MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 40 (MRS 40)

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 40
Naložbene nepremičnine

CILJ

1

Namen tega standarda je predpisati računovodenje naložbenih nepremičnin in z njimi povezanih zahtev po razkritju.

PODROČJE UPORABE

2

Ta standard se uporablja pri pripoznavanju, merjenju in razkrivanju naložbenih nepremičnin.

3

[črtano]

4

Ta standard se ne uporablja za:

(a)

biološka sredstva, povezana s kmetijsko dejavnostjo (glej MRS 41 Kmetijstvo in MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva) in

(b)

rudarske pravice in zaloge rudnin, kot so nafta, zemeljski plin ali podobni neobnovljivi viri.

OPREDELITVE POJMOV

5

V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen:

Knjigovodska vrednost je znesek, po katerem se sredstvo pripozna v izkazu finančnega položaja.

Nabavna vrednost je znesek denarja ali denarnih ustreznikov ali pa poštena vrednost drugih nadomestil, plačanih oziroma danih za pridobitev sredstva v času njegove nabave ali gradnje oziroma izdelave, ali, kjer je primerno, znesek, pripisan temu sredstvu ob začetnem pripoznanju v skladu s posebnimi zahtevami drugih MSRP, na primer MSRP 2 Plačilo na podlagi delnic.

Poštena vrednost je cena, ki bi se prejela ob prodaji sredstva ali plačala ob prenosu obveznosti v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja. (Glej MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti.)

Naložbena nepremičnina je nepremičnina (zemljišče ali zgradba – ali del zgradbe – ali oboje), v posesti (s strani lastnika ali najemnika kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe), da bi prinašala najemnino ali povečevala vrednost kapitala ali pa oboje, ne pa za:

(a)

uporabo pri proizvajanju ali dobavljanju blaga ali storitev ali za administrativne namene ali

(b)

prodajo v rednem poslovanju.

Lastniško zasedena nepremičnina je nepremičnina, v posesti (s strani lastnika ali najemnika kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe) za uporabo pri proizvajanju ali dobavljanju blaga ali storitev ali za administrativne namene.

RAZVRSTITEV NEPREMIČNIN MED NALOŽBENE NEPREMIČNINE ALI LASTNIŠKO ZASEDENE NEPREMIČNINE

6

[črtano]

7

Naložbena nepremičnina se poseduje, da bi prinašala najemnino ali povečevala vrednost dolgoročne naložbe, ali pa oboje. Zato naložbena nepremičnina ustvarja denarne tokove v veliki meri neodvisno od drugih sredstev, ki jih poseduje podjetje. Po tem se naložbena nepremičnina razlikuje od lastniško zasedene nepremičnine. Proizvajanje ali dobavljanje blaga ali storitev (ali uporaba nepremičnin za administrativne namene) ustvarja denarne tokove, ki jih je mogoče pripisati ne samo nepremičninam, temveč tudi drugim sredstvom, ki se uporabljajo pri proizvajanju ali dobavljanju. Za lastniško zasedene nepremičnine v lasti se uporablja MRS 16, za lastniško zasedene nepremičnine, ki jih poseduje najemnik kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, pa MSRP 16 Najemi.

8

Naložbene nepremičnine so na primer:

(a)

zemljišče, ki se poseduje za povečevanje vrednosti dolgoročne naložbe in ne za kratkoročno prodajo v rednem poslovanju;

(b)

zemljišče, ki se poseduje za še nedoločeno prihodnjo uporabo. (Če podjetje ni določilo, da bo uporabljalo zemljišče bodisi kot lastniško zasedeno nepremičnino bodisi za kratkoročno prodajo v rednem poslovanju, se zemljišče obravnava kot v posesti za povečevanje vrednosti dolgoročne naložbe.);

(c)

zgradba, ki jo ima v lasti podjetje (ali sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, povezano z zgradbo, ki jo ima podjetje) in je oddana v enega ali več poslovnih najemov;

(d)

zgradba, ki je prazna, vendar se poseduje za oddajo v enega ali več poslovnih najemov;

(e)

nepremičnine, ki se gradijo ali razvijajo za prihodnjo uporabo kot naložbene nepremičnine.

9

Postavke, ki niso naložbene nepremičnine in zato ne spadajo v področje tega standarda, so na primer:

(a)

nepremičnine, namenjene prodaji v rednem poslovanju ali v gradnji ali razvoju za takšno prodajo (glej MRS 2 Zaloge), na primer nepremičnine, pridobljene izključno za poznejšo odtujitev v bližnji prihodnosti ali za razvoj in preprodajo;

(b)

[črtano]

(c)

lastniško zasedene nepremičnine (glej MRS 16 in MSRP 16) tudi (med drugim) nepremičnine, ki se posedujejo za prihodnjo uporabo kot lastniško zasedene nepremičnine, nepremičnine, ki se posedujejo za prihodnji razvoj in poznejšo uporabo kot lastniško zasedene nepremičnine, nepremičnine, ki jih zasedajo zaposleni (ne glede na to, ali plačujejo najemnine po tržnih cenah ali ne), in lastniško zasedene nepremičnine, ki čakajo na odtujitev;

(d)

[črtano]

(e)

nepremičnina, dana drugemu podjetju v finančni najem.

10

Pri nekaterih nepremičninah se en del poseduje, da bi prinašal najemnine ali da bi se povečevala vrednost dolgoročnih naložb, drugi del pa za uporabo pri proizvajanju ali dobavljanju blaga ali storitev ali za administrativne namene. Če je takšna dela mogoče prodati ločeno (ali dati ločeno v finančni najem), ju podjetje računovodsko obravnava ločeno. Če delov ni mogoče prodati ločeno, je nepremičnina naložbena nepremičnina le, če se za uporabo pri proizvajanju ali dobavljanju blaga ali storitev ali za administrativne namene poseduje nepomemben del.

11

V nekaterih primerih opravlja podjetje pomožne storitve za uporabnike nepremičnin, ki jih poseduje. Takšne nepremičnine obravnava kot naložbene nepremičnine, če so storitve nepomembna sestavina krovnega dogovora kot celote. Tako je na primer tam, kjer lastnik upravne zgradbe opravlja varnostne in vzdrževalne storitve za najemnike, ki zasedajo zgradbo.

12

V drugih primerih so opravljene storitve pomembna sestavina. Na primer, če je podjetje lastnik in upravljavec hotela, so storitve, ki jih opravlja gostom, pomembna sestavina dogovora kot celote. Zato je lastniško upravljani hotel bolj lastniško zasedena nepremičnina kot naložbena nepremičnina.

13

Težko utegne biti določiti, ali so pomožne storitve tako pomembne, da nepremičnina ne izpolnjuje meril za naložbeno nepremičnino. Na primer, lastnik hotela včasih s pogodbami o upravljanju prenaša nekatere naloge na tretje osebe. Določbe takšnih pogodb o upravljanju so lahko zelo različne. Lastnikov položaj je lahko v bistvu enak tistemu, ki ga ima pasivni naložbenik. Na drugi strani pa je lastnik morda zgolj prepustil drugim vsakdanje naloge, obdržal pa pomembno izpostavljenost nihanjem denarnih tokov, ki nastajajo pri poslovanju hotela.

14

Za določitev, ali se nepremičnina šteje kot naložbena nepremičnina, je potrebna presoja. Podjetje razvije merila, tako da lahko presoje opravlja dosledno v skladu z opredelitvijo pojma naložbene nepremičnine in z ustreznimi napotki v 7.–13. členu. 75.(c) člen zahteva, da podjetje razkrije ta merila, če je razvrstitev težavna.

14A

Potrebna je tudi presoja za določitev, ali je pridobitev naložbene nepremičnine pridobitev sredstva ali skupine sredstev ali poslovna združitev v skladu z MSRP 3 Poslovne združitve. Potrebno je upoštevanje MSRP 3, da se ugotovi, ali gre za poslovno združitev. Razprava v 7.–14. členu tega standarda se nanaša na to, ali je nepremičnina lastniško zasedena nepremičnina ali naložbena nepremičnina, in ni namenjena ugotavljanju, ali pridobitev nepremičnine pomeni poslovno združitev, kot je opredeljena v MSRP 3. Odločanje o tem, ali določena transakcija ustreza opredelitvi poslovne združitve, kot je opredeljena v MSRP 3, in vključuje naložbeno nepremičnino, kot je opredeljena v tem standardu, zahteva ločeno uporabo obeh standardov.

15

V nekaterih primerih je podjetje lastnik nepremičnine, ki je dana v najem njegovemu obvladujočemu podjetju ali drugemu odvisnemu podjetju in jo ta uporablja. Nepremičnina ne izpolnjuje pogojev za naložbeno nepremičnino v konsolidiranih računovodskih izkazih, ker jo iz zornega kota skupine zaseda lastnik. Iz zornega kota podjetja, ki je njen lastnik, pa je nepremičnina naložbena nepremičnina, ker se ujema z opredelitvijo iz 5. člena. Zato najemodajalec v svojih posameznih računovodskih izkazih obravnava nepremičnino kot naložbeno nepremičnino.

PRIPOZNAVANJE

16

Naložbeno nepremičnino se pripozna kot sredstvo, če, in samo če, je:

(a)

verjetno, da bodo prihodnje gospodarske koristi, povezane z njo, pritekale v podjetje in

(b)

njeno nabavno vrednost mogoče zanesljivo izmeriti.

17

Podjetje po tem načelu pripoznavanja ovrednoti vse stroške, ki so vključeni v nabavno vrednost opredmetenih osnovnih sredstev, v trenutku, v katerem nastanejo. Ti stroški zajemajo začetne stroške pridobitve naložbene nepremičnine in stroške, ki nastanejo zaradi poznejšega dodajanja ali vzdrževanja sredstva ali nadomestitve njegovih delov.

18

V skladu z načelom pripoznavanja iz 16. člena podjetje v knjigovodski vrednosti naložbene nepremičnine ne pripozna vsakodnevnega vzdrževanja te nepremičnine. Ti stroški se pripoznajo v poslovnem izidu takoj, ko do njih pride. Stroški vsakodnevnega vzdrževanja so predvsem stroški dela in pomožni material, vključujejo pa lahko tudi stroške manjših delov. Namen teh stroškov se pogosto označi kot popravila in vzdrževanje nepremičnine.

19

Deli naložbenih nepremičnin se lahko pridobijo tudi z nadomestitvijo. Na primer, notranje stene so lahko nadomestitev prvotnih sten. V skladu z načelom pripoznavanja pripozna podjetje v knjigovodski vrednosti naložbene nepremičnine ob nastanku tudi stroške nadomestitve nekega dela obstoječe nepremičnine, če so pri tem izpolnjena merila za pripoznanje. Za knjigovodsko vrednost nadomeščenih delov se odpravi pripoznanje v skladu z določbami o odpravi pripoznanja v tem standardu.

19A

Naložbena nepremičnina, ki jo poseduje najemnik kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, se pripozna v skladu z MSRP 16.

MERJENJE OB PRIPOZNANJU

20

Naložbena nepremičnina v lasti se na začetku izmeri po njeni nabavni vrednosti. Transakcijski stroški se vključijo v začetno merjenje.

21

Nabavna vrednost kupljene naložbene nepremičnine obsega njeno nakupno ceno in vse stroške, ki se ji lahko neposredno pripišejo. Stroški, ki se lahko neposredno pripišejo, vključujejo na primer honorarje za pravne storitve, davke od prenosa nepremičnine in druge transakcijske stroške.

22

[črtano]

23

Nabavna vrednost naložbene nepremičnine se ne poveča za:

(a)

zagonske stroške (razen če so potrebni za spravljanje nepremičnine v stanje, da je primerno za delovanje na način, ki ga je predvidelo poslovodstvo);

(b)

izgube iz poslovanja, nastale preden naložbena nepremičnina doseže načrtovano raven zasedenosti, ali

(c)

vrednost nenormalne količine potrošenega materiala, dela ali drugih virov, ki so se porabili med gradnjo ali razvijanjem nepremičnine.

24

Če se plačilo naložbene nepremičnine odloži, je nabavna vrednost ustreznik denarne cene. Razlika med tem zneskom in celotnimi plačili se pripozna kot odhodek za obresti v obdobju kreditiranja.

25

[črtano]

26

[črtano]

27

Ena ali več naložbenih nepremičnin se lahko pridobi z menjavo za nedenarno sredstvo ali sredstva ali kombinacijo denarnih in nedenarnih sredstev. V nadaljevanju sledi razprava, ki se sicer nanaša na menjalni posel, kjer se izmenja nedenarno sredstvo za nedenarno sredstvo, vendar velja tudi za vse druge vrste prej omenjenih menjalnih poslov. Nabavna vrednost takšne naložbene nepremičnine se izmeri po pošteni vrednosti, razen če (a) menjalni posel nima komercialne vsebine ali (b) poštene vrednosti prejetega sredstva in poštene vrednosti danega sredstva ni mogoče zanesljivo izmeriti. Pridobljeno sredstvo se izmeri na ta način, tudi če podjetje ne more takoj odpraviti pripoznanja sredstva, ki ga je dalo. Če se prejeto sredstvo ne izmeri po pošteni vrednosti, se njegova nabavna vrednost izmeri po knjigovodski vrednosti danega sredstva.

28

Podjetje oceni, do kakšne mere naj bi menjava vplivala na prihodnje denarne tokove, in tako ugotovi, ali ima ta transakcija komercialno vsebino. Menjalna transakcija ima komercialno vsebino, če:

(a)

se ustroj (tveganje, čas in znesek) denarnih tokov prejetega sredstva razlikuje od ustroja denarnih tokov danega sredstva, ali

(b)

se za podjetje značilna vrednost dela njegovega poslovanja, na katerega vpliva transakcija, zaradi menjave spremeni in

(c)

je razlika v točkah (a) ali (b) velika glede na pošteno vrednost izmenjanih sredstev.

Za namen ugotavljanja, ali ima menjalna transakcija komercialno vsebino, za podjetje značilna vrednost tistega dela njegovega poslovanja, na katerega vpliva menjalna transakcija, odraža denarne tokove po obdavčitvi. Rezultati teh analiz so lahko jasni, ne da bi bilo podjetju treba opraviti podrobne izračune.

29

Pošteno vrednost sredstva je mogoče zanesljivo izmeriti, če (a) razpon razumnih meritev poštene vrednosti za to sredstvo ni zelo spremenljiv ali (b) če je verjetnosti različnih ocen znotraj razpona mogoče razumno oceniti in uporabiti pri merjenju poštene vrednosti. Če lahko podjetje zanesljivo izmeri pošteno vrednost prejetega ali danega sredstva, se poštena vrednost danega sredstva uporablja za merjenje nabavne vrednosti, razen če je poštena vrednost prejetega sredstva bolj jasna.

29A

Naložbena nepremičnina, ki jo poseduje najemnik kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, se na začetku meri po nabavni vrednosti v skladu z MSRP 16.

MERJENJE PO PRIPOZNANJU

Računovodska usmeritev

30

Razen izjeme iz 32.A člena podjetje kot svojo računovodsko usmeritev izbere bodisi model poštene vrednosti iz 33.–55. člena bodisi model nabavne vrednosti iz 56. člena in uporablja to usmeritev pri vseh svojih naložbenih nepremičninah.

31

MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake navaja, da se računovodska usmeritev prostovoljno spremeni le, če je posledica spremembe zagotavljanje zanesljivih in ustreznejših informacij v računovodskih izkazih o učinkih transakcij, drugih dogodkov ali okoliščin na finančni položaj, finančno uspešnost ali denarne tokove podjetja. Malo verjetno je, da bi bila zaradi prehoda z modela poštene vrednosti na model nabavne vrednosti predstavitev ustreznejša.

32

Ta standard zahteva, da vsa podjetja merijo pošteno vrednost naložbenih nepremičnin za potrebe merjenja (če podjetje uporablja model poštene vrednosti) ali razkritij (če uporablja model nabavne vrednosti). Podjetju se priporoča, vendar se od njega ne zahteva, da meri pošteno vrednost naložbenih nepremičnin na podlagi ocene vrednosti neodvisnega ocenjevalca vrednosti s priznano in ustrezno strokovno usposobljenostjo ter nedavnimi izkušnjami z lokacijo in kategorijo naložbenih nepremičnin, ki se vrednotijo.

32A

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 40 (MRS 40) - Naložbene nepremičnine

Časovnica