ZDDV člen 34, 40, 40/2. ZDDV-1 člen 1, 63, 67, 67/1a, 76b, 81, 82. ZUS-1 člen 94, 94/2. Šesta Direktiva Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaj držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) člen 2, 2/1, 2a, 17, 17/1, 18, 18/1, 22, 22/3, 28, 28g, 28h. Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost člen 2, 2/1a, 2/1c, 167, 168, 168a, 178, 205, 220, 226. Uredba Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004 o določitvi podrobnih pravil za izvajanje nekaterih določb Uredbe Sveta (ES) št. 1798/2003 o upravnem sodelovanju na področju davka na dodano vrednost člen 2.
davek na dodano vrednost - missing trader - neplačujoč gospodarski subjekt - odbitek DDV - pogoji za priznanje odbitka DDV - vedenje o goljufivih transakcijah - objektivne okoliščine - okoliščine na strani neplačujočega gospodarskega subjekta - dokazno breme - zmotna uporaba materialnega prava - sodbe SEU - nacionalno in evropsko pravo - ugovor retroaktivne uporabe zakona - neverodostojne listine - neobičajna poslovna praksa
Ključni razlog za zavrnitev odbitka DDV ne more biti samo nepopolno vodenje dokumentacije, in sicer evidenc o porabi in nabavi blaga, ter nepopolne dobavnice. Pravico do odbitka je mogoče zavrniti le, če iz objektivnih dejavnikov izhaja, da je davčni zavezanec, ki mu je bilo blago, ki je podlaga za utemeljitev pravice do odbitka, dobavljeno, vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec. Enako velja tudi za situacije, kot je obravnavana, ko zaradi okoliščin na strani t. i. „missing traderja“ ni mogoče zaključiti, da je dobavo opravil ravno izdajatelj računa.
ZTro člen 54, 54/20, 54/22, 54/24. ZUS-1 člen 93, 93/1. ZPP člen 339, 339/2-14. Pravilnik o vračilu trošarine za komercialni namen člen 4, 4/1, 4/2, 4/3.
dovoljena revizija – pomembno pravno vprašanje trošarine - vračilo trošarine za komercialni namen – evidence kot dokaz - neskladnost podatkov v evidencah – toleranca merilnih naprav
Podatki, ki sestavljajo evidenco, ki je sporna v obravnavanem primeru, so rezultat meritev točenj, iztočenj in stanja zaloge, ki so jih opravili merilni instrumenti. Pri tovrstnih meritvah vselej obstaja določena merilna negotovost (merilni pogrešek), saj ni razumno pričakovati, da bodo merilni instrumenti absolutno natančni, ravno tako je lahko meritev odvisna od vpliva temperature na merjeno snov. Zaradi navedenega je določena neskladnost med količinami, ki so bile predmet meritev v obravnavanem primeru, razumna in jo je treba tolerirati.
ZDDV člen 34, 40, 40/2. ZDDV-1 člen 1, 63, 67, 67/1-a, 81, 82. ZUS-1 člen 75, 75/3, 93, 93/1, 94, 94/2. ZPP člen 339, 339/2-14. Šesta Direktiva Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaj držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) člen 2, 2/1, 2a, 17, 17/1, 18, 18/1, 22, 22/3, 28, 28g, 28h. Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost člen 2, 2/1-a, 2/1-c, 167, 168, 168a, 178, 220, 226. Slovenski računovodski standardi (SRS) standard 21.
dovoljena revizija - davek na dodano vrednost - missing trader - neplačujoč gospodarski subjekt - vedenje o goljufivih transakcijah - objektivne okoliščine - dokazno breme - bistvena kršitev postopka - nejasna in nepopolna obrazložitev - sodbe SEU - nacionalno in evropsko pravo - napačna uporaba materialnega prava
Če se ugotovi, da je storitve opravil drug gospodarski subjekt je pravico do odbitka DDV mogoče zavrniti le, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Zgolj zato, ker je izdajatelj računa ravnal nezakonito, davčnemu zavezancu še ni mogoče zavrniti pravice do odbitka vstopnega DDV, če davčni zavezanec nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost oziroma goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov.
V izpodbijani sodbi pa sodišče prve stopnje „objektivnih okoliščin“ podrobno ne analizira in ne obrazloži (saj odločitev temelji na „drugih“, po presoji Vrhovnega sodišča samih po sebi nepravilnih razlogih) ter jih ne poveže v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo prepričanja kazala na to, da je revident vedel oziroma bi vsaj moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Sodna odločba mora biti obrazložena na konkreten in ne na pavšalen način, tako da je mogoča njena presoja zakonitosti in pravilnosti.
dovoljena revizija – davek na dodano vrednost – odbitek vstopnega DDV – pogoji za pravico do odbitka – „missing trader“ - objektivne okoliščine, ki kažejo, da je kupec vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufiji
Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih predpisuje vsakokratni veljavni zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV oziroma ZDDV-1), deloma pa določajo tudi viri prava Evropske unije, med njimi tudi sodbe SEU, izdane v predložitvenih postopkih (234. člen PES oziroma 267. člen PDEU). Iz njih izhaja, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno podani naslednji pogoji: 1) da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca, 2) da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3) da gre za uporabo blaga ali storitev za namene zavezančevih obdavčenih transakcij in 4) da ne gre za goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri odbitku, povezana z goljufijo.
davki – dovoljenost revizije - davek od dohodkov iz dejavnosti odstop od sodne prakse Vrhovnega sodišča – bistveno enako dejansko in pravno stanje – primerljivost judikatov - zelo hude posledice – nekonkretizirane posledice
Odstop od sodne prakse Vrhovnega sodišča je mogoče z uspehom uveljavljati le, če sta obravnavani primer in primer, na katerega se sklicuje revident, v bistvenem enaka.
V primeru, ko določena fizična ali pravna oseba v okviru svoje dejavnosti za namene iz 44. ali 55. člena ZTro nabavlja trošarinske izdelke in nastopa v poslovanju s trošarinskimi izdelki na podlagi dovoljenja carinskega organa kot oproščeni uporabnik, deluje v režimu odloga plačila trošarine in je s tem podvržena v ZTro natančno določenim pravilom takega poslovanja, ki omogoča nadzor nad poslovanjem s trošarinskimi izdelki.
ZDDV člen 34, 40. ZDavP-2 člen 5, 5/1, 76, 76/1. ZDDPO-1 člen 11.
davek od dobička pravnih oseb - odbitek vstopnega DDV – pogoji – dokazno breme – missing trader
Ugotovitev davčnega organa in sodišča prve stopnje, da računi in dokumentacija, na kateri temeljijo računi, ne izkazujejo resničnosti poslovnih dogodkov ter da revidentka nasprotnega ni izkazala, tudi po presoji revizijskega sodišča zadostuje, da se ji odbitka vstopnega DDV ne prizna. Nesprejemljiv je revizijski ugovor, da za pravico do odbitka zadostuje, da je storitev s strani davčnega zavezanca verjetno izkazana, in da je v takem primeru dokazno breme o nasprotnem na davčnem organu.
OBLIGACIJSKO PRAVO – CIVILNO PROCESNO PRAVO – DAVKI
VS4002124
ZDDV člen 31, 31/1, 31/1-6, 47. ZPP člen 1, 18, 380, 380/2.
neupravičena pridobitev - vrnitev preveč plačanega davka na dodano vrednost (DDV) – sodna pristojnost – upravna pristojnost
Glede na vsebino spora (vrnitev davka) bo moralo sodišče prve stopnje v ponovljenem postopku najprej presoditi, ali sploh gre za pravdno zadevo (1. člen ZPP) in posledično za spor, ki sodi v sodno pristojnost, na kar mora sodišče prve stopnje paziti po uradni dolžnosti ves čas postopka (prvi odstavek 18. člena ZPP), ali pa gre za upravno zadevo in upravno pristojnost. Po ustaljeni sodni praksi namreč spor za vrnitev davka ne sodi v sodno pristojnost, temveč gre za pristojnost upravnega organa.
dovoljena revizija – vrednostni kriterij – davek od dobička iz kapitala – odsvojitev poslovnega deleža – čas nastanka davčne obveznosti – vrednost kapitala ob pridobitvi – vrednost kapitala ob odsvojitvi – tržna vrednost poslovnega deleža – cenitev - vrednost lastnega poslovnega deleža družbe z omejeno odgovornostjo – ugoditev reviziji – sprememba sodbe sodišča prve stopnje
Obveznost plačila davka od dobička iz kapitala nastane s trenutkom odsvojitve kapitala (če je dobiček dosežen) in ne šele, ko je kupnina dejansko plačana in s tem dohodek prejet.
Na podlagi četrtega odstavka 152. člena ZDoh-2 se ne glede na 98. člen tega zakona, ki na splošno ureja vrednost kapitala ob pridobitvi, za nabavno vrednost vrednostnih papirjev in deležev iz 2. točke 93. člena ZDoh-2, ki so bili pridobljeni pred 1. 1. 2003, šteje tržna vrednost na dan 1. januarja 2006, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili, če teh dokazil ni, pa se upošteva knjigovodska vrednost na dan 1. januarja 2006. Premoženje, ki ga ima družba, ki ima lastni poslovni delež, na določen dan, je že zmanjšano premoženje (za vrednost lastnih poslovnih deležev), ker je bil ta del premoženja že izplačan družbenikom, ki so družbi za oblikovanje lastnega deleža odsvojili del svojega deleža. Torej je jasno, da na lastni poslovni delež ne odpade več nič od (že zmanjšanega) premoženja družbe, ampak vse pripada družbenikom. Glede na navedeno se ocenjena tržna vrednost družbe na določen dan deli samo med poslovne deleže družbenikov, ne pa tudi na lastni poslovni delež družbe.
davki - dovoljenost revizije – vrednostni kriterij – glavnica – obresti - pomembno pravno vprašanje ni konkretizirano – zelo hude posledice niso izkazane
Trditveno in dokazno breme za dovoljenost revizije je na revidentu.
Pri presoji, ali je revizija dovoljena zaradi vrednosti izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe (1. točka drugega odstavka 83. člena ZUS-1), se upošteva zgolj višina glavnice, ta pa v obravnavanem primeru ne presega 20.000 EUR, kar pomeni, da revizija po tej določbi ni dovoljena.
Če pravna vprašanja, ki se nanašajo na vsebino zadeve, niso konkretizirana in jasno izpostavljena ter tudi ni pojasnjeno, katero pravno pravilo naj bi bilo kršeno, prav tako ni opisan njihov pomen za zagotovitev pravne varnosti, enotne uporabe prava oziroma za razvoj prava preko sodne prakse, pogoj za dovoljenost revizije po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 ni izkazan.
Za dovoljenost revizije iz razloga po 3. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 morajo biti zelo hude posledice konkretiziran in izkazane.
ZGD-1 člen 54, 54/1, 54/7. ZDS-1 člen 18. Slovenski računovodski standardi (2006) SRS standard 4, 4-1, 10, 10-1, 21, 21-9.
davek od dohodka pravnih oseb – dovoljena revizija zaradi vrednosti spora – odhodki v zvezi s stroški kooperanta - - pomanjkljiva listinska dokumentacija – dolgoročne rezervacije - davčno priznani odhodki – knjiženje zalog nedokončane proizvodnje – verodostojne listine – (ne)obrazloženost sodbe
Iz spornih računov in navzkrižne kontrole pri podizvajalcih obstoj poslovnih dogodkov in njihov obseg ni bil ugotovljen, zato odhodki pravilno niso bili priznani.
Ker ni bila izkazana verjetnost, da bodo revidentu v prihodnosti nastali stroški oziroma potreba po rezerviranju pokrivanja takih stroškov, take rezervacije davčni organ utemeljeno ni upošteval kot davčno priznane odhodke.
dovoljenost revizije – zelo hude posledice – davčna izvršba
Trditveno in dokazno breme za dovoljenost revizije je na revidentu.
Zelo hude posledice so nedoločen pravni pojem, ki ga je treba presojati v vsakem primeru posebej. Revident mora obrazložiti, kakšne konkretne posledice ima zanj izpodbijana odločitev, navesti razloge, zakaj so te posledice zanj zelo hude, in to tudi izkazati.
URS člen 14, 22. ZDDV člen 27, 27/1-2, 27/2, 27/3, 40, 40/2, 44, 44/1-2. ZPP člen 339, 339/2-8. ZUS-1 člen 83, 83/2-1, 85, 85/2.
dovoljena revizija – vrednostni kriterij – davek na dodano vrednost – pogoji za odbitek vstopnega DDV – investicijski stroški za nepremičnino – obdavčljiva dejavnost – najem nepremičnine kot oproščena dejavnost – pravica do izbire za obdavčitev transakcij v zvezi z nepremičninami – skupna izjava o obdavčljivosti – popravek odbitka DDV – izpodbijanje dejanskega stanja v reviziji – obrazloženost sodbe – načelo kontradiktornosti
Odbitek DDV se praviloma prizna le v povezavi z opravljanjem obdavčene dejavnosti zavezanca, kar pomeni, da odbitka DDV ni mogoče uveljavljati za dejavnosti, ki so oproščene plačila DDV v skladu z ZDDV.
Ker je revident gradil in obnavljal nepremičnino z namenom oddajanja te nepremičnine v najem, ki je na podlagi 2. točke prvega odstavka 27. člena ZDDV (praviloma) oproščena dejavnost, ni pa izkazal, da bi v letu 2003, ko je odbijal vstopni DDV, s katerim koli najemnikom pred opravljeno transakcijo pristojnemu davčnemu organu podala skupno izjavo, da sta se dogovorila, da bosta transakcijo obravnavala kot obdavčeno, je pravilen zaključek davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da revident v letu 2003 ni izpolnjeval pogojev za odbitek vstopnega DDV na podlagi 40. člena ZDDV.
udeležba na dobičku gospodarske družbe – podlaga obdavčitve
Udeležba zaposlenih na dobičku je lahko stvar dogovora med delodajalcem in delojemalcem ali pa stvar odločitve delodajalca. Po svojem bistvu predstavlja eno od oblik motivacije za doseganje boljših rezultatov. Toda takšno izplačilo dela dobička se z davčnega vidika obravnava kot izplačilo dohodka iz zaposlitve in ni predmet nikakršnih davčnih olajšav ali oprostitev.
ZUS-1 člen 22, 22/1, 83, 83/2-2, 83/2-3, 87. ZPP člen 367b.
dovoljenost revizije – davek od dohodkov iz oddajanja premoženja v najem – konkretno pravno vprašanje ni postavljeno – nedovoljene revizijske novote
Trditveno in dokazno breme za dovoljenost revizije je na revidentu.
Zatrjevano pomanjkanje oziroma neenotnost sodne prakse se mora nanašati na konkretno pravno vprašanje, zato mora revident izpostaviti pravno vprašanje, glede katerega naj bi bila sodna praksa neenotna oziroma pomanjkljiva.
Navedbe, ki so nedovoljene revizijske novote, ne morejo biti podlaga za dovoljenost revizije.
Zelo hudih posledic izpodbijane odločbe revident ne more uspešno izkazovati zgolj z navedbo višine naložene obveznosti in višino svoje pokojnine, ki jo prejema na svoj transakcijski račun.
ZDavP-2 člen 88, 88/2. ZUP člen 274, 275, 276, 277. ZDoh-2 člen 120. ZUS-1 člen 83, 83/2-2.
davki – dovoljena revizija – neenotna sodna praksa – odprava in razveljavitev oziroma sprememba odločbe po nadzorstveni pravici - izredno pravno sredstvo – zahteva stranke – kasneje zavzeta drugačna razlaga določbe
Pravilno je stališče sodišča prve stopnje, da je ponovna presoja drugostopenjskega davčnega organa, ki je hkrati nadzorstveni organ (glej 276. člen ZUP), o zakonitosti konkretne prvostopenjske odločbe izključena, če je sam o pritožbi oziroma o drugem pravnem sredstvu zoper isto odločbo že odločal ter tako odločbo presodil za zakonito (enako tudi sodba Vrhovnega sodišča U I 552/59 z dne 24. 10. 1959).
V primeru, če je drugostopenjski organ že odločal o zakonitosti konkretnega upravnega akta v določeni zadevi v zvezi s pritožbo (ali drugim pravnim sredstvom) in v svoji odločbi sprejel pravno stališče, za katerega pritožnik meni, da je napačno, pritožnik pa zoper ta dokončen upravni akt ni sprožil upravnega spora, tak „pritožnik“ (niti drug predlagatelj) ne more uspešno uveljavljati zahteve za uporabo nadzorstvene pravice (v smislu 274. člena ZUP oziroma 88. člena ZDavP-2) niti tega pravnega sredstva ne more po uradni dolžnosti uporabiti drugostopenjski (nadzorstveni) organ.
ZDavP-2 člen 143, 172, 173, 174, 174/1, 174/2. ZUP člen 1, 1/1, 2, 2/1, 2/2, 147, 150, 260, 260-4. ZUS-1 člen 75, 75/3, 78, 78/2, 83, 83/2-1, 85, 85/1-1.
dovoljena revizija - izvršba davčnega dolga od dolžnikovega dolžnika - ugovor dolžnikovega dolžnika - odločanje o obstoju terjatve kot predhodno vprašanje - ničnost upravnega akta - kršitve postopka izdaje upravnega akta - zavrnitev revizije
V postopku davčne izvršbe na dolžnikovo denarno terjatev obstoj terjatve davčnega dolžnika do njegovega dolžnika predstavlja predhodno vprašanje, o katerem se ne odloči v izreku upravnega akta, temveč ima njegova rešitev le obliko ugotovitve obstoja oziroma neobstoja pravice, obveznosti oziroma pravnega razmerja, ki jo organ poda in utemelji v obrazložitvi akta. Taka odločitev o predhodnem vprašanju pa ne more biti ovira za odločanje o tem vprašanju v postopku pri pristojnem organu oziroma sodišču in se tudi ne more šteti za pravnomočno rešeno zadevo.
V obravnavanem primeru je bilo predhodno vprašanje glede obstoja terjatve davčnega dolžnika do njegovega dolžnika pravilno rešeno, s tem pa je dana zadostna materialnopravna podlaga za izdajo izpodbijanega sklepa o davčni izvršbi na dolžnikovo denarno terjatev.
ZDavP-2 člen 143, 155, 155/1-7. ZDavP-1 člen 40, 40/2. ZDoh člen 1, 2, 3, 4, 5, 37, 40. ZUS-1 člen 83, 83/2-2.
dovoljena revizija – pomembno pravno vprašanje – davčna izvršba - davek od dohodkov iz dejavnosti – dohodnina – viri dohodnine - stečaj samostojnega podjetnika posameznika – prenehanje obveznosti, ki izvira iz dejavnosti – obveznost osebne narave - zavrnitev revizije
Poračun dohodnine na letni ravni je v vsakem primeru davek od dohodkov fizičnih oseb, ne glede na naravo posameznega vira dohodnine (tudi če so osnova za dohodnino samo dohodki iz opravljanja dejavnosti). Gre za davek, ki je vezan na posameznika kot fizično osebo (5. člen ZDoh), in kot tak predstavlja obveznost osebne narave.
Ker so z zaključkom stečajnega postopka s. p. (po določbah ZPPSL) po takratnem uveljavljenem stališču sodne prakse prenehale le terjatve, ki so se nanašale na poslovno dejavnost s. p., ne pa tudi terjatve osebne narave, je pravilno stališče davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da obveznost plačila dohodnine s stečajem s. p. ni prenehala.
ZDavP-2 člen 68, 68/1, 68/3, 68/4. ZDDV člen 10, 12, 12/1-5. ZUS-1 člen 22, 93, 93/1. ZPP člen 399, 399/2-8.
dovoljena revizija - cenitev davčne osnove – pogoji za cenitev – metode cenitve - poraba električne energije – opravljanje gostinske dejavnosti na črno – spregled pravne osebnosti – navidezno opravljanje dejavnosti pod imenom društva – društvo – zavezanec za DDV - dokazno breme – bistvena kršitev postopka
Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje pravilno zaključilo, da je pridobitno dejavnost (gostinsko dejavnost na črno) opravljal izključno revident kot posameznik. Glede na ugotovljeno dejansko stanje je treba opravljanje njegove dejavnosti popolnoma ločiti od društva in funkcije, ki jo je revident v društvu imel. Davčni zavezanec je revident in ne društvo, na navedeno pa ne vpliva dejstvo, da je bil del računov izdanih na ime društva. Društvo namreč ni opravljalo gostinske dejavnosti, zato mu iz tega naslova tudi niso nastale nobene obveznosti. Iz tega razloga je neutemeljen tudi revizijski ugovor, ki se nanaša na institut spregleda pravne osebnosti. Zaradi dejavnosti, ki jo je opravljal revident kot posameznik, društvu niso nastale nobene obveznosti, zato tudi ni treba ugotavljati morebitne odgovornosti odgovornih oseb v društvu.
Sodišče se glede ugovora, da podatek o povečani porabi električne energije ne more biti izključen dokaz za zaključek, da je opravljal gostinsko dejavnost že vse od leta 1999, in do ugovora, da je poraba električne energije sama po sebi samo eden izmed možnih elementov za obračun prihodkov, pri čemer je tožena stranka pred tem dolžna dokazati samo opravljanje dejavnosti, ni izreklo. S tem je prvostopenjsko sodišče storilo bistveno kršitev pravil postopka v upravnem sporu iz 8. točke drugega odstavka 339. člena ZPP v zvezi z drugim odstavkom 75. člena ZUS-1 (in 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1), ki bi lahko vplivala na pravilnost in zakonitost izpodbijane sodbe.
ZDDV-1 člen 67, 67/4. ZUS-1 člen 64, 64/1-4, 94, 94/1.
dovoljena revizija - vrednost spora – davek na dodano vrednost – odbitek vstopnega DDV – izdajatelju računa odvzeta identifikacijska številka za DDV – lojalna razlaga nacionalnega prava
Prvostopenjsko sodišče in upravna organa bi lahko in tudi morali v skladu z načelom lojalne razlage nacionalnih predpisov določbe 67. člena ZDDV-1, na katere so oprli svojo odločitev, razlagati v skladu s stališči SEU ter zaključiti, da za naknadno odmero vstopnega DDV (ki ga je zavezanec pri svojem davčnem obračunu odbil), ne zadostuje zgolj ugotovitev, da v trenutku izdaje računov izdajatelj računa ni imel več veljavne identifikacijske številke.