodajalčev donos, ali če je posojeno po pogodbi o vračilu istega ali skoraj istega sredstva prenosniku, se pripoznanje za to sredstvo ne odpravi, ker prenosnik obdrži skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom.
 
(c)
Pogodbe o ponovnem nakupu in posojanje vrednostnih papirjev – pravica nadomestitve. Če pogodba o ponovnem nakupu po točno določeni odkupni ceni ali ceni, ki je enaka prodajni ceni, ki se ji prišteje posojilodajalčev donos, ali podoben posel posoje vrednostnih papirjev prevzemniku zagotavlja pravico, da nadomesti sredstva, ki so si podobna in imajo enako pošteno vrednost kot preneseno sredstvo na datum ponovnega nakupa, se za prodano ali posojeno sredstvo v poslu ponovnega nakupa ali posoje vrednostnih papirjev pripoznanje ne odpravi, ker prenosnik obdrži skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom.
 
(d)
Predkupna pravica za ponovni nakup po pošteni vrednosti. Če podjetje proda finančno sredstvo in obdrži samo predkupno pravico za ponovni nakup prenesenega sredstva po pošteni vrednosti, če ga prevzemnik pozneje proda, podjetje odpravi pripoznanje sredstva, ker je preneslo skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom.
 
(e)
Navidezna prodaja. Ponovni nakup finančnega sredstva kmalu potem, ko je bilo prodano, se včasih imenuje „navidezna prodaja“ (wash sale). Takšen ponovni nakup ne onemogoča odprave pripoznanja, če je izvirni posel izpolnjeval zahteve za odpravo pripoznanja. Če pa je pogodba o prodaji finančnega sredstva sklenjena istočasno s pogodbo o ponovnem nakupu istega sredstva po točno določeni ceni ali prodajni ceni, ki se ji prišteje posojilodajalčev donos, potem se pripoznanje za to sredstvo ne odpravi.
 
(f)
Prodajne opcije in nakupne opcije, ki bi v primeru izvršitve privedle do velikega dobička. Če lahko prenosnik preneseno finančno sredstvo odkupi nazaj in bi nakupna opcija v primeru izvršitve privedla do velikega dobička, ta prenos ne izpolnjuje pogojev za odpravo pripoznanja, ker je prenosnik obdržal skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom. Podobno, če lahko prevzemnik preneseno finančno sredstvo proda nazaj in bi prodajna opcija v primeru izvršitve privedla do velikega dobička, ta prenos ne izpolnjuje pogojev za odpravo pripoznanja, ker je prenosnik obdržal skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom.
 
(g)
Prodajne opcije in nakupne opcije, ki bi v primeru izvršitve privedle do velike izgube. Za finančno sredstvo, ki se prenese samo v povezavi s prodajno opcijo, ki bi v primeru izvršitve privedla do velike izgube in je v posesti prevzemnika, ali z nakupno opcijo, ki bi v primeru izvršitve privedla do velike izgube in je v posesti prenosnika, se odpravi pripoznanje. To je zato, ker je prenosnik prenesel skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom.
 
(h)
Lahko razpoložljiva sredstva z nakupno opcijo, ki v primeru izvršitve ne privede niti do velikega dobička niti do velike izgube. Če ima podjetje nakupno opcijo za sredstvo, ki ga je mogoče z lahkoto dobiti na trgu, in opcija v primeru izvršitve ne privede niti do velikega dobička niti do velike izgube, se za to sredstvo odpravi pripoznanje. To je zato, ker podjetje (i) ni niti obdržalo niti preneslo skoraj vseh tveganj in koristi lastništva ter (ii) ni ohranilo pravice obvladovanja sredstva. Če pa sredstva ni mogoče z lahkoto dobiti na trgu, je odprava pripoznanja onemogočena do zneska sredstva, ki je predmet nakupne opcije, ker je podjetje obdržalo obvladovanje sredstva.
 
(i)
Težko razpoložljivo sredstvo s prodajno opcijo, ki jo izda podjetje, ki v primeru izvršitve ne privede niti do velikega dobička niti do velike izgube. Če podjetje prenese finančno sredstvo, ki ga ni mogoče z lahkoto dobiti na trgu, in izda prodajno opcijo, ki v primeru izvršitve ne privede do velike izgube, podjetje niti ne obdrži niti ne prenese skoraj vseh tveganj in koristi lastništva zaradi izdane prodajne opcije. Podjetje obdrži obvladovanje sredstva, če ima prodajna opcija zadostno vrednost, da prevzemnik ne proda sredstva; v takšnem primeru se sredstvo še naprej pripoznava v obsegu, v katerem je prenosnik v njem še naprej udeležen (glej B3.2.9. člen). Podjetje prenese obvladovanje sredstva, če prodajna opcija nima zadostne vrednosti, da bi prevzemniku preprečila prodajo sredstva; v takšnem primeru se pripoznanje sredstva odpravi.
 
(j)
Sredstva, ki so predmet prodajne ali nakupne opcije ali terminske pogodbe o ponovnem nakupu po pošteni vrednosti. Prenos finančnega sredstva, ki je samo predmet prodajne ali nakupne opcije ali terminske pogodbe o ponovnem nakupu, pri kateri je izvršilna cena ali cena ponovnega nakupa enaka pošteni vrednosti finančnega sredstva v trenutku ponovnega nakupa, ima za posledico odpravo pripoznanja zaradi prenosa skoraj vseh tveganj in koristi lastništva.
 
(k)
Z denarjem poravnane nakupne ali prodajne opcije. Podjetje ovrednoti prenos finančnega sredstva, ki je predmet prodajne ali nakupne opcije ali terminske pogodbe o ponovnem nakupu, ki bo neto poravnana z denarnimi sredstvi, da bi ugotovilo, ali je obdržalo ali preneslo skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom. Če podjetje ne obdrži skoraj vseh tveganj in koristi, povezanih z lastništvom prenesenega sredstva, mora ugotoviti, ali je ohranilo obvladovanje prenesenega sredstva. Dejstvo, da se prodajna oz. nakupna opcija ali terminska pogodba o ponovnem nakupu neto poravna z denarnimi sredstvi, samo po sebi ne pomeni, da je podjetje preneslo obvladovanje sredstva (glej B3.2.9. člen in točke (g), (h) in (i) zgoraj).
 
(l)
Pravica do vračila prenesenih sredstev. Pravica do vračila prenesenih sredstev (removal of accounts provision) je brezpogojna (nakupna) opcija o ponovnem nakupu, ki daje podjetju pravico, da zahteva povrnitev prenesenih sredstev, kar je pogojeno z nekaterimi omejitvami. Če posledica take opcije v podjetju ni niti ohranitev niti prenos skoraj vseh tveganj in koristi, povezanih z lastništvom, je odprava pripoznanja onemogočena le do zneska, ki je predmet ponovnega nakupa (ob predpostavki, da prevzemnik ne more prodati sredstev). Na primer, če knjigovodska vrednost in prejemki iz prenosa posojenih sredstev znašajo 100 000 DE in se lahko vsako posamezno posojilo odpokliče, vendar skupni znesek posojil, ki se lahko ponovno odkupijo, ne more presegati 10 000 DE, potem je znesek posojil, ki izpolnjuje pogoje za odpravo pripoznanja, 90 000 DE.
 
(m)
Nakupne opcije za preostala sredstva. Podjetje, ki je lahko tudi prenosnik, ki servisira prenesena sredstva, ima lahko opcijo za nakup preostalih prenesenih sredstev (clean-up call), če znesek neporavnanih sredstev pade na določeno raven, na kateri postane strošek servisiranja teh sredstev prevelik glede na koristi iz naslova servisiranja. Če posledica takšne nakupne opcije v podjetju ni niti ohranitev niti prenos skoraj vseh tveganj in koristi, povezanih z lastništvom, in prevzemnik ne more prodati sredstev, je odprava pripoznanja onemogočena le do zneska sredstev, ki so predmet nakupne opcije.
 
(n)
Podrejeni obdržani deleži in kreditna jamstva. Podjetje lahko prevzemniku zagotovi izboljšanje kreditne kakovosti, tako da podredi nekatere ali vse svoje deleže, obdržane v prenesenem sredstvu. Podjetje lahko alternativno zagotovi prevzemniku izboljšanje kreditne kakovosti v obliki kreditnega jamstva, ki je lahko neomejeno ali pa omejeno na določen znesek. Če podjetje obdrži skoraj vsa tveganja in koristi lastništva prenesenega sredstva, se sredstvo še naprej v celoti pripoznava. Če podjetje obdrži le nekaj, ne pa skoraj vseh tveganj in koristi lastništva, in je ohranilo obvladovanje sredstva, je odprava pripoznanja onemogočena do zneska denarnih sredstev ali drugih sredstev, ki bi jih podjetje moralo plačati.
 
(o)
Zamenjave celotnega donosa. Podjetje lahko proda finančno sredstvo prevzemniku in z njim sklene zamenjavo celotnega donosa, pri čemer se vsi denarni tokovi iz plačil obresti za sredstvo, ki je podlaga, stekajo v podjetje v zameno za točno določeno plačilo ali plačilo s spremenljivo mero, vsa povečanja ali zmanjšanja poštene vrednosti sredstva, ki je podlaga, pa absorbira podjetje. V takšnem primeru je odprava pripoznanja za celotno sredstvo prepovedana.
 
(p)
Zamenjave obrestnih mer. Podjetje lahko na prevzemnika prenese finančno sredstvo s fiksno obrestno mero in z njim sklene zamenjavo obrestnih mer, v skladu s katero prejema fiksno obrestno mero in plačuje variabilno obrestno mero na podlagi nominalnega zneska, ki je enak znesku glavnice prenesenega finančnega sredstva. Zamenjava obrestne mere ne onemogoča odprave pripoznanja prenesenega sredstva, v kolikor plačila za zamenjavo niso pogojena s plačili za preneseno sredstvo.
 
(q)
Amortizirajoče zamenjave obrestnih mer. Podjetje lahko na prevzemnika prenese finančno sredstvo s fiksno obrestno mero, ki se odplačuje, in z njim sklene amortizirajočo zamenjavo obrestnih mer, v skladu s katero prejema fiksno obrestno mero in plačuje variabilno obrestno mero na podlagi nominalnega zneska. Če se nominalni znesek zamenjave amortizira tako, da je v vsakem trenutku enak znesku še neporavnane glavnice prenesenega finančnega sredstva, bi podjetje zaradi zamenjave načeloma obdržalo znatno tveganje predčasnega odplačila; v takšnem primeru podjetje še naprej pripoznava celotno preneseno sredstvo ali pa preneseno sredstvo še naprej pripoznava v obsegu, v katerem je v njem še naprej udeleženo. In nasprotno, če amortiziranje nominalnega zneska zamenjave ni vezano na znesek še neporavnane glavnice prenesenega sredstva, podjetje zaradi takšne zamenjave ne bi obdržalo tveganja predčasnega odplačila pri sredstvu. Zato to ne bi onemogočalo odprave pripoznanja prenesenega sredstva, v kolikor plačila za zamenjavo niso pogojena s plačili obresti za preneseno sredstvo in podjetje zaradi te zamenjave ne obdrži nobenih drugih pomembnih tveganj in koristi, povezanih z lastništvom prenesenega sredstva.
 
(r)
Odpis vrednosti. Podjetje nima razumnih pričakovanj, da bo prišlo do povrnitve celotnih ali dela pogodbenih denarnih tokov na finančno sredstvo.
 
B3.2.17