Odločitve Ustavnega sodišča

Četrti odstavek 68.a člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19 in 66/19) se razveljavi, kolikor določa obdavčitev nenapovedanih dohodkov po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12).   Tretji odstavek 68.a člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19 in 66/19) se razveljavi, kolikor se na njegovi podlagi lahko obdavčijo tudi nenapovedani dohodki, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009.

Davek lahko poleg cilja financiranja javne porabe, ki ustavnopravno opredeljuje naravo davka (146. člen Ustave), neposredno zasleduje tudi druge, povsem konkretne cilje socialne in ekonomske politike. Ustava zakonodajalcu ne preprečuje, da hkrati z ukrepi restitucijske in kaznovalne narave zagotovi spoštovanje pravnega reda z odvračanjem davčnih zavezancev od kršitev davčnopravnih obveznosti. Če zakonodajalec uveljavi ukrep, ki je kaznovalne narave, mora pri ureditvi postopka odločanja o njem poleg ustavnopravnih jamstev iz 22., 23. in 25. člena Ustave, ki so okvir vsakega poštenega postopka odločanja o pravicah ali obveznostih, upoštevati tudi posebna, strožja kazenskoprocesna jamstva, ki jih Ustava zagotavlja v postopkih odločanja o kazenskih zadevah, vključno z jamstvi iz 29. člena Ustave. Ta jamstva v temelju veljajo za postopke v vseh kaznovalnopravnih zadevah, ne le glede kaznivih dejanj. Če se o takem ukrepu odloča v enem postopku skupaj z odmero davka, mora ta postopek spoštovati kazenskoprocesna jamstva, ki jih zagotavlja Ustava. S četrtim odstavkom 68.a člena Zakona o davčnem postopku je zakonodajalec v postopku odmere davka od nenapovedanih dohodkov uveljavil davčno stopnjo v višini 70 %, medtem ko je bilo po prejšnji ureditvi v takih primerih po posebnem postopku dopustno le odmeriti davek po splošno uveljavljenih dohodninskih davčnih stopnjah. Davčna stopnja v višini 70 % združuje v sebi odmero davka, skladno z veljavno dohodninsko davčno stopnjo, in pribitek, opredeljen v pavšalnem znesku glede na to, da se v postopku ne ugotavljajo viri dohodkov. Pribitek niti v celoti niti za vse naslovnike zakonske ureditve, ki morajo biti kljub variabilni davčni dohodninski stopnji v enakem položaju v zakonu (drugi odstavek 14. člena Ustave), ne pomeni zgolj nadomestila za izpad sredstev iz naslova socialnih prispevkov, prav tako ni izkazan drug razlog, ki bi dodatno utemeljil njegovo restitucijsko naravo. Zato je pribitek, tudi sam variabilen, kot izhaja tudi iz zakonodajnega gradiva, vsaj delno tudi kaznovalne narave. Ker se o odmeri nenapovedanih dohodkov odloča po davčni stopnji, ki vsebuje tudi kaznovalni pribitek, po določbah Zakona o davčnem postopku, te pa ne zagotavljajo upoštevanja pravnih jamstev v kaznovalnopravnih postopkih, je četrti odstavek 68.a člena Zakona o davčnem postopku v neskladju z 29. členom Ustave, kolikor presega davčno stopnjo za odmero davka na podlagi sicer uveljavljenih dohodninskih davčnih stopenj. Zakonske določbe učinkujejo povratno tudi tedaj, ko zakon sicer ne določa začetka njegove uporabe pred njegovo uveljavitvijo, temveč je za začetek uporabe določen trenutek po njegovi uveljavitvi, če njegove posamezne določbe učinkujejo tako, da za nazaj posežejo v pravne položaje ali pravna dejstva, ki so bila zaključena že v času veljavnosti prejšnje norme. Če za tako povratno učinkovanje niso izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka 155. člena Ustave, je to v neskladju s prepovedjo povratnega učinkovanja zakonskih določb iz prvega odstavka 155. člena Ustave. Tretji odstavek 68.a člena Zakona o davčnem postopku, po katerem se postopek odmere davka od nenapovedanih dohodkov lahko uvede za več koledarskih let v obdobju zadnjih desetih let pred letom uvedbe postopka, je bil uveljavljen z novelo zakona 1. 1. 2014. Z njeno uveljavitvijo je prenehala veljati prejšnja ureditev, ki je dopuščala, da se davek od nenapovedanih dohodkov lahko odmeri za največ pet let nazaj. Zato tretji odstavek 68.a člena Zakona o davčnem postopku, po katerem bi bilo mogoče uvesti postopek tudi za leto 2008 in še leta pred njim, učinkuje tako, da za nazaj posega v pravne položaje davčnih zavezancev, ki so bili z iztekom prejšnje ureditve zaključeni. Ker zakonodajalec za takšno ureditev ni izkazal obstoja prav posebne povratno učinkujoče javne koristi, ni izpolnjen eden od kumulativno določenih pogojev iz drugega odstavka 155. člena Ustave. Zato je navedena določba v neskladju s prvim odstavkom 155. člena Ustave, kolikor se nanaša tudi na nenapovedane dohodke, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009. V tem obsegu jo je Ustavno sodišče razveljavilo.