Za namene obdavčitve kapitalskega dobička je treba predvsem upoštevati, da zamenjava zemljišč v komasacijskem postopku ne pomeni, da je kapital prešel iz premoženjske sfere davčnega zavezanca in se vanjo vrnil, ampak je takšna situacija po presoji sodišča bolj primerljiva z delitvijo solastnine ali skupne lastnine. Čas pridobitve kapitala v smislu ZDoh-2 je čas, ko je davčni zavezanec pridobil kapital oziroma nepremičnine, ki so bile (lahko tudi brez njegovega soglasja) vložene v komasacijski sklad, in ne, ko je pridobil točno določene nepremičnine na podlagi komasacijskega postopka (tj. na podlagi odločbe upravnega organa, glej prvo poved prvega odstavka 101. člena ZDoh-2).
V ponovnem postopku bo moral davčni organ ob upoštevanju stališč iz te sodbe ponovno odločiti v zadevi, pri čemer bo moral najprej ugotoviti, ali drži tožničina trditev, da je sporni kapital pridobil leta 1989. Zaradi zmotne uporabe materialnega prava davčni organ tega dejstva ni ugotavljal oziroma preverjal.
Začasno zavarovanje na podlagi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2, kolikor zasleduje cilj preprečevanja oškodovanja javnofinančnih prihodkov, vključno z administrativno razbremenitvijo, ni nujen za zagotovitev tega cilja. Cilj se enako učinkovito lahko doseže tudi z ureditvijo, ki bi davčnemu organu nalagala, da v vsakem posameznem primeru oceni, ali obstaja nevarnost neplačila davčne obveznosti, ki jo je treba zavarovati, torej z ukrepom, ki bi bil z vidika posega v ustavno pravico milejši. Te nevarnosti pa davčni organ v postopkih glede izpodbijanih štirih sklepov ni ugotavljal (je niti ne zatrjuje), ugotavljal je namreč le pogoje za obstoj poroštva po drugem stavku prvega odstavka 148. člena ZDavP-2.
Sodišče je zaradi kršitve ustavne pravice do zasebne lastnine (kršitev materialnega prava) ugotovilo, da so izpodbijani sklepi tudi v delih, kot to izhaja iz točke II izreka te sodbe, nezakoniti.
Skladno s sodno prakso zavarovanje po določbi 111. člena ZDavP-2 traja, dokler davčna obveznost ni izpolnjena oziroma dokler ne ugasne ali ko ne more več nastati.
S prenehanjem veljavnosti sklepa prenehajo tudi njegovi pravni učinki na zavezančev pravni položaj, saj neveljaven sklep ne posega več v pravice oziroma pravne koristi davčnega zavezanca. Zato tožnik nima prav, da bi ugoditev pritožbi in odprava sklepa o začasnem zavarovanju v okoliščinah konkretnega primera imela za posledico vračilo položenega zneska.
Tožnik ni uspel doseči odprave sklepa o zavrženju pritožbe, vložene zoper sklep o začasnem zavarovanju, in s tem vsebinske obravnave svoje pritožbe. To posledično pomeni, da niso izpolnjene procesne predpostavke za vsebinsko odločanje sodišča o delu tožbe, ki je vložena zoper sklep o začasnem zavarovanju.
Katastrski dohodek se izračuna ob upoštevanju bonitete zemljišča in posameznemu zemljišču takšen dohodek pripiše, ta dohodek pa nato predstavlja davčno osnovo za obdavčitev OKGD. Pri tem pa je boniteto zemljišč mogoče spremeniti v postopku, ki se lahko začne tudi na predlog zainteresirane osebe. Prvostopenjski davčni organ je pri izdaji izpodbijane odločbe vezan na podatke o katastrskem dohodku, ki je bil ugotovljen po ZUKD-2, torej tudi upoštevaje boniteto posameznega zemljišča, ki izhaja iz evidenc GURS na podlagi ZKN, tožnica pa bi mogla, če se s podatki, ki vplivajo na izračun pripisanega katastrskega dohodka, ni strinjala, sprožiti postopek spremembe bonitet svojih zemljišč skladno s četrtim odstavkom 87. člena ZKN.
Če stranka postavi dva zahtevka v razmerju primarno podredno, mora biti ob upoštevanju 213. člena ZUP iz izreka najprej jasno razvidna odločitev o primarnem zahtevku. Šele če je ta zavrnjen, procesno oživi tudi podredni zahtevek.
Ker je davčni organ v izreku izpodbijane odločbe odločil le o podrednem zahtevku za obročno plačilo davka, ne da bi pred tem izrecno zavrnil primarni tožničin zahtevek za odlog plačila davčne obveznosti, je po presoji sodišča kršil prvi odstavek 213. člena ZUP.
Iz obrazložitve morajo biti posebej razvidni razlogi, zaradi katerih ni bilo ugodeno kakšnemu zahtevku stranke (6. točka prvega odstavka 214. člena ZUP). Ta del je kot obvezna sestavina obrazložitve upravne odločbe v navedeni določbi ZUP posebej izpostavljen zaradi pravice do pravnega sredstva, saj brez argumentov organa stranka ne more učinkovito navajati nasprotnih argumentov.
Ker je davčni zavezanec ob uspehu s prošnjo za odlog praviloma v boljšem položaju, kot je, če mu je priznano le obročno plačilo davčnega dolga, je še posebej pomembno, da je morebitna zavrnitev prošnje za odlog posebej obrazložena.
Tožničin prejemek sodi med dohodke iz 6. točke prvega odstavka 37. člena ZDoh-2, kar je bila očitno tudi volja zakonodajalca, vendar ga je na navedeni pravni podlagi mogoče obdavčiti zgolj za davčno leto 2025 in kasneje, ne pa tudi za nazaj.
Glede na časovno veljavnost dopolnjene 6. točke prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 delnega plačila za izgubljeni dohodek, prejet v skladu z ZSDP-1, ni mogoče umestiti v nobeno od kategorij dohodkov. Znesek, ki ga je prejela tožnica v letu 2017, po takrat veljavnih davčnih predpisih ni bil obdavčljiv dohodek po ZDoh-2.
V obravnavanem primeru je bil pri izdaji izpodbijanega sklepa uporabljen sedaj razveljavljeni drugi odstavek 111. člena ZDavP-2. Na podlagi 44. člena ZUstS se zakon ali del zakona, ki ga je ustavno sodišče razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. Ker v obravnavanem primeru o začasnem zavarovanju še ni bilo pravnomočno odločeno, se glede na pravne posledice razveljavitvene odločbe Ustavnega sodišča navedena zakonska določba ne bi smela uporabiti, zaradi česar je bilo materialno pravo zmotno uporabljeno.
Za čas pridobitve kapitala, se šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa oziroma datum, ki je razviden iz drugih dokazil, ki pravzaprav določa fikcijo časa pridobitve kapitala (kdaj se v tem smislu šteje), ki velja za davčne namene, v zvezi z obdavčitvijo davka od dobička iz kapitala.
To, za kar se v tožbi zavzema tožnica, da je treba v primeru pridobitve kapitala na podlagi dedovanja kot datum pridobitve šteti datum, ko je kapital pridobil zapustnik, v relevantni zakonodaji ni pravne podlage. Glede na čas pridobitve kapitala v letu 2009 in čas odsvojitve v letu 2021, je tožnica kapital imela več kot 10 in manj kot 15 let.
Sodišče po izvedenem dokaznem postopku ne sledi tožbenim navedbam, da sta pogodbeni stranki (nemški prodajalec in tožnik) razvezali prodajno pogodbo, saj o tem razen tožnikove trditve ni nobenega dokaza. Enako velja za trditev o vračilu kupnine.
Tožnik je kupil vozilo od nemškega prodajalca in ga dalje prodal svojemu sinu, slednji pa ga je nato prodal B.B.. Drugačne trditve, torej da je bil dejanski kupec vozila v Nemčiji tožnikov sin in ne tožnik sam, so ostale nedokazane.
Sodišče zavrača tožbeni ugovor, da je bil v letu 2017 delodajalec, ki je napotil delavce na delo v tujini, po 208. in 209. členu ZDR-1 tem delavcem dolžan povrniti stroške prevoza od kraja napotitve do njihovega prebivališča v Sloveniji in nazaj vsak vikend znotraj obdobja posamezne napotitve in neodvisno od dejanskega nastanka teh stroškov.
Ker tožnik v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ni uspel dokazati, da so napoteni delavci res opravili pot, kot so bile prikazane s tožnikovimi potnimi nalogi, je davčni organ pravilno izplačane zneske obdavčil kot dohodke iz zaposlitve na podlagi drugega odstavka 44. člena ZDoh-2.
Z izpodbijanim sklepom je bil tožnik pozvan k predložitvi ustreznega instrumenta zavarovanja. Tak sklep (še) ne vzpostavlja zavarovanja oziroma ne ustvarja pravnih posledic zavarovanja, saj z njim davčni organ ni omejil ali prepovedal razpolaganja z določenim tožnikovim premoženjem. Z izpodbijanim sklepom tako še ni bilo odločeno o pravici, obveznosti ali pravni koristi davčnega zavezanca.
Kot izhaja iz sodbe Splošnega sodišča EU T-646/24, sámo dejstvo, da je bilo blago neposredno dobavljeno četrtemu v verigi in ne tožnikovemu kupcu, še ne izvira nujno iz goljufivega namena oziroma prikrivanja dejanskega kupca blaga. Tudi ugotovitve glede ekonomske nevzdržnosti posla in s tem povezana (na)racionalnost posla, ki se očita tožniku, sama po sebi ni odločilna za sklepanje o zlorabi.
Glede na prakso SEU v obravnavanem primeru, ko so ob pravilni uporabi materialnega prava izpolnjeni vsebinski pogoji za administrativno poenostavitev po Direktivi o DDV, je lahko razlog za zavrnitev oprostitve od pridobitev znotraj EU le obstoj okoliščin, ki kažejo na sodelovanje pri davčni zlorabi (utaji DDV). Slednje je v konkretnem primeru izkazano, kar je davčni organ argumentirano pojasnil, tožniku pa tega ni uspelo izpodbiti.
Slovenski davčni organ je pristojen presojati spornih transakcij oziroma dobav. Davčni organ sme in mora zavezancu s slovensko ID št. za DDV zavrniti uporabo administrativne oprostitve, čeprav so izpolnjeni formalni in materialni pogoji, ki se zahtevajo na podlagi zgoraj citiranih določb ZDDV-1 in Direktive o DDV, če ugotovi, da je zavezanec vedel, da je s svojo pridobitvijo sodeloval pri transakciji, ki je povezana z goljufijo na področju DDV.
Davčni zavezanec mora v zvezi s transfernimi cenami, ne le po določbah drugega in sedmega odstavka 377. člena ZDavP-2, pač pa že po temeljnih določbah prvega odstavka 382. člena ZDavP-2 v zvezi z 18. členom ZDDPO-2, tekoče, v vsakem trenutku, razpolagati in zagotavljati dokumentacijo o povezanih osebah, obsegu in vrsti poslovanja z njimi ter o določitvi primerljivih tržnih cen. Breme dokazovanja ustreznosti transfernih cen je na zavezancu, kar velja tudi v primeru kot je obravnavani, ko je davčni organ tožnici dokazovanje s predpisano dokumentacijo omogočil v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora v zvezi z utemeljenostjo zahtevka za vračilo davka.
Če ni mogoče ugotoviti, da je bilo plačilo za uporabo premoženjskih pravic povezani pravni osebi skladno s primerljivimi tržnimi cenami, ni mogoče ugotoviti, ali izpolnjeni pogoji za davčno oprostitev. Ker davčni organ ni mogel presoditi, ali so transferne cene tržne, tudi ni mogel zaključiti, da niso. Šele če bi davčni organ lahko ugotovil, da cene v določenem delu niso bile tržne, bi lahko davčno oprostitev priznal le v drugem delu (ker bi obstajal). Navedena presoja v obravnavanem primeru ni bila mogoča.
Vrhovno sodišče je v nadaljevanju svoje sodbe presojalo, katera obrestna mera izmed več obrestnih mer, ki jih je določal takrat veljavni ZDavP-2, najbolj ustreza kriterijem iz drugega odstavka 241. člena CZ. Presodilo je, da je to obrestna mera, kot sta jo določala 87. in 157. člen ZDavP-2, ki sta pred novelo ZDavP-2J določala EURIBOR za ročnost enega leta.
Izhaja pa, da je Vrhovno sodišče, ko je ugotovilo obstoj pravne praznine, presojalo, katera obrestna mera izmed več določenih v ZDavP-2 najbolj ustreza kriterijem iz drugega odstavka 241. člen CZ in je odločilo, da je to obrestna mera, kot sta jo pred novelo ZDavP-2J določala 87. in 157. člen ZDavP-2.
Po presoji sodišča gre torej v okoliščinah zadeve iz sodbe I U 1760/2017 in v obravnavani zadevi za vprašanje, ali bi se z uporabo zakona, ki je začel veljati 1. 1. 2017, v okoliščinah, ko sta bila zneska glavnice in obresti pred tem že odmerjena in plačana, poseglo v že zaključeni dejanski stan (t.i. prava retroaktivnost). Prav načelo zakonitosti zahteva, da se o obrestni meri odloči na podlagi zakona, kot je veljal v obdobju obrestovanja, posledično tožbeni očitek o kršitvi tega načela ni utemeljen. Za razlago, da je treba kasnejši zakon uporabiti za že zaključen dejanski stan iz razloga, ker je za davčnega zavezanca ugodnejši, pa sodišče v ZDavP-2 ni našlo pravne podlage.
Davčni organ je pristojen od davčnih zavezancev zahtevati podatke in pojasnila, davčne zavezance na drugi strani pa zavezuje sodelovalna dolžnost. Da v njegov pravni položaj nedopustno posega sam tek postopka nadzora oziroma izdaja sklepa na predložitev določene dokumentacije (ker ta npr. ne bi imela nobene povezave s konkretnim postopkom, tožnik ne trdi), pa tožnik zgolj s pavšalno trditvijo o posegu v človekove pravice ni izkazal.
Težko popravljiva škoda mora izhajati neposredno iz izpodbijanega akta, podana mora biti neposredna zveza med spornim pravnim razmerjem in posledicami, ki se želijo preprečiti. Sodišče v okviru 32. člena ZUS‑1 ne more davčnemu organu prepovedati vodenja oziroma nadaljevanja konkretnega postopka davčnega inšpekcijskega nadzora po imenovanih inšpektorjih, še manj pa prepovedati vodenje drugih postopkov nadzora, za katere je davčni organ pristojen in v okviru katerih mu zakon daje tudi pooblastilo od zavezanca in tretjih oseb zahtevati podatke, ki so potrebni za zakonito odmero davčnih obveznosti.
Nevrnjenih posojil, ki jih je družba izplačala svojemu družbeniku, ni mogoče avtomatično obdavčiti kot prikritega izplačila dobička (zgolj) iz razloga, ker je družba prenehala po skrajšanem postopku in je torej prišlo do združitve upnika in dolžnika. O odpustu obveznosti namreč v takem primeru praviloma ni mogoče govoriti.
Napačno je stališče tožnika, da se besedilo 125. in 126. člena ZDavP-2, kot ga je uvedla novela ZDavP-2G, ne sme uporabiti v konkretnem primeru, ter da se lahko uporabijo le predpisi, ki so veljali na dan izdaje oziroma izvršljivosti odločbe davčnega organa z dne 4. 9. 2012, saj navedeno iz predhodnih odločb ZDavP-2G ne izhaja. Pravilno je stališče davčnega organa, da novela ZDavP-2G velja za vse terjatve, ki do uveljavitve navedene novele (1. 1. 2014) še niso zastarale.
Serijski vrednostni papirji se v pravnem prometu štejejo za nadomestno (generično) stvar. V takem primeru gre za istovrstni kapital v smislu 103. člena ZDoh-2. Pri serijskih vrednostnih papirjih (npr. delnicah) se ob njihovi odsvojitvi ne da ugotoviti, kdaj je bila pridobljena točno določena delnica, če je zavezanec istovrstne delnice iste delniške družbe pridobival v različnih časovnih obdobjih. Poslovni deleži v družbi z omejeno odgovornostjo pa so individualno določeni in identificirani.
Za namene obdavčitve kapitalskega dobička po ZDoh-2 je treba ugotoviti, kaj (kateri poslovni delež) je zavezanec odsvojil. Iz 103. člena ZDoh‑2 ne izhaja pravna posledica, da se ne glede na vsebino pravnega posla, ki je bil podlaga za odsvojitev, pri ugotavljanju davčne osnove pri davku od dobička iz kapitala domneva, da je davčni zavezanec odsvojil najprej pridobljeni kapital. Ob upoštevanju vseh uveljavljenih metod razlage take pravne domneve iz navedene zakonske določbe ni mogoče razbrati. Kaj takega ne izhaja niti iz 93. člena ZDoh-2. Pri tem drži, da ZDoh-2 v 2. točki 93. člena za razliko od ZGD‑1 ne uporablja pojma „poslovni delež“ ampak pojem „delež v gospodarski družbi“. Po presoji sodišča je treba pri razlagi navedene zakonske določbe upoštevati celotno zakonsko besedilo. Zakon namreč uporablja pojem „delež“ zato, ker v isti točki poleg gospodarskih družb (d. o. o.) navaja tudi zavode in druge oblike organiziranja. Zakonodajalec je torej pojem „delež“ uporabil kot nadpomenko za poslovni delež v d. o. o. in druge vrste deležev v drugih pravno-organizacijskih oblikah.
Četrti odstavek 97. člena ZDoh-2 ureja, kako poračunavati med sabo pozitivne in negativne (že ugotovljene) davčne osnove, ki izvirajo iz različnih obdobij imetništva kapitala (pri čemer so lahko te negativne in pozitivne davčne osnove posledica transakcij s popolnoma različnimi vrstami kapitala, prim. drugi in tretji odstavek 97. člena ZDoh-2). Ta določba ne ureja samega načina ugotavljanja dobička iz kapitala (davčne osnove) za posamezne transakcije z istovrstnim kapitalom.
Serijski vrednostni papirji se v pravnem prometu štejejo za nadomestno (generično) stvar. V takem primeru gre za istovrstni kapital v smislu 103. člena ZDoh-2. Pri serijskih vrednostnih papirjih (npr. delnicah) se ob njihovi odsvojitvi ne da ugotoviti, kdaj je bila pridobljena točno določena delnica, če je zavezanec istovrstne delnice iste delniške družbe pridobival v različnih časovnih obdobjih. Poslovni deleži v družbi z omejeno odgovornostjo pa so individualno določeni in identificirani.
Za namene obdavčitve kapitalskega dobička po ZDoh-2 je treba ugotoviti, kaj (kateri poslovni delež) je zavezanec odsvojil. Iz 103. člena ZDoh-2 ne izhaja pravna posledica, da se ne glede na vsebino pravnega posla, ki je bil podlaga za odsvojitev, pri ugotavljanju davčne osnove pri davku od dobička iz kapitala domneva, da je davčni zavezanec odsvojil najprej pridobljeni kapital. Ob upoštevanju vseh uveljavljenih metod razlage take pravne domneve iz navedene zakonske določbe ni mogoče razbrati. Kaj takega ne izhaja niti iz 93. člena ZDoh-2. Pri tem drži, da ZDoh-2 v 2. točki 93. člena za razliko od ZGD-1 ne uporablja pojma poslovni delež ampak pojem delež v gospodarski družbi. Po presoji sodišča je treba pri razlagi navedene zakonske določbe upoštevati celotno zakonsko besedilo. Zakon namreč uporablja pojem !delež! zato, ker v isti točki poleg gospodarskih družb (d. o. o.) navaja tudi zavode in druge oblike organiziranja. Zakonodajalec je torej pojem delež uporabil kot nadpomenko za poslovni delež v d. o. o. in druge vrste deležev v drugih pravno-organizacijskih oblikah.
Pravni učinek odločbe, ki je odpravljena, ne gre enačiti z učinki v primeru, ko je odločba odpravljena ter vrnjena v ponovno odločanje, saj se v prvem primeru odpravijo vse pravne posledice, ki so nastale na podlagi take odločbe, vključno z vrnitvijo vsega, kar je stranka izpolnila, saj obveznost ne bo ponovno odmerjena, medtem ko gre v drugem primeru za odločanje v ponovnem postopku in je zato vračilo poravnanih obveznosti upravičeno šele po tem, ko je izdana odločba v ponovljenem postopku in to ob upoštevanju vsebine take odločitve.