Nalaganje dokumenta...
Odločba o ugotovitvi, da 12. točka prvega odstavka 44. člena, 6. točka četrtega odstavka 90. člena, šesti odstavek 101. člena, sedmi odstavek 109. člena, prvi odstavek 111. člena, 118., 122. in 135.č člen Zakona o dohodnini ter prva alineja 18. člena, 20. člen in prvi odstavek 21. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini niso v neskladju z Ustavo
OBJAVLJENO V: Uradni list RS 107-3654/2025, stran 12119 DATUM OBJAVE: 19.12.2025
RS 107-3654/2025
3654. Odločba o ugotovitvi, da 12. točka prvega odstavka 44. člena, 6. točka četrtega odstavka 90. člena, šesti odstavek 101. člena, sedmi odstavek 109. člena, prvi odstavek 111. člena, 118., 122. in 135.č člen Zakona o dohodnini ter prva alineja 18. člena, 20. člen in prvi odstavek 21. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini niso v neskladju z Ustavo
Številka: U-I-482/22-15
U-I-14/23-26
Datum: 27. 11. 2025
O D L O Č B A
Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem z zahtevama skupine poslank in poslancev Državnega zbora in Državnega sveta, na seji 27. novembra 2025
o d l o č i l o:
1.
Točka 12 prvega odstavka 44. člena, 6. točka četrtega odstavka 90. člena, šesti odstavek 101. člena, sedmi odstavek 109. člena, prvi odstavek 111. člena, 118., 122. in 135.č člen Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 - uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 96/13, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19, 66/19, 39/22, 158/22 in 104/24) niso v neskladju z Ustavo.
2.
Prva alineja 18. člena, 20. člen in prvi odstavek 21. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 158/22) niso v neskladju z Ustavo.
3.
Zahteva za oceno ustavnosti drugega odstavka 16. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 158/22) se zavrže.
4.
Zahtevi za oceno ustavnosti tretje alineje 2. točke 26. člena in 59. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 - uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 96/13, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19, 66/19, 39/22 in 158/22) se zavržeta.
O b r a z l o ž i t e v
A.
Navedbe predlagateljev
1.
Skupina poslank in poslancev Državnega zbora (v nadaljevanju prvi predlagatelj) je 30. 12. 2022 vložila zahtevo za oceno ustavnosti 1., 2., 3., 5., 6., 7., 8., 10., 11., 12., 13., 14., 17., 18. in 21. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2AA), in sicer zaradi neskladja z 2., 14., 33., 67., 78., 147. in 155. členom Ustave.
2.
Državni svet (v nadaljevanju drugi predlagatelj) je 18. 1. 2023 vložil zahtevo za oceno ustavnosti tretje alineje 2. točke 26. člena, 12. točke prvega odstavka 44. člena, 6. točke četrtega odstavka 90. člena, šestega odstavka 101. člena, sedmega odstavka 109. člena, prvega odstavka 111. člena, 118., 122. in 135.č člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter drugega odstavka 16. člena, 20. člena in prvega odstavka 21. člena ZDoh-2AA, in sicer zaradi neskladja s 1., 2., 3., 14., 22., 33., 34., 35., 52., 53., 54., 71., 74., 89., 147., 154. in 155. členom Ustave.
Glede zakonodajnega postopka in nomotehnike
3.
Prvi predlagatelj navaja, da naj bi bil ZDoh-2AA v neskladju z načelom pravne varnosti in predvidljivosti iz 2. člena Ustave, ker predlog tega zakona v zakonodajnem postopku naj ne bi vseboval pojasnil o vsebini in namenu ter posledicah predlaganih rešitev, zaradi česar volja in namen zakonodajalca v zvezi s posameznimi vpeljanimi rešitvami naj ne bi bila v celoti spoznavna. Drugi predlagatelj uveljavlja podoben očitek v zvezi s posameznimi izpodbijanimi določbami.
4.
Predlagatelja nadalje zatrjujeta, da se zakonodajno gradivo ne bi smelo sklicevati na druge akte, ki nimajo pravno zavezujoče narave (npr. koalicijska pogodba), zlasti ne na davčnem področju, ki da je posebej varovano v 147. členu Ustave. Šlo naj bi za neskladje z 2. in 147. členom Ustave.
5.
Drugi predlagatelj zatrjuje, da naj bi bil 21. člen ZDoh-2AA v neskladju s 154. členom Ustave, ker naj za skrajšanje vakacijskega roka ne bi bili izpolnjeni pogoji nujnosti, neodložljivosti in varstva pravic drugih. Izjemo bi moral utemeljiti zakonodajalec, česar naj ne bi storil, zato naj bi ravnal arbitrarno.
6.
Drugi predlagatelj zatrjuje tudi, da je bil ZDoh-2AA sprejet po nujnem postopku, ne da bi bili za to izpolnjeni poslovniški pogoji v skladu z 89. členom Ustave. S tem naj bi bila kršena tudi 1. in 2. člen Ustave (načelo pravne države in načelo demokratičnosti). Predstavljeni argumenti, vključno s tistimi iz dopisa Vlade predsednici Državnega zbora št. 00704-335/2022/7 z dne 26. 9. 2022, naj bi bili nerazumni.
7.
Drugi predlagatelj zatrjuje še, da je 20. člen ZDoh-2AA v neskladju z načeli pravne države iz 2. člena Ustave, zlasti z zahtevo po pravni varnosti, predvidljivosti in določnosti predpisov, ker naj bi določal zgolj prenehanje uporabe tam navedenih določb zakonov in ne njihove razveljavitve. Predlaga razveljavitev izpodbijane določbe.
Glede obdavčitve nominalnega povečanja osnovnega kapitala (šesti odstavek 101. člena ZDoh-2)
8.
Drugi predlagatelj navaja, da naj bi zakonodajalec z izpodbijano določbo predpisal, da je povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe (nominalno povečanje osnovnega kapitala) nova pridobitev kapitala. S takim povečanjem osnovnega kapitala naj se obseg korporacijskih pravic in obveznosti družbenika ne bi spremenil in naj ne bi moglo iti za pridobitev novega kapitala. Izpodbijana ureditev naj bi nedopustno razlikovala med družbeniki, ki povečajo osnovni kapital iz sredstev družbe, in družbeniki, ki ga povečajo iz drugih virov, zaradi česar naj bi bila v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave. Ureditev naj bi delovala destimulativno.
9.
Nadalje naj bi izpodbijana ureditev posegla v položaj tistih družbenikov, ki so povečali osnovni kapital iz sredstev družbe pred uveljavitvijo ZDoh-2AA, vendar ga do takrat še niso odsvojili. Ker naj bi bila v takšnem primeru (poznejša) odsvojitev obdavčena, naj bi šlo za poseg v pridobljene pravice v nasprotju s prepovedjo povratne veljave iz 155. člena Ustave. Pravila glede obdavčitve, ki se navezujejo na trenutek pridobitve kapitala, naj se ne bi smela spreminjati po pridobitvi. Izpodbijana ureditev naj bi posegala najmanj v upravičena pričakovanja imetnikov kapitala v nasprotju z 2. členom Ustave, saj naj predlagatelj zakona (stvarnih in utemeljenih) razlogov za poseg ne bi niti poskusil izkazati, ker naj bi menil, da je šlo le za pojasnjevalno določbo.
Glede obdavčitve izplačane vrednosti odsvojenih delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe (6. točka četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 in 17. člen ZDoh-2AA)
10.
Prvi predlagatelj zatrjuje, da izpodbijana ureditev iz 17. člena v zvezi s 5. členom ZDoh-2AA, s katerim je bila dodana nova 6. točka četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 in ki uvaja manj ugodno obdavčitev izplačane vrednosti delnic ali deležev v primeru odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe, razen v primeru, ko družba pridobiva lastne delnice na organiziranem trgu, v primerjavi z njihovo prodajo tretjim osebam pomeni protiustaven retroaktiven poseg v pridobljene pravice brez izkazane javne koristi (drugi odstavek 155. člena Ustave). Zakonodajno gradivo naj ne bi vsebovalo ustrezne utemeljitve. Zlasti naj bi manjkala utemeljitev glede pridobljenih pravic in posebne javne koristi. Šlo naj bi tudi za prekomeren poseg v dalj časa trajajoča razmerja in upravičena pričakovanja v neskladju z načelom zaupanja v pravo iz 2. člena Ustave ter za neenako obravnavo prodajalcev delnic oziroma poslovnih deležev v primerljivih položajih brez stvarnega in utemeljenega razloga (14. člen Ustave).
11.
Drugi predlagatelj poudarja, da ni mogoče enačiti položaja edinega družbenika, ki proda družbi del poslovnega deleža ali del delnic, sam pa še naprej ohranja enak vpliv, in položaja enega od številnih družbenikov, ki v celoti izstopi iz družbe ali čigar vpliv na družbo se zniža na račun drugih družbenikov. Neupravičena naj bi bila tudi neenaka davčna obravnava prodajalcev deležev družbe z omejeno odgovornostjo in delnic delniške družbe, ki ne kotirajo na organiziranem trgu (borzi), v primerjavi z delnicami, ki kotirajo na borzi.
12.
Drugi predlagatelj zatrjuje še, da je zakonodajalec predpisal olajšavo in oprostitev pri kapitalskih dobičkih, zato naj bi bilo sprevrženo zavezancem očitati, da ju zlorabljajo. Ta očitek naj zato ne bi mogel biti razumna podlaga za izpodbijano spremembo zakonodaje, ki da je zato arbitrarna (2. člen Ustave), saj naj bi nerazumno kaznovala prodajalca, tudi tistega, ki ne zlorablja sistema. Zlorabe naj bi se dalo sanirati drugače, ne pa z drugačno davčno obravnavo kupnine. Poleg tega naj bi davčna zakonodaja že sicer urejala obdavčitev previsoke, netržne prodajne cene delnic in deležev enako kot dividende, kadar gre za transakcije s povezanimi osebami (1. točka 4. odstavka 90. člena ZDoh-2 v zvezi s 7. točko 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, Uradni list RS, št. 117/06 in nasl. - v nadaljevanju ZDDPO-2). Tudi zato naj ne bi obstajal razlog za različno obravnavo v bistvenem enakih položajev (2. in 14. člen Ustave).
13.
Drugi predlagatelj zatrjuje tudi protiustaven poseg v pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave, saj naj bi ureditev zavezanca, ki je že izpolnil pogoje za upravičenost do davčne olajšave ali oprostitve, ki se tiče kapitalskih dobičkov, silila, da iz prodaje izključi družbo sámo, saj bi prodaja njej pomenila višjo obdavčitev. Ker s tem izloči potencialnega kupca, naj bi tudi preostali kupci bili pripravljeni plačati nižjo ceno. Različna obdavčitev naj bi tako delovala kot nedopustna ovira in naj bi protiustavno posegla tudi v splošno svobodo ravnanja iz 35. člena Ustave. Obenem naj bi silila družbenike, da ustanavljajo družbe v obliki delniških družb, katerih delnice kotirajo na borzi, tudi kadar to ni optimalno, kar naj bi bilo v neskladju s svobodno gospodarsko pobudo iz 74. člena Ustave.
14.
Drugi predlagatelj zatrjuje še, da izpodbijana ureditev ni skladna z načelom zaupanja v pravo (2. člen Ustave), ker naj bi protiustavno posegala v upravičena pričakovanja nekdanjih zaposlenih, ki želijo prodati delež ali delnice, ki ne kotirajo na borzi in ki so jih pridobili v postopku lastninskega preoblikovanja. Do davčne olajšave po izpodbijani ureditvi naj ne bi bili več upravičeni, zakonodajalec pa naj ne bi predvidel prehodnega obdobja.
Glede splošne davčne olajšave (prvi odstavek 111. člena ZDoh-2 in 18. člen ZDoh-2AA)
15.
Predlagatelja zatrjujeta, da je 8. člen ZDoh-2AA oziroma prvi odstavek 111. člena ZDoh-2, s katerim je bil odpravljen dvig splošne davčne olajšave s 4.500 na 7.500 EUR in določen pri 5.000 EUR, v neskladju z načelom pravne države (2. člen Ustave). Splošna olajšava bi morala temeljiti na oceni stroškov, potrebnih za lastno preživljanje zavezanca, uvedena višina olajšave pa naj bi pomenila obdavčitev sredstev, ki so nujno potrebna za preživljanje, kar naj bi nasprotovalo njenemu namenu. Ureditev naj bi bila zato arbitrarna in nesorazmerna. Prvi predlagatelj navaja, da naj bi bili v takšnem položaju zlasti zavezanci, ki niso upravičeni do dodatne splošne olajšave iz tretjega odstavka 111. člena ZDoh-2. Izpodbijana ureditev naj bi nasprotovala tudi stališčem Ustavnega sodišča v odločbi št. U-I-19/94 z dne 14. 11. 1996 (Uradni list RS, št. 68/96, in OdlUS V, 156) in naj bi bila v neskladju s 14. členom Ustave, saj naj bi bili ti davčni zavezanci brez razumnega razloga neenako obravnavani v primerjavi z zavezanci, ki naj zaradi priznane dodatne splošne olajšave ne bi plačevali dohodnine od sredstev, nujno potrebnih za preživljanje. Prvi predlagatelj navaja še, da naj bi ureditev nasprotovala načelu pravne države in načelu zaupanja v pravo, ker naj bi nižje določena splošna olajšava posegala v pravni položaj davčnih zavezancev in vzbujala dvom o predvidljivosti pravnih predpisov in njihovih sprememb, še posebej z vidika njihove pretehtanosti in utemeljenosti bremen, ki se jim nalagajo. Za slednje naj ne bi bili navedeni prepričljivi, stvarni in po naravi stvari utemeljeni razlogi. Vsako predlagano višino oziroma spremembo splošne olajšave naj bi bilo treba utemeljiti z vidika nujnih življenjskih stroškov, ki da bi jih morala olajšava pokriti. Prvi predlagatelj iz enakih razlogov izpodbija tudi 18. člen ZDoh-2AA.
16.
Po mnenju drugega predlagatelja naj bi šlo za neenako obravnavo, ker naj ne bi bila spoštovana zahteva na dohodninskem področju, da vsak prispeva k skupnim potrebam skladno s svojo ekonomsko sposobnostjo, ki naj bi se odražala v razpoložljivem dohodku, tj. dohodku, ki zavezancu ostane na razpolago po kritju stroškov, potrebnih za pridobivanje dohodka. Ureditev naj bi bila v neskladju tudi z načelom socialne države iz 2. člena Ustave, varstvom osebnega dostojanstva in varnosti iz 34. člena Ustave ter splošno svobodo ravnanja iz 35. člena Ustave, ker naj zavezanec ne bi mogel prosto razpolagati s svojim neto dohodkom in naj bi mu ostajalo na razpolago manj tudi za porabo, namenjeno pokrivanju izdatkov, ki presegajo preživljanje. Kršitev varstva osebnega dostojanstva in načela socialne države naj bi bila podana, kadar mora oseba plačevati davke, nato pa mu jih država vrača prek socialnih pomoči. Drugi predlagatelj poudarja tudi, da naj bi splošna davčna olajšava v višini sredstev, potrebnih za preživljanje, pripadala vsem, ne le materialno šibkejšim zavezancem. Ustavnemu sodišču predlaga, naj ugotovi protiustavnost izpodbijane določbe in zakonodajalcu naloži, da protiustavnost odpravi tako, da predpiše višino splošne olajšave v znesku, ki bo zadoščal za pokritje minimalnih življenjskih stroškov. Do odprave protiustavnosti naj določi, da znaša splošna olajšava toliko, kot znašajo vsakokrat ugotovljeni minimalni stroški preživljanja.
Glede načina usklajevanja davčnih olajšav (118. člen ZDoh-2 ter drugi in tretji odstavek 122. člena ZDoh-2)
17.
Prvi predlagatelj navaja, da je bil z izpodbijanim 10. členom ZDoh-2AA, ki je spremenil 118. člen ZDoh-2, v kratkem obdobju ponovno spremenjen način usklajevanja olajšav, ki naj bi bil praktično vsako leto drugačen, kar naj bi bilo v neskladju z načeli zaupanja v pravo in pravne države iz 2. člena Ustave. Spremembe naj ne bi bile utemeljene s stvarnimi in objektivnimi razlogi, takšno normiranje pa naj ne bi zagotavljalo jasnosti in preglednosti. Šlo naj bi za nerazumen poseg v upravičena pričakovanja in pravna razmerja ter v načelo zakonitosti (2. člen Ustave) in v pravico do enakega varstva pravic.
18.
Drugi predlagatelj zatrjuje, da je izpodbijana ureditev v neskladju z načelom pravne države in načelom socialne države iz 2. člena ter s 147. členom Ustave, ker naj bi prilagajanje višine davčnih olajšav zaostajalo za inflacijo. Prav tako naj ne bi bilo predpisano preverjanje, ali letne prilagoditve še ustrezajo dejanskim stroškom, nujnim za pridobitev dohodka. O uskladitvah tudi ne bi smeli odločati Vlada in socialni partnerji. Prekršeno naj bi bilo načelo socialne države, ker naj ne bi bilo spoštovano načelo plačevanja davkov po ekonomski sposobnosti, saj naj bi se pri določanju davčne osnove upošteval samo del realnih stroškov, ne pa vsi. Iz tega razloga naj bi bila podana tudi kršitev drugega odstavka 14. člena Ustave. Ker naj bi ureditev privedla do prenizke splošne olajšave in olajšave za vzdrževane družinske člane, naj bi pomenila poseg v pravico do osebnega dostojanstva (34. člen Ustave) ter v pravice iz 52., 53. in 54. člena Ustave. Smiselno podobno naj bi veljalo za druge davčne olajšave. Enake argumente drugi predlagatelj navaja tudi v zvezi z lestvico za odmero dohodnine iz 122. člena ZDoh-2, kot je bil spremenjen z drugim odstavkom 11. člena ZDoh-2AA. Ta določba naj bi tudi uvedla prikrito povečevanje obdavčitve z dohodnino brez jasne zakonske podlage, zaradi česar naj bi bila v neskladju z načeli pravne države in zakonitosti oziroma jasnosti in pomenske določljivosti davčnih predpisov (2. in 147. člen Ustave). Drugi predlagatelj Ustavnemu sodišču predlaga, naj zakonodajalcu naloži, da protiustavno stanje odpravi, do takrat pa določi, da se zneski olajšav in dohodninske tarife (lestvice) letno usklajujejo z inflacijo.
Glede zneskov olajšav za vzdrževane družinske člane (drugi odstavek 16. člena ZDoh-2AA)
19.
Drugi predlagatelj navaja, da naj zakonodajalec ne bi povečal zneskov olajšav za vzdrževane družinske člane za leti 2023 in 2024 v višini, ki bi ustrezala inflaciji, zaradi česar naj te ne bi zadoščale za pokrivanje stroškov preživljanja družinskih članov. Ureditev naj bi bila v neskladju z 2., 14., 52., 53. in 54. členom Ustave. Drugi predlagatelj predlaga, naj Ustavno sodišče zakonodajalcu naloži, da protiustavnost odpravi, do takrat pa samo določi z inflacijo usklajene zneske olajšav, kot jih predlaga drugi predlagatelj.
Glede dviga prispevne stopnje v zadnjem dohodninskem razredu na 50 odstotkov (prvi odstavek 122. člena ZDoh-2)
20.
Predlagatelja zatrjujeta pretiran poseg v pravico do zasebne lastnine (33. člen Ustave) in v lastnino (67. člen Ustave), saj naj bi izpodbijana določba iz prvega odstavka 11. člena ZDoh-2AA oziroma prvega odstavka 122. člena ZDoh-2, s katero se je zvišala davčna stopnja v zadnjem (petem) dohodninskem razredu s 45 na 50 odstotkov, povzročila, da država z davki in prispevki na prisilen način doseže ali preseže 50 odstotkov obremenitev posameznikovih prejemkov. Drugi predlagatelj zatrjuje, da naj ukrep ne bi bil sorazmeren. Davčnega zavezanca naj bi namreč bremenili še prispevki za socialno varnost, ki naj bi skupaj znašali 22,10 odstotka. Skupna davčna obremenitev zavezancev v najvišjem dohodninskem razredu naj bi bila tako znatno višja od 50 odstotkov, kar naj bi pomenilo poseg v ustavno pravico iz 33. člena Ustave, zaradi česar bi ureditev morala prestati strogi test sorazmernosti. Drugi predlagatelj zatrjuje še, da zakonodajalec za ukrep ni ponudil nikakršnega stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in ustavno dopustnem interesu, zaradi česar naj bi bil ta arbitraren in v neskladju z načelom zaupanja v pravo iz 2. člena Ustave.
Glede obdavčitve plačila za poslovno uspešnost (12. točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 in sedmi odstavek 109. člena ZDoh-2)
21.
Drugi predlagatelj zatrjuje, da je bilo znižanje obsega plačila za delovno uspešnost, ki se ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, samovoljno in v neskladju z načelom zaupanja v pravo (2. člen Ustave), ker naj za ukrep, ki naj bi občutno poslabšal položaj davčnih zavezancev, ne bi bilo stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in ustavno dopustnem interesu. Omejitev višine neobdavčenega prejemka iz naslova poslovne uspešnosti na povprečno mesečno plačo zaposlenih v Republiki Sloveniji in odprava možnosti individualne obravnave zavezanca z upoštevanjem njegove povprečne mesečne plače naj bi pomenila tudi enako obravnavo različnih, bolj in manj poslovno uspešnih zavezancev, s čimer naj bi bilo prekršeno načelo enakosti iz 14. člena Ustave.
Glede obdavčitve dohodkov iz oddajanja premoženja v najem (135.č člen ZDoh-2)
22.
Prvi predlagatelj izpodbija 14. člen ZDoh-2AA, drugi predlagatelj pa 135.č člen ZDoh-2. Prvi predlagatelj zatrjuje, da sprememba ureditve, ki zvišuje stopnjo obdavčitve dohodkov iz oddajanja premoženja v najem s 15 na 25 odstotkov, na arbitraren način znatno poslabšuje položaj davčnih zavezancev ter brez stvarno utemeljenih razlogov posega v načeli pravne varnosti in predvidljivosti iz 2. člena Ustave. Drugi predlagatelj z vsebinsko enakimi argumenti zatrjuje poseg v načelo zaupanja v pravo iz 2. člena Ustave. Dodaja, da naj bi predlagatelj zakona kot stvarno utemeljen razlog navedel načelo enakosti iz 14. člena Ustave, česar pa naj ne bi z ničimer utemeljil. Zakonodajno gradivo naj bi bilo pomanjkljivo utemeljeno in naj bi se nedopustno sklicevalo na koalicijsko pogodbo. Prvi predlagatelj zatrjuje še, da naj bi bila ureditev v neskladju z 78. členom Ustave, ki da pomeni neposredno izpeljavo načela socialne države iz 2. člena Ustave. Država naj bi morala z ustreznimi ukrepi ustvarjati možnosti za pridobitev primernega stanovanja. Višja obdavčitev naj bi poslabšala razmere na najemnem trgu in zvišala najemnine, s tem pa tudi zaostrila možnosti pridobitve primernega stanovanja.
Glede višine priznanih normiranih odhodkov za nosilce dopolnilnih dejavnosti na kmetijah (3. člen ZDoh-2AA in 59. člen ZDoh-2) in glede obdavčitve plačil OMD (tretja alineja 2. točke 26. člena ZDoh-2, kot je bila spremenjena s prvim odstavkom 1. člena ZDoh-2AA)
23.
Prvi predlagatelj zatrjuje, da naj bi ukrep iz 3. člena ZDoh-2AA bistveno poslabšal davčni položaj nosilcev dopolnilnih dejavnosti na kmetijah in socialnoekonomski položaj podeželja. Prvi predlagatelj nadalje izpodbija 1. člen ZDoh-2AA, drugi predlagatelj pa tretjo alinejo 2. točke 26. člena ZDoh-2. Po vsebini izpodbijata ukrep, po katerem naj bi bila dotlej povsem neobdavčena plačila za naravne in druge omejitve, značilne za posamezno območje (v nadaljevanju plačila OMD), kot jih določa 71. člen Uredbe (EU) 2021/2115 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 2. decembra 2021 o določitvi pravil o podpori za strateške načrte, ki jih pripravijo države članice v okviru skupne kmetijske politike (strateški načrti SKP) in se financirajo iz Evropskega kmetijskega jamstvenega sklada (EKJS) in Evropskega kmetijskega sklada za razvoj podeželja (EKSRP), ter o razveljavitvi uredb (EU) št. 1305/2013 in (EU) št. 1307/2013 (UL L 435, 6. 12. 2021), odslej izvzeta iz plačila dohodnine le v višini 50 odstotkov. Oba izpodbijana ukrepa naj bi bila v neskladju z načelom varstva zaupanja v pravo, arbitrarna in nesorazmerna (2. člen Ustave). Drugi predlagatelj zatrjuje še neskladje 2. točke 26. člena ZDoh-2 z drugim in tretjim odstavkom 71. člena Ustave, saj naj bi ukrep ogrožal kmetijska zemljišča in jih ne varoval.
Predlog Ustavnemu sodišču
24.
Prvi predlagatelj Ustavnemu sodišču predlaga, naj izpodbijane določbe razveljavi ter Vladi in Državnemu zboru naloži uskladitev z Ustavo v roku dveh mesecev. Drugi predlagatelj Ustavnemu sodišču predlaga, naj izpodbijane določbe razveljavi ter zakonodajalcu naloži, da protiustavno stanje odpravi.
Odgovor Državnega zbora
25.
Državni zbor glede nujnega postopka navaja, da je ta po svoji naravi večfazni postopek, le da so faze časovno združene. ZDoh-2AA je davčni zakon in naj bi zato moral biti uveljavljen pred pričetkom novega davčnega leta. V zakonodajno proceduro naj bi bil vložen že septembra, zato naj bi se naslovniki z njim lahko seznanili. Tudi mediji in strokovna združenja naj bi o njem obširno poročali.
26.
V zvezi z vakacijskim rokom Državni zbor drugemu predlagatelju odgovarja, da 154. člen Ustave izrecno predvideva možnost določitve krajšega roka, če zakonodajalec oceni, da je takšen rok primernejši, kar je v njegovi presoji. Ta naj bi bila v presojanem primeru nesporno razumna in utemeljena.
27.
Glede zatrjevane protiustavnosti v zvezi s tem, da je ZDoh-2AA predpisal zgolj prenehanje uporabe nekaterih zakonskih določb, pri čemer naj bi te ostale v veljavi, Državni zbor drugemu predlagatelju odgovarja, da je očitek očitno neutemeljen in naj tudi ne bi bil podrobneje obrazložen.
28.
Glede zatrjevanega neskladja z načeli pravne države iz 2. člena Ustave na področju davkov (147. člen Ustave) in prepovedi retroaktivnosti iz drugega odstavka 155. člena Ustave Državni zbor meni, da je ustavnopravno upošteven dejanski stan pri periodičnih davkih v trenutku nastopa obdavčljivega dogodka. ZDoh-2AA naj bi bil skladen z načelom prilagajanja prava družbenim razmeram iz 2. člena Ustave. Glede šestega odstavka 101. člena ZDoh-2 Državni zbor drugemu predlagatelju odgovarja, da naj bi Ustava varovala le pred posegom v pridobljene pravice, pričakovana upravičenja pa naj ne bi bila absolutno varovana.
29.
Ustava naj v 14. členu ne bi prepovedovala, da predpis različno uredi enake položaje, dokler razlikovanje ni samovoljno. Državni zbor meni, da ta očitek prvega predlagatelja ni dovolj opredeljen in naj bi bil pavšalen. Takšni naj bi bili tudi očitki drugega predlagatelja o protiustavnosti 12. točke prvega odstavka 44. člena in sedmega odstavka 109. člena ZDoh-2. Razlike, ki naj bi utemeljevale različno obravnavo, naj bi bile podane tudi v dejanskem stanu primerjanih situacij prodaje delnic v okviru pridobivanja lastnih deležev družbe in na organiziranem trgu.
30.
Državni zbor nadalje meni, da naj prvi predlagatelj očitkov o neskladju ZDoh-2AA s 33. in 67. členom Ustave ne bi zadostno utemeljil. Podobno naj bi veljalo za očitek drugega predlagatelja o neskladju 6. točke četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 s 33., 35. in 74. členom Ustave in očitek o neskladju 111. člena ZDoh-2 s 34. členom Ustave. Preizkus naj zaradi preskromne utemeljitve ne bi bil mogoč niti v zvezi z očitkom drugega predlagatelja o neskladju 118. člena ZDoh-2 z 2., 52., 53. in 54. členom Ustave.
Mnenje Vlade
31.
Vlada uvodoma podrobneje obrazloži, da zakonodajalec uživa široko polje proste presoje pri urejanju posameznih družbenih vprašanj, še posebej davkov. Dohodnina naj bi bila drugi najpomembnejši davčni vir, takoj za davkom na dodano vrednost. ZDoh-2AA naj bi bil sprejet kot eden od odzivov na stanje po epidemiji COVID-19 ter na energetsko in draginjsko krizo (visoko inflacijo). Razmere naj bi bile terjale izdatno intervencijo države. V takšnih okoliščinah naj bi predhodne, politično všečne, a nepremišljene odločitve v predvolilnem obdobju še dodatno poslabšale javnofinančni položaj države. Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 39/22 - v nadaljevanju ZDoh-2Z)1 naj bi namreč znatno znižal javnofinančne prihodke, ne da bi zagotovil alternativne javnofinančne vire, in povzročil visoka sistemska tveganja, ki naj bi bila vodila v spiralo zniževanja blaginje in nezmožnosti odzivnega ukrepanja Vlade v negotovih razmerah že na srednji rok. Tako je npr. splošno olajšavo s 3.500 EUR postopoma povečal na 7.500 EUR. V letu 2023 naj bi se tako prihodki brez izpodbijanih ukrepov iz ZDoh-2AA znižali za 190 milijonov EUR, v letu 2024 pa še dodatno za 180 milijonov EUR in v letu 2025 za 170 milijonov EUR. S sprejetim ZDoh-2AA pa so se prihodki za leto 2023 zvišali za 70 milijonov EUR, z upoštevanjem indeksacije davčnih lestvic in olajšav pa za 260 milijonov EUR. To naj bi bilo potrebno med drugim tudi zaradi ukrepov za blaženje draginje in ohranjanje zmožnosti odzivnega ukrepanja v negotovih razmerah. Iz navedenega naj bi izhajalo, da izpodbijani ukrepi niso bili samovoljni in neskladni z načelom zaupanja v pravo iz 2. člena Ustave.
32.
Vlada nadalje obrazloženo zavrača očitke, da sta 59. člen ZDoh-2 glede višine priznanih normiranih odhodkov za nosilce dopolnilnih dejavnosti na kmetijah ter 2. točka 26. člena ZDoh-2 glede višine obdavčitve plačil OMD v neskladju z 2. in 14. členom ter drugim in tretjim odstavkom 71. člena Ustave.
33.
Glede obdavčitve plačila za poslovno uspešnost (12. točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2) Vlada poudarja, da je izpodbijana določba pravzaprav prispevala k spoštovanju načela enakosti iz 14. člena Ustave, saj naj bi bila oseba, ki ne more prejeti dela plačila za delo v obliki poslovne uspešnosti, a je ekonomsko v enakem položaju kot prejemnik tega plačila, po prejšnji ureditvi, uvedeni z ZDoh-2Z leta 2022, v neprimerno slabšem položaju, zlasti kadar je delodajalec plačilo za delo delavcem delno preusmeril v plačilo za poslovno uspešnost.
34.
Tudi izpodbijani drugi odstavek 7. člena ZDoh-2AA oziroma sedmi odstavek 109. člena ZDoh-2 naj ne bi bila v neskladju s 147. členom Ustave. Država naj bi morala ustvariti takšno proračunsko stanje, ki ji omogoča ustrezen odziv na nepredvidljive okoliščine in razmere.
35.
Vlada na argumente predlagateljev glede obdavčitve izplačane vrednosti odsvojenih delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev (6. točka četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2) odgovarja z izhodiščem, da lahko gospodarske družbe delničarjem oziroma družbenikom izplačajo denarna sredstva bodisi z izplačilom dividend bodisi z odkupom lastnih delnic oziroma deležev. Drugi način naj bi bil manj pregleden in njegova ugodnejša davčna obravnava bi lahko bila spodbuda za nadomestitev rednih izplačil dividend z odkupom lastnih delnic oziroma deležev.
36.
Vlada je povzela predstavitev spreminjajoče se ureditve iz preteklih let, kot izhaja iz Predloga zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini z dne 26. 9. 2022 (EVA 2022-1611-0093 - v nadaljevanju Predlog ZDoh-2AA), pri čemer naj bi v preteklosti že veljala ureditev, podobna izpodbijani. V zvezi s prehodno ureditvijo iz prvega odstavka 17. člena ZDoh-2AA Vlada navaja, da je bilo z vidika zasledovanja večje davčne pravičnosti primerno, da se tudi obročna oziroma odložena izplačila zavezancem, prejeta v letu 2022, ko je veljala ureditev po ZDoh-2Z, iz naslova odsvojitev delnic oziroma deležev v letih 2020 in 2021 obravnavajo na primerljiv način. Cilj zagotovitve večje davčne pravičnosti naj bi bil v interesu davčnih zavezancev, saj naj bi ta pravičnost prispevala k večjemu spoštovanju davčnih predpisov in bolj sprotnemu izpolnjevanju davčnih obveznosti v praksi. Zato naj bi bilo ocenjeno, da takšnega cilja brez posebne določbe iz 17. člena ZDoh-2AA s povratnim učinkovanjem ne bi bilo mogoče doseči.
37.
V zvezi z očitkom o neenaki obravnavi Vlada navaja, da ureditev zasleduje cilj spoštovanja davčnih predpisov in preprečevanja izogibanja plačila z zakonom predpisanih davčnih obveznosti. Opozarja še, da za javne delniške družbe (tj. družbe, katerih delnice so uvrščene v trgovanje na organiziranem trgu) veljajo posebni predpisi glede trgovanja z vrednostnimi papirji ter tudi obveznosti glede razkrivanja informacij. Zlasti zaradi posebnih zahtev zagotavljanja preglednosti in zaradi delovanja tržnih zakonitosti naj bi bilo tveganje zlorab davčnih predpisov manjše kot v primeru nejavnih delniških družb. Kadar javna delniška družba pridobi lastne delnice na organiziranem trgu, naj tudi ne bi bila v neposrednem razmerju z delničarjem, temveč naj bi transakcije potekale prek finančnih posrednikov, ki naj bi bili dolžni izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj od dividend, med katere sodijo tudi tukaj obravnavana izplačila po 6. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2. Narava trgovanja z delnicami javnih družb naj bi bila poleg tega anonimna, kar naj bi pomenilo, da se kupec in prodajalec praviloma ne poznata. Z izpodbijano ureditvijo naj bi se želelo tudi krepiti organizirani trg kapitala, ki naj bi razširjal možnosti financiranja podjetij ter z zniževanjem stroškov kapitala, izboljšanjem strukture financiranja in boljšo prerazporeditvijo sredstev pozitivno vplival na gospodarsko rast. Izpodbijana ureditev naj ne bi bila v neskladju z 2., 14., 33., 35., 67., 74., 147. in 155. členom Ustave.
38.
Glede obdavčitve nominalnega povečanja osnovnega kapitala (šesti odstavek 101. člena ZDoh-2) Vlada poudarja, da ZDoh-2 ne ustvarja domneve, da s povečanjem osnovnega kapitala iz sredstev družbe zavezanec pridobi nov poslovni delež, in da poimenovanje deležev kot »poslovni delež« za namene obdavčenja ni relevantno. Prav tako naj bi se po ZDoh-2 vsa povečanja osnovnega kapitala z vidika določanja časa pridobitve za namene obdavčitve dobičkov iz kapitala obravnavala enako. Z izpodbijano določbo naj se ne bi retroaktivno posegalo v upravičena pričakovanja imetnikov kapitala. Vlada zavrača očitke o neskladju izpodbijane določbe z 2., 14., 33., 67., 147. in 155. členom Ustave.
39.
Glede splošne davčne olajšave (8. člen in prva alineja 18. člena ZDoh-2AA oziroma prvi odstavek 111. člena ZDoh-2) je Vlada mnenja, da splošna olajšava ni davčni ukrep, ki edini zagotavlja, da dohodki, ki so potrebni za preživljanje, niso obdavčeni. Predlagatelja naj bi spregledala druge instrumente, kot so neposredni transferji, javne storitve in tudi davčni sistem kot celoto. Številni dohodki, zlasti tisti s socialnovarstveno naravo, naj se niti ne bi vštevali v davčno osnovo. Nadalje naj bi bili stroški, potrebni za doseganje dohodkov, upoštevani že na ravni določanja davčne osnove, še preden se določi bruto davčna osnova in pred prištevanjem davčnih olajšav (npr. povračilo stroškov prehrane med delom in prevoza na delo). Prav tako bi bilo treba upoštevati, da naj bi bil celoten sistem obdavčitve dohodkov fizičnih oseb z dohodnino prepreden z zasledovanjem posebnih ciljev drugih politik, zaradi katerih naj bi bili določeni dohodki oproščeni plačila dohodnine, naj se ne bi vštevali v davčno osnovo ali pa naj bi se osebne okoliščine priznavale na ravni davčne olajšave.
40.
Vlada poudarja še, da je izpodbijana ureditev utemeljena tudi z argumenti javnofinančne narave in potrebe po obvladovanju draginje. Davčna olajšava naj bi se glede na leto 2022 zvišala s 4.500 na 5.000 EUR, torej za 11 odstotkov, kar naj bi bilo več, kot je znašala inflacija v predhodnem letu. Zaradi dviga cen življenjskih potrebščin naj bi bili uvedeni enkratni draginjski dodatek za vse prejemnike otroškega dodatka, draginjski dodatek za prejemnike denarne socialne pomoči in varstvenega dodatka ter invalide in številni drugi ukrepi. Tako naj bi bilo upoštevano tudi načelo socialne države. Vlada zato meni, da izpodbijane določbe niso v neskladju z 2., 14., 33., 34., 35. in 67. členom Ustave.
41.
V zvezi z načinom usklajevanja davčnih olajšav (118. člen ter drugi in tretji odstavek 122. člena ZDoh-2) Vlada primerjalno predstavi različne možne ureditve in sklene, da naj bi usklajevanje olajšav kot element davčne politike pomenilo osnovo za proračunske, ekonomske in druge politike. Če bi dohodninsko lestvico za leto 2023 skupaj z davčnimi olajšavami prilagodili inflaciji v predhodnem letu, naj bi prišlo do znižanja javnofinančnih prihodkov iz dohodnine za okoli 190 milijonov EUR oziroma za 6 odstotkov celotne dohodnine za leto 2023. Izpodbijane določbe naj ne bi bile v neskladju z načelom zaupanja v pravo iz 2. člena ter s 147. členom Ustave, temveč naj bi bile predpogoj za uveljavljanje načela socialne države in zagotavljanja ustavnih pravic iz 2., 14., 34., 52., 53. in 54. člena Ustave.
42.
Glede dviga prispevne stopnje v zadnjem dohodninskem razredu na 50 odstotkov (prvi odstavek 122. člena ZDoh-2) Vlada poudarja, da je bila ta v veljavi od leta 2013 do leta 2021. Zmotne in pavšalne naj bi bile navedbe predlagateljev, da naj bi obdavčitev teh zavezancev dosegla oziroma presegla 50 odstotkov, saj naj bi šlo dejansko le za del njihovih dohodkov, znaten delež pa naj se ne bi všteval v letno davčno osnovo, slednji pa naj bi bil zaradi cedularne in ne sintetične obdavčitve obdavčen po največ 25-odstotni stopnji. Na te dohodke naj se tudi ne bi plačevali prispevki za socialno varnost. Vlada meni, da izpodbijana ureditev ne pomeni nedopustnega posega v pravice iz 33. in 67. člena Ustave oziroma ni v neskladju z 2. členom Ustave.
43.
Glede obdavčitve dohodkov iz oddajanja premoženja v najem (135.č člen ZDoh-2) Vlada poudarja, da so se od leta 2013 do uveljavitve ZDoh-2Z ti dohodki obdavčevali po enaki davčni stopnji kot primerljivi dohodki iz poglavja 6. Dohodek iz kapitala (od leta 2013 do vključno leta 2019 po 25-odstotni stopnji, v letih 2020 in 2021 pa po 27,5-odstotni stopnji), s čimer naj bi bili zagotovljeni načeli enake davčne obravnave in davčne pravičnosti. Z obdavčitvijo po 15-odstotni stopnji v davčnem letu 2022, uveljavljeni z ZDoh-2Z, naj bi se tako odstopilo od dotedanje ureditve, pri čemer naj zakonodajalec za to ne bi podal nobenih razlogov. Z vidika 78. člena Ustave naj bi bilo upoštevno aktivno vodenje stanovanjske politike, pri čemer naj bi lahko davčni ukrepi poleg javnofinančne vloge odigrali tudi pomembno vsebinsko podporno vlogo pri usmerjanju in vodenju politik na različnih družbenih področjih. Vlada meni, da izpodbijana določba ni v neskladju z 2., 14., 33., 67., 78., 147. in 155. členom Ustave.
44.
Glede zneskov olajšav za vzdrževane družinske člane (drugi odstavek 16. člena ZDoh-2AA) Vlada ocenjuje, da je očitek drugega predlagatelja pavšalen, njegove navedbe pa parcialne, saj naj bi zanemaril celotno stanje spodbud in drugih ukrepov države zlasti na področju skrbi za otroke in otroke s posebnimi potrebami. Izpodbijana ureditev naj ne bi bila v neskladju z 2., 14., 52., 53. in 54. členom Ustave.
Odgovor predlagateljev na odgovor Državnega zbora in mnenje Vlade
45.
Prvi predlagatelj vztraja pri očitkih in navedbah iz zahteve, navaja pa tudi, da zahtevo dopolnjuje z očitkom o formalni protiustavnosti ZDoh-2AA iz razloga, ker naj bi bil zakonodajni postopek izpeljan po nujnem postopku brez stvarnih razlogov in vsebinske obrazložitve. Cilj fiskalne konsolidacije naj bi bil izbran nelogično, obrazložitev pa naj bi bila protislovna. Nadalje prvi predlagatelj zahtevo dopolnjuje z očitkom o neskladju 21. člena ZDoh-2AA s 154. členom Ustave, ker je po tej določbi začel veljati že naslednji dan po objavi v Uradnem listu Republike Slovenije. Predlagatelj zakona naj potrebe za to ne bi izkazal, zaradi česar naj bi bila njegova odločitev arbitrarna. Ker je zgornja očitka in argumente že v svoji zahtevi predstavil drugi predlagatelj, sta se imela Državni zbor in Vlada možnost o njih izreči.
46.
Drugi predlagatelj vztraja pri očitkih in navedbah iz zahteve. Med drugim poudarja, da naj bi bilo v vseh zadnjih mandatih sprejetih več zakonov po enofaznem kot po trifaznem rednem zakonodajnem postopku, kar naj bi kazalo na sistematično kršitev 89. člena Ustave. V zvezi s 6. točko četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 Vlada dodatno pojasnjuje, da naj bi izpodbijana ureditev vpeljala neizpodbojno pravno domnevo o zlorabi. Zajela naj bi vse primere, tiste, ki pomenijo zlorabo, in tiste, ki je ne, zaradi česar naj bi bila v neskladju s 14. in 22. členom Ustave.
47.
V zvezi s prvim odstavkom 111. člena ZDoh-2 drugi predlagatelj odgovarja, da se država lahko odloči glede načina, kako bo zagotovila, da dohodek, potreben za pokrivanje nujnih življenjskih stroškov, ne bo obdavčen, vendar pa mora to načelo spoštovati. Vlada naj bi bila tista, ki bi morala z izračuni dokazati, da je bilo to načelo upoštevano. Vsi zavezanci naj tudi ne bi prejemali dohodkov, ki se ne obdavčijo, npr. regres za letni dopust. Sicer pa naj bi splošna olajšava pripadala vsem, saj naj nihče ne bi bil dolžan plačati davka od sredstev, nujnih za preživljanje. Glede drugega odstavka 16. člena ZDoh-2AA drugi predlagatelj odgovarja, da bi bili drugi ukrepi upoštevni le, če bi država prav vsakomur, ki vzdržuje družinskega člana, zagotovila neobdavčen znesek v višini, ki se potrebuje za preživljanje.
B. - I.
Obseg presoje
48.
Drugi predlagatelj je z Ustavo predviden državni organ, ki mu Zakon o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 - uradno prečiščeno besedilo, 109/12, 23/20, 92/21 in 22/25 - v nadaljevanju ZUstS) v prvem odstavku 23.a člena podeljuje privilegiran dostop do Ustavnega sodišča. Tudi prvi predlagatelj ima na podlagi te določbe ZUstS privilegiran dostop. Zato gre za kvalificirana udeleženca postopka za oceno ustavnosti in zakonitosti predpisov, od katerih se utemeljeno pričakuje, da bodo njune zahteve strokovno in kvalitetno obrazložene.2 Glede na navedeno je Ustavno sodišče obravnavalo le tiste očitke predlagateljev, ki so razumljivi, dovolj opredeljeni in niso očitno neutemeljeni.
49.
Prvi predlagatelj med izpodbijanimi določbami (glej 1. točko obrazložitve te odločbe) navaja tudi 2., 3., 6., 7., 12. in 13. člen ZDoh-2AA, vendar iz njegovih navedb ne izhaja, da bi jim nasprotoval. Zato je Ustavno sodišče štelo, da jih ne izpodbija. Nadalje prvi predlagatelj med izpodbijanimi določbami navaja 17. člen v zvezi s 5. členom ZDoh-2AA, vendar po vsebini izpodbija le ureditev iz 5. člena ZDoh-2AA, medtem ko argumentov v zvezi s prehodno ureditvijo iz 17. člena ZDoh-2AA ne podaja. Drugi predlagatelj izrecno navaja, da ne izpodbija 17. člena ZDoh-2AA. Ustavno sodišče je zato štelo, da predlagatelja ne izpodbijata 17. člena ZDoh-2AA.
50.
Ker 1., 4., 5., 8., 10., 11. in 14. člen ZDoh-2AA spreminjajo in dopolnjujejo ZDoh-2, je Ustavno sodišče ob upoštevanju navedb prvega predlagatelja štelo, da ta izpodbija tretjo alinejo 2. točke 26. člena, 59. člen, 6. točko četrtega odstavka 90. člena, prvi odstavek 111. člena ter 118., 122. in 135.č člen ZDoh-2. Nadalje je Ustavno sodišče glede na vsebinske navedbe prvega predlagatelja štelo, da ta izpodbija tudi prvo alinejo 18. člena in prvi odstavek 21. člena ZDoh-2AA iz poglavja prehodnih in končnih določb.
51.
Glede na navedeno in upoštevaje določbe, ki jih izpodbija drugi predlagatelj (glej 2. točko obrazložitve te odločbe), je Ustavno sodišče presojalo tretjo alinejo 2. točke 26. člena, 12. točko prvega odstavka 44. člena, 59. člen, 6. točko četrtega odstavka 90. člena, šesti odstavek 101. člena, sedmi odstavek 109. člena, prvi odstavek 111. člena ter 118., 122. in 135.č člen ZDoh-2. Nadalje je presojalo tudi drugi odstavek 16. člena, prvo alinejo 18. člena, 20. člen in prvi odstavek 21. člena ZDoh-2AA.
Pravovarstvena potreba za presojo izpodbijanih določb, ki so prenehale veljati
52.
Na podlagi 47. člena ZUstS lahko Ustavno sodišče presoja predpise, ki so prenehali veljati ali so bili spremenjeni ali dopolnjeni, če niso bile odpravljene posledice njihove protiustavnosti oziroma nezakonitosti. Predlagatelj mora za presojo takega predpisa izkazati pravovarstveno potrebo. Iz ustaljene ustavnosodne presoje izhaja, da skupina poslank in poslancev ter Državni svet kot predlagatelja ne moreta izkazati pravovarstvene potrebe za nadaljevanje postopka zoper neveljavni predpis.3 Med postopkom za oceno ustavnosti so bili tretja alineja 2. točke 26. člena in 59. člen ZDoh-2, kot sta veljala po uveljavitvi ZDoh-2AA, ter drugi odstavek 16. člena ZDoh-2AA spremenjeni, zato je moralo Ustavno sodišče presoditi, ali so še izpolnjenji pogoji za vsebinsko presojo teh določb.
Glede zneskov olajšav za vzdrževane družinske člane (drugi odstavek 16. člena ZDoh-2AA)
53.
Zakonodajalec je v izpodbijanem drugem odstavku 16. člena ZDoh-2AA (prehodne in končne določbe) za leti 2023 in 2024 določil zneske posebne olajšave za vzdrževanje otrok in drugih družinskih članov najmanj v višini, ki znaša za prvega vzdrževanega otroka 2.698 EUR letno, za vzdrževanega otroka, ki potrebuje posebno nego in varstvo, 9.777 EUR letno in za vsakega drugega vzdrževanega družinskega člana 2.698 EUR letno.4 Izpodbijana določba je torej z iztekom leta 2024 prenehala veljati, zneski pa so bili nato za davčno leto 2025 določeni v drugačni višini.5 Med postopkom pred Ustavnim sodiščem je bila torej ta vsebina drugače urejena, čeprav izpodbijana določba ni bila izrecno razveljavljena. Ob uporabi uveljavljenih metod razlage pravnih aktov (časovni argument - lex posterior derogat legi priori) pa je treba šteti, da je z iztekom leta 2024 izgubila svoj pomen in veljavo.6 To logično izhaja tudi iz pravne narave izpodbijanih določb kot prehodnih določb. Njihovo bistvo je v tem, da se z njimi uredijo, kot izhaja že iz njihovega poimenovanja, vprašanja prehoda iz ene pravne ureditve v drugo ali vsaj drugačno ureditev, ko torej nova ureditev v celoti ali delno nadomesti prejšnjo.7 Glede na navedeno drugi odstavek 16. člena ZDoh-2AA ne velja več.
Glede višine priznanih normiranih odhodkov za nosilce dopolnilnih dejavnosti na kmetijah (59. člen ZDoh-2) in glede obdavčitve plačil OMD (tretja alineja 2. točke 26. člena ZDoh-2)
54.
S prvim odstavkom izpodbijanega 59. člena ZDoh-2, kot je veljal po uveljavitvi ZDoh-2AA, je bila določena višina normiranih dohodkov za zavezance, ki v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, izpolnjujejo pogoj, da je pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana na podlagi delovnega razmerja ali samozaposlitve vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj devet mesecev. V tem primeru so se upoštevali normirani odhodki v višini 80 odstotkov prihodkov na prihodke do 50.000 EUR, v višini 40 odstotkov prihodkov na prihodke nad 50.000 do 100.000 EUR ter v višini 0 odstotkov prihodkov na prihodke nad 100.000 EUR. V drugem odstavku izpodbijanega člena, kot je veljal po uveljavitvi ZDoh-2AA, je bila določena lestvica za zavezance, ki v davčnem letu niso imeli obvezno zavarovane za polni delovni čas na podlagi delovnega razmerja ali samozaposlitve vsaj ene osebe neprekinjeno najmanj devet mesecev. Tretji odstavek, kot je veljal po uveljavitvi ZDoh-2AA, je določal, da so se ne glede na prvi in drugi odstavek tega člena za zavezance iz šestega odstavka 48. člena ZDoh-2 upoštevali normirani odhodki v višini 80 odstotkov prihodkov, vendar ne več kot 80.000 EUR na nosilca in na drugega člana kmečkega gospodinjstva, ki je bil vključen v obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje kot kmet oziroma član kmečkega gospodinjstva.
55.
Izpodbijani 59. člen ZDoh-2 je bil med postopkom pred Ustavnim sodiščem spremenjen. Z 12. členom Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 104/24 - v nadaljevanju ZDoh-2AB) je bilo besedilo 59. člena ZDoh-2 spremenjeno tako, da mora biti za upoštevanje normiranih odhodkov obvezno zavarovan na podlagi samozaposlitve za polni delovni čas neprekinjeno vsaj devet mesecev sam zavezanec in da se ta pogoj ne more več izpolniti z vključenostjo v zavarovanje druge osebe (npr. zaposlene osebe pri zavezancu), kot je to veljalo po izpodbijani ureditvi. Prav tako so bile spremenjene vrednosti v razpredelnicah iz drugega in tretjega odstavka tega člena (npr. normirani odhodki znašajo 80 odstotkov prihodkov do 60.000 EUR prihodkov iz dejavnosti za leto, za katero se ugotavlja davčna osnova, in 0 odstotkov na prihodke nad 60.000 EUR; po izpodbijani ureditvi so znašali 80 odstotkov prihodkov do 50.000 EUR prihodkov iz dejavnosti, 40 odstotkov prihodkov med 50.000 in 100.000 EUR prihodkov ter 0 odstotkov na prihodke nad 100.000 EUR). Višina upoštevanih normiranih odhodkov je bila spremenjena tudi v tretjem odstavku izpodbijanega člena in je sedaj določena pri 48.000 EUR. Glede na navedeno izpodbijani 59. člen ZDoh-2 ne velja več.
56.
Zakonodajalec je z izpodbijanim prvim odstavkom 1. člena ZDoh-2AA posegel v 2. točko 26. člena ZDoh-2, tako da je na novo določil, v zvezi s katerimi dohodki, ki so izplačani za ukrepe kmetijske politike, vezane na izvajanje tehnologij, ki presegajo obvezne standarde, določene za posamezne ukrepe kmetijske politike s predpisi Evropske unije, in v katerem obsegu se ne plača dohodnina. Predlagatelja po vsebini izpodbijata tretjo alinejo 2. točke 26. člena ZDoh-2, skladno s katero so bila plačila dohodnine oproščena plačila OMD v višini 50 odstotkov plačila. Kasneje je zakonodajalec v 3. členu ZDoh-2AB določil, da se v izpodbijani 2. točki 26. člena ZDoh-2 v tretji alineji za besedilom »Uredbe 2021/2115/EU« črtata vejica in besedilo »v višini 50 % plačila«. Iz navedenega sledi, da so po ureditvi, veljavni v času odločanja Ustavnega sodišča, plačila OMD v celoti oproščena plačila dohodnine, za kar sta se zavzemala tudi predlagatelja. Obenem pa to pomeni, da izpodbijana tretja alineja 2. točke 26. člena ZDoh-2 ne velja več.
57.
Ker predlagatelja ne moreta izkazati pravovarstvene potrebe za nadaljevanje postopka zoper neveljavni predpis (glej 52. točko obrazložitve te odločbe), je Ustavno sodišče zahtevi za oceno ustavnosti drugega odstavka 16. člena ZDoh-2AA ter tretje alineje 2. točke 26. člena in 59. člena ZDoh-2 zavrglo (3. in 4. točka izreka).
B. - II.
Glede zakonodajnega postopka in nomotehnike
58.
Po tretjem odstavku 21. člena ZUstS Ustavno sodišče pri odločanju o zadevah iz pristojnosti iz prve do pete alineje prvega odstavka 21. člena ZUstS odloča tudi o ustavnosti in zakonitosti postopkov, po katerih so bili ti akti sprejeti. Zakonske določbe niso protiustavne samo, kadar je njihova vsebina v neskladju z Ustavo, ampak so lahko protiustavne tudi zaradi kršitev ustavno določenega postopka njihovega sprejemanja.8
59.
Predlagatelja na splošno in tudi v zvezi s posamičnimi izpodbijanimi določbami zatrjujeta, da je bil postopek, po katerem je bil sprejet ZDoh-2AA, v neskladju z 2. in 147. členom Ustave, ker naj predlog zakona v zakonodajnem postopku ne bi bil zadostno obrazložen in ker naj bi vseboval sklice na druge akte, ki niso pravno zavezujoči. Ustavno sodišče ugotavlja, da so te navedbe predlagateljev mestoma pavšalne, sicer pa neutemeljene. Iz Predloga ZDoh-2AA, ki s prilogo obsega 87 strani, izhaja, da so spremembe zakonskih določb obrazložene. Predlog vsebuje oceno stanja in predstavitev razlogov za sprejetje zakona, ciljev, načel in poglavitnih rešitev predloga zakona, oceno finančnih posledic, prikaz primerjalne ureditve v izbranih pravnih sistemih ter presojo posledic zakona. V III. poglavju sledi obrazložitev k posameznim členom ZDoh-2AA. Predlagatelja tudi nista pojasnila, kako naj bi sklicevanje na drugo gradivo samo po sebi, ob tem da Predlog ZDoh-2 vsebuje tudi lastno obrazložitev, privedlo do neskladja izpodbijanih določb zakona z 2. in 147. členom Ustave. Glede na navedeno ZDoh-2AA ni v neskladju z 2. in 147. členom Ustave (2. točka izreka). Ustavnemu sodišču se zato ni bilo treba opredeliti do vprašanja, ali oziroma v katerih primerih bi morebiti pomanjkljiva obrazložitev predloga zakona lahko privedla do neskladja zakona z Ustavo.9
60.
Prvi odstavek 21. člena ZDoh-2AA določa, da začne ta zakon, razen tam navedene izjeme, veljati naslednji dan po objavi v Uradnem listu Republike Slovenije. Ustavno sodišče poudarja, da ima zakonodajalec skladno s prvim odstavkom 154. člena Ustave možnost, da posameznim predpisom določi krajši rok uveljavitve od običajnega, Ustava pa presojo razlogov v posameznem primeru prepušča njemu. Vsebina ali narava nekaterih predpisov ali posebne okoliščine namreč lahko narekujejo, da morajo začeti veljati takoj ali na določen datum, ker bi bil lahko sicer ogrožen njihov pričakovani učinek, ali iz drugih razlogov, ki so v splošnem interesu.10 Iz Predloga ZDoh-2AA izhaja, da je bil razlog za skrajšanje vakacijskega roka na naslednji dan po objavi v tem, da je morala davčna zakonodaja zaradi davčnega sistema obdavčitve dohodkov v koledarskem letu začeti veljati 1. 1. 2023, ob tem pa je bilo treba do tega datuma zagotoviti tudi uveljavitev in začetek uporabe podzakonskih predpisov. Čimprejšnja uveljavitev je bila nujna tudi zaradi sprememb na področju avtomatičnega usklajevanja olajšav, lestvice za odmero dohodnine in enačbe za določitev dodatne splošne olajšave. Zakon je namreč določil, da se usklajevanje za davčno leto 2023 ni opravilo, prejšnja ureditev pa je predvidevala avtomatično usklajevanje s koeficientom rasti življenjskih potrebščin v decembru pred davčnim letom, na katero se usklajevanje nanaša. Tudi iz tega razloga je bila zato nujna uveljavitev zakona v najkrajšem možnem času.11 Izpodbijana določba zato ni v neskladju s prvim odstavkom 154. člena Ustave (2. točka izreka).
61.
Pri presoji postopka, po katerem je bil zakon sprejet, je treba upoštevati tista pravila, ki so predpisana z Ustavo.12 Pravil o tem, kdaj se zakon sprejme po rednem postopku in kdaj po nujnem, Ustava ne vsebuje. To, ali so bile v konkretnem primeru podane okoliščine za sprejetje zakona po nujnem postopku, po ustavnosodni presoji ni vprašanje, ki bi ga v skladu s svojimi pristojnostmi lahko presojalo Ustavno sodišče.13 Ustavno sodišče dodaja, da sicer ne izključuje, da bi zlasti ob izkazanih hujših nepravilnostih v zvezi z uporabo nujnega ali skrajšanega zakonodajnega postopka presojalo, ali je bilo poseženo v sam ustavnopravni okvir zakonodajnega postopka. Vendar obravnavani primer ni takšen. ZDoh-2AA je bil sprejet 17. 11. 2022. Po vetu Državnega sveta je Državni zbor zakon ponovno sprejel 9. 12. 2022. V Uradnem listu Republike Slovenije je bil zakon objavljen 19. 12. 2022. Kot izhaja iz prejšnje točke obrazložitve, so bili v predlogu zakona jasno predstavljeni razlogi za potrebo po čim prejšnji uveljavitvi zakona, ti pa tudi ne kažejo na zlorabo nujnega zakonodajnega postopka. Enako velja za podobne razloge, predstavljene v dopisu Vlade predsednici Državnega zbora št. 00704-335/2022/7 z dne 26. 9. 2022, na katere se sklicuje drugi predlagatelj. Glede na navedeno ZDoh-2AA ni v neskladju s 1., 2. in 89. členom Ustave (2. točka izreka).
62.
Člen 20 ZDoh-2AA iz poglavja prehodnih in končnih določb določa, da se z začetkom uporabe spremenjenega 142. člena ZDoh-2 v delu, ki se nanaša na namenitev dela dohodnine za donacije, prenehata uporabljati drugi odstavek 135. člena Zakona o organizaciji in financiranju vzgoje in izobraževanja (Uradni list RS, št. 16/07 - uradno prečiščeno besedilo in nasl. - ZOFVI) in prvi odstavek 60. člena Zakona o interventnih ukrepih za pomoč pri omilitvi posledic drugega vala epidemije COVID-19 (Uradni list RS, št. 203/20 in nasl. - ZIUPOPDVE). Drugi predlagatelj zatrjuje neskladnost te določbe z 2. členom Ustave, ker določa zgolj prenehanje uporabe v njej navedenih določb zakonov, sicer pa jih ne razveljavi. Kot je Ustavno sodišče že poudarilo, je bistvo prehodnih določb v tem, da se z njimi uredijo vprašanja prehoda iz ene pravne ureditve v drugo ali vsaj drugačno ureditev, pri čemer lahko nova ureditev v celoti nadomesti prejšnjo, mogoče pa je tudi, da jo nadomesti le delno.14 Ustavno sodišče je tudi že sprejelo stališče, da zakonska določba, za katero je določeno, da se ne uporablja, (v tistem obdobju) ne ustvarja pravnih posledic.15 Iz izpodbijane določbe izhaja, da se z začetkom uporabe spremenjenega 142. člena ZDoh-2 prenehajo uporabljati tam določene določbe drugih zakonov samo v delu, ki se nanaša na namenitev dela dohodnine za donacije. Učinek razveljavitve teh zakonskih določb bi bil drugačen, saj bi se nanašal na vse položaje, ki jih te določbe urejajo.16 Zakonodajalec bi sicer lahko spremenil besedilo teh določb tako, da bi določno obravnavale le želene položaje (in ne več tudi položaja v zvezi z namenitvijo dela dohodnine za donacije). Vendar drugi predlagatelj ne ponudi konkretnih razlogov, zakaj naj bi bil v obravnavanem primeru uporabljeni nomotehnični pristop v neskladju z zahtevami po pravni varnosti, določnosti predpisov in predvidljivosti pravnega reda iz 2. člena Ustave. Ti očitki drugega predlagatelja so tako pavšalni, da jih ni mogoče presojati. Zato je Ustavno sodišče presodilo, da 20. člen ZDoh-2AA ni v neskladju z Ustavo (2. točka izreka).
B. - III.
Glede obdavčitve nominalnega povečanja osnovnega kapitala (šesti odstavek 101. člena ZDoh-2)
63.
Izpodbijani šesti odstavek 101. člena ZDoh-2, kot je bil dodan s 6. členom ZDoh-2AA, določa, da kadar je zavezanec pridobil delnico ali povečani delež oziroma osnovni vložek pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe, se za čas pridobitve tako pridobljene delnice ali pridobljenega povečanega deleža oziroma osnovnega vložka šteje datum sklepa o povečanju osnovnega kapitala. Drugi predlagatelj zatrjuje, da je ta določba v neskladju z 2., 14. in 155. členom Ustave.
64.
Navedbe drugega predlagatelja o tem, da naj bi bila ureditev iz izpodbijanega šestega odstavka 101. člena ZDoh-2 destimulativna, meri na vprašanje njene primernosti in ne skladnosti z Ustavo, zato Ustavno sodišče teh trditev ne more presojati.
Presoja z vidika drugega odstavka 14. člena Ustave
65.
Drugi predlagatelj navaja, da se s povečanjem osnovnega kapitala iz sredstev družbe ne spremenita ne obseg korporacijskih pravic in obveznosti posameznega družbenika niti premoženjski položaj družbe, kar oboje ne velja v primeru povečanja osnovnega kapitala z vložki družbenikov,17 zaradi česar naj tudi obdavčitve ne bi smelo biti. Izpodbijana ureditev naj bi torej različne položaje neutemeljeno urejala enako.
66.
Splošno načelo enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave terja, da zakonodajalec v bistvenem enake položaje ureja enako, v bistvenem različne pa različno. Če zakonodajalec v bistvenem enake položaje ureja različno ali v bistvenem različne položaje ureja enako, mora za to obstajati razumen razlog, stvarno povezan s predmetom urejanja (ustavno dopusten razlog). Za presojo o tem, katere podobnosti in razlike v položajih so bistvene, je treba izhajati iz predmeta pravnega urejanja.18
67.
Za namene obdavčevanja z dohodnino šteje enako kot v zvezi z izpodbijano ureditvijo tudi povečanje osnovnega kapitala družbe z vložki družbenikov kot samostojno (tj. ločeno oziroma novo) pridobitev kapitala družbenikov. V obeh primerih se kot čas pridobitve šteje datum sklepa o povečanju osnovnega kapitala. Posledično so družbeniki v obeh primerih ob odsvojitvi svojih deležev davčno obravnavani enako. Iz Predloga ZDoh-2AA izhaja, da je bil ravno to tudi namen izpodbijane ureditve. Brez takšne določbe bi namreč lahko nastopila davčna oprostitev (po petnajstih letih imetništva kapitala) oziroma razbremenitev (tj. nižje stopnje obdavčitve z daljšanjem obdobja imetništva kapitala do petnajstih let, glej drugi odstavek 132. člena ZDoh-2). Družbeniki, ki so imetniki deleža že več kot petnajst let, bi lahko tudi v primeru recentnega znatnega povečanja osnovnega kapitala družbe iz prenesenega dobička svoj delež odsvojili praktično brez obdavčitve z dohodnino, za razliko od družbenikov, ki so svoj delež pridobili nedolgo pred takšnim povečanjem osnovnega kapitala. Ureditev, za kakršno se zavzema drugi predlagatelj, bi lahko še dodatno spodbujala družbe k neizplačevanju dobička in povečevanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe.19 Glede na navedeno Ustavno sodišče ocenjuje, da so primerjani položaji z vidika konsistentnega obdavčevanja kapitalskih dobičkov v bistvenem enaki in jih je zakonodajalec zato utemeljeno obravnaval enako. Šesti odstavek 101. člena ZDoh-2 zato ni v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave.
Presoja z vidika 155. člena Ustave
68.
Drugi predlagatelj zatrjuje, da izpodbijana določba nedopustno posega v pridobljene pravice družbenikov, ki so povečali osnovni kapital iz sredstev družbe pred njeno uveljavitvijo, a ga do tedaj še niso odsvojili.