TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

Za delovanje določenih uporabnikov enotnega kontnega načrta (EKN) – pravnih oseb javnega prava je značilna vrsta posebnosti, ki jih morajo upoštevati tudi pri svojem računovodenju, vendar jih trenutni Slovenski računovodski standardi (SRS) ne obravnavajo. To praznino naj bi zapolnil novi SRS 36 – Računovodske rešitve za določene uporabnike enotnega kontnega načrta – pravne osebe javnega prava, ki je bil do 12. decembra 2025 v javni razpravi.

Komisija za SRS-je je v času javne razprave prejela pet pisnih odzivov, in sicer (po vrstnem redu prejema) iz Zdravstvenega doma Idrija, od mag. Mateja Loncnerja, iz AJPES-a, od Anite Kos Božič ter Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije (Zveza RFR). Vse prejete odzive je najprej proučila delovna skupina za pripravo SRS-ja 36 v sestavi dr. Robert Horvat, mag. Saša Jerman, Vesna Milanović in dr. Barbara Mörec (vodja), nato pa tudi pripravila predlog končnega besedila SRS-ja 36 z obrazložitvami. Predlog končnega besedila standarda je 12. marca 2026 potrdila Komisija za SRS-je, 20. marca 2026 pa je k besedilu soglašal tudi Strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo in ga posredoval v potrditev na Ministrstvo za finance ter Ministrstvo za gospodarstvo, turizem in šport.

Pripombe, vprašanja in predlogi, ki jih je Komisija za SRS-je prejela v javni razpravi, so se nanašali tako na posamezne predlagane računovodske rešitve kot tudi na širša vprašanja glede izhodišč za pripravo SRS-ja 36, njegove umeščenosti in celotnega ustroja standarda. Vsi prejeti odzivi so bili skrbno proučeni in ustrezno obravnavani: nekateri so vodili do vsebinskih dopolnitev oz. jasnejšega zapisa posameznih določb standarda, pri drugih pa je bila po ponovni proučitvi ohranjena predlagana rešitev, razlogi za to pa dodatno pojasnjeni.

V pričujočem prispevku so predstavljeni najpomembnejši odzivi iz javne razprave ter njihov vpliv na besedilo predloga SRS-ja 36. Podana so tudi dodatna pojasnila k določbam SRS-ja 36, ki so kljub predlogom javnosti ostale nespremenjene.

Vsi v javni razpravi prejeti odzivi, celoten odgovor Komisije za SRS-je nanje ter na podlagi javne razprave dopolnjen SRS 36 so objavljeni na spletni strani Komisije za SRS-je.¹

2. POMEMBNEJŠE VSEBINSKE SPREMEMBE OZ. DOPOLNITVE PREDLOGA SRS-JA 36 PO JAVNI RAZPRAVI

2.1. Sredstva, ki niso v upravljanju, ampak zgolj v uporabi

V javni razpravi je bilo odprto vprašanje razlikovanja med sredstvi v upravljanju in sredstvi v uporabi. Po 3. členu Zakona o stvarnem premoženju države in samoupravnih lokalnih skupnosti (ZSPDSLS-1) je upravljavec premoženja tisti določeni uporabnik EKN-ja, ki mu je država ali samoupravna lokalna skupnost v skladu s predpisi ali aktom o ustanovitvi dolžna zagotavljati stvarno premoženje kot pogoje za njegovo delovanje, hkrati pa se v istem členu razlikuje med lastnikom, upravljavcem in uporabnikom stvarnega premoženja.

Zato se je postavilo vprašanje, ali se pojem »upravljanje« v SRS-ju 36 nanaša zgolj na sredstva, prejeta v upravljanje, ali tudi na sredstva, prejeta v uporabo.

Komisija za SRS-je ugotavlja, da Zakon o računovodstvu (ZR) ne opredeljuje »sredstev v upravljanju«, v 28. členu ZR-ja je zgolj navedeno, da se v bilanci stanja smejo prikazovati tudi sredstva, ki jih imajo pravne osebe v najemu ali v upravljanju (tj. ne zgolj tista, ki jih imajo v lasti). V bilanci stanja določenih uporabnikov EKN-ja torej ni opredmetenih osnovnih sredstev oz. neopredmetenih sredstev, ki bi jih prejeli zgolj v neodplačno uporabo, ne pa tudi hkrati v upravljanje. Posledično so trenutno vsa opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena sredstva, ki jih določeni uporabniki EKN-ja izkazujejo v svojih bilancah stanja, bodisi v njegovem upravljanju bodisi v lasti.

Hkrati pa ZSPDSLS-1 razlikuje med pojmoma »sredstvo v upravljanju« in »sredstvo v uporabi«. V praksi določeni uporabniki EKN-ja, ki opravljajo svojo dejavnost v isti nepremičnimi (na primer vrtec in šola v isti stavbi, ki je v lasti ustanovitelja), praviloma to nepremičnino skupaj z ustanoviteljem razdelijo tako, da vsak določeni uporabnik EKN-ja v upravljanje prejme tisti del sredstva, ki ga dejansko tudi uporablja in zato izkazuje v svojih poslovnih knjigah ter temu ustrezno obračunava tudi stroške amortizacije. Enako si na podlagi sklenjenega medsebojnega dogovora delijo skupne stroške vzdrževanja in obratovanja.

Le izjemoma razmerja med souporabniki istega sredstva pravno niso urejena tako, zato obstaja razmerje med upravljavcem in uporabnikom, ki ga ureja ZSPDSLS-1. Za take redke primere je bil predlog SRS-ja 36 dopolnjen z zahtevo po dodatnem razkritju tako pri določenem uporabniku EKN-ja, ki ima v upravljanju opredmeteno osnovno sredstvo, katerega del ali celoto na podlagi sporazuma zgolj uporablja drug določeni uporabnik EKN-ja (v SRS-ju 36.43), kot tudi pri tistem določenem uporabniku EKN-ja, ki ima takšno sredstvo ali njegov del v uporabi, vendar ga hkrati ne upravlja, niti ni njegov lastnik (v SRS-ju 36.44).

2.2. Začetno vrednotenje doniranih sredstev

Predlog SRS-ja 36, ki je bil dan v javno razpravo, je predvideval, da se z donacijo pridobljeno opredmeteno osnovno sredstvo ali neopredmeteno sredstvo ob pridobitvi izmeri po pošteni vrednosti, zvišani za izdatke, ki jih je mogoče pripisati neposredno pripravljanju sredstva za nameravano uporabo, pri čemer se za oceno poštene vrednosti lahko uporabijo tudi zadnji podatki iz množičnega vrednotenja nepremičnin. V javni razpravi se je zato postavilo vprašanje usklajenosti te določbe s splošnimi pravili SRS-jev, ob opozorilu, da bi ta lahko vodila do različnega vrednotenja vsebinsko enakih sredstev.

Komisija za SRS-je se je s pripombo strinjala in začetno vrednotenje doniranih sredstev poenotila z določbami v SRS-ju 1 in SRS-ju 2. Hkrati je v poglavje Č – Pojasnila dodala SRS 36.49, ki dopušča poenostavljeno izmero poštene vrednosti, kadar je donirano sredstvo novo ali skoraj novo in pred donacijo še ni bilo v uporabi. V takem primeru se njegova poštena vrednost lahko izmeri v znesku nabavne vrednosti sredstva pri donatorju oziroma v znesku njegove lastne cene pri donatorju, če gre za proizvod donatorja. Takšna rešitev omogoča poenostavljeno izmero poštene vrednosti brez nesorazmernih stroškov njenega ugotavljanja, vendar le, če je mogoče vrednost novega oziroma skoraj novega sredstva zanesljivo določiti na podlagi podatkov donatorja.

2.3. Oslabitev sredstev za izvajanje javne službe

V javno razpravo dani predlog SRS-ja 36 je za opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena sredstva, ki se primarno uporabljajo za izvajanje javne službe, predvideval poseben model oslabitve. Če bi knjigovodsko izkazana nabavna vrednost takega sredstva pomembno presegala ocenjeno nabavno vrednost primerljivega novega enakega ali podobnega sredstva na dan poročanja, bi moral določeni uporabnik EKN-ja najprej preveriti, ali je sredstvo morda oslabljeno. Sredstvo bi bilo oslabljeno, če bi njegova knjigovodska vrednost presegala njegovo nadomestitveno vrednost, izguba zaradi oslabitve pa bi se izmerila kot razlika med obema vrednostma. Nadomestitvena vrednost je bila opredeljena kot znesek, potreben za nakup enakega ali enakovrstnega sredstva enake ali podobne starosti in stanja, pri čemer bi jo bilo mogoče oceniti tudi na podlagi nabavne vrednosti primerljivega novega sredstva, zmanjšane za amortizacijo glede na starost obstoječega sredstva. Izguba zaradi oslabitve bi se pripoznala s sorazmernim znižanjem nabavne vrednosti in popravka vrednosti sredstva, hkrati pa bi se pripoznali prevrednotovalni poslovni odhodki in v enakem znesku odpravile za to sredstvo oblikovane dolgoročne pasivne časovne razmejitve.

V javni razpravi se je pojavilo več vprašanj na tako predlagano ureditev oslabitve sredstev za izvajanje javne službe. Izpostavljeni so bili kriteriji za presojo oslabljenosti, uporaba nadomestitvene vrednosti, način merjenja in pripoznanja izgube zaradi oslabitve ter obravnava poškodovanih sredstev. Komisija za SRS-je je zato določbe o prevrednotovanju opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev ponovno skrbno proučila in glede ureditve oslabitev sprejela naslednje sklepe:

1. Ohranjena je uporaba posebnega modela oslabitve sredstev za izvajanje javne službe, saj splošni model oslabitve iz SRS-ja 1, SRS-ja 2 in SRS-ja 17 zanje praviloma ni primeren. Ta sredstva namreč praviloma niso namenjena pridobivanju denarnih tokov iz gospodarske dejavnosti, zato vrednosti pri uporabi ni mogoče ugotavljati enako, kot je predvideno s splošnim modelom oslabitve. Prav tako ni moč uporabljati z njo povezanih znamenj, ki so v SRS-jih 17.5 in 17.6 opredeljena kot kriteriji (sprožitelji) za pristop k presoji morebitne oslabljenosti sredstva.
2. Upošteva se izražen pomislek glede uporabe padca nabavnih cen enakih ali primerljivih sredstev kot kriterija oziroma sprožilca presoje njihove morebitne oslabljenosti. Ta kriterij bi namreč res lahko privedel do pripoznanja oslabitve tudi pri sredstvu, pri katerem sicer ni bilo pomembnih sprememb pričakovanega obsega njegove uporabe za opravljanje javne službe. Znižanje vrednosti zaradi oslabitve mora namreč odražati upad njihove korist(nost)i za izvajanje javne službe.
3. Presoja morebitne oslabljenosti se omeji na sredstva za izvajanje javne službe pomembne posamične vrednosti, ki se po pričakovanjih trajno ne bodo nič ali skoraj nič uporabljala, ter na tista sredstva, ki jih zaradi okvare ali poškodbe brez pomembnega popravila ni mogoče uporabljati v skladu z njihovim namenom. Izguba zaradi oslabitve se pri teh sredstvih izmeri po pošteni vrednosti, znižani za stroške prodaje, saj nadomestitvena vrednost zanje ni merodajna. Hkrati je dodana zahteva, da določeni uporabnik EKN-ja razkrije skupno knjigovodsko vrednost in stroške amortizacije vseh opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev pomembne vrednosti, ki se v obračunskem obdobju niso nič ali skoraj nič uporabljala (SRS 36.42).
4. Ohrani se pripoznanje oslabitve s sorazmernim znižanjem nabavne vrednosti in popravka vrednosti. Uporaba splošnih pravil iz SRS-ja 1 in SRS-ja 2 bi namreč zahtevala prilagoditev amortizacijske stopnje ob vsaki oslabitvi, kar pri določenih uporabnikih EKN-ja ni izvedljivo, saj so amortizacijske stopnje zavezujoče določene s Pravilnikom o načinu in stopnjah odpisa neopredmetenih sredstev in opredmetenih osnovnih sredstev.
5. Ohrani se t. i. neto pristop za odpravo oslabitve. Izbira med bruto in neto pristopom ne vpliva na poslovni rezultat, bi pa bruto pristop, pri katerem bi se ob odpravi oslabitve hkrati v istem znesku pripoznala tako poslovni prihodek zaradi zvišanja vrednosti sredstva kot tudi poslovni odhodek zaradi povečanja obveznosti do vira sredstva, po nepotrebnem otežil razumevanje računovodskih informacij.

3. POMEMBNEJŠA VPRAŠANJA IZ JAVNE RAZPRAVE, KI NISO VODILA DO VSEBINSKIH SPREMEMB SRS-JA 36

3.1. Izhodišča in ustroj SRS-ja 36

V javni razpravi so bila glede izhodišč in ustroja SRS-ja 36 izpostavljena tri širša vprašanja. Najprej je bil izražen pomislek, da predlagana ureditev ne zagotavlja zadostne primerljivosti računovodskih izkazov določenih uporabnikov EKN-ja z izkazi drugih organizacij, zlasti zasebnih zavodov. Postavljeno je bilo tudi vprašanje hierarhije med ZR-jem, njegovimi podzakonskimi predpisi, SRS-jem 36 in splošnimi SRS-ji ter o možnosti njihovega medsebojnega konflikta. Na koncu je bilo odprto še vprašanje, ali je mogoče računovodske izkaze določenih uporabnikov EKN-ja zaradi odstopanj SRS-ja 36 od splošnih SRS-jev sploh opisovati kot skladne s SRS-ji.

Komisija za SRS-je je ta vprašanja ponovno proučila, vendar temeljnega ustroja SRS-ja 36 ni spremenila. Glede primerljivosti je presodila, da to načelo ne pomeni formalne enotnosti, ampak zahtevo po zmožnosti primerjave organizacij v enakem pravnoorganizacijskem statusu, ki pa po prepričanju komisije ni zgolj pravnoformalne, temveč tudi vsebinske narave. Zasebni zavod in javni zavod, tudi če sta ustanovljena na podlagi istega zakona, namreč nista v enakem pravnoorganizacijskem položaju. Njuni temeljni cilj ustanovitve in s tem povezano financiranje, zagotavljanje sredstev za delo, razpolaganje s presežki ter razmerje do ustanovitelja so bistveno različni. Zato zahteve po popolni formalni primerljivosti računovodskih izkazov med takšnimi organizacijami ni mogoče utemeljiti ne na Okviru SRS-jev ne na Okviru IPSAS-ov, ki izrecno poudarjajo, da primerljivost pomeni, da morajo biti primerljivi ekonomski pojavi obravnavani enako. Uvedba dodatnega sklopa izkazov po splošnih SRS-jih (poleg že obstoječega poročanja po ZR-ju) bi zato pomenilo nesorazmerno administrativno breme, ki bi utegnilo celo zmanjšati razumljivost računovodskih informacij.

Glede hierarhije je Komisija za SRS-je ugotovila, da izhaja iz veljavnega pravnega reda in je s SRS-jem 36 ni mogoče spreminjati. Najprej morajo tako določeni uporabniki EKN-ja slediti določilom ZR-ja in na njegovi podlagi sprejetim podzakonskim predpisom, šele nato sledijo SRS-ju 36, za v njem še vedno neurejena vprašanja pa se bodo opirali na splošne SRS-je. Posledično računovodski izkazi določenih uporabnikov EKN-ja temeljijo na ZR-ju in na podzakonskih predpisih, sprejetih na njegovi podlagi, SRS-ji pa se uporabljajo le v delu, v katerem navedeni predpisi napotujejo na njihovo uporabo.

Celoten članek je dostopen za naročnike!