TFL Vsebine / TFLGlasnik

Pred sprejetjem SRS (2024) sta bili obe zbirki, SRS (2016) in MSRP, usklajeni, vendar nepopolni, saj zlata nista izrecno obravnavali kot naložbeno sredstvo. Pravila o poznejšem merjenju zlata, ko je obravnavano kot zaloga, so ostala enaka in nespremenjena. Vendar pa so z dopolnitvami SRS (2024) zdaj v tej zbirki uvedene nove določbe za obravnavo zlata kot naložbe, česar v MSRP še vedno ni. Zato se zdaj zbirki razlikujeta.

Zlato kot zaloge

Z vidika računovodskih standardov so zaloge praviloma sredstva v opredmeteni obliki, ki bodo porabljena pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev ali prodana v okviru rednega poslovanja. Zaloge se členijo na zaloge materiala, zaloge nedokončanih proizvodov in polproizvodov ter zaloge dokončanih proizvodov in trgovskega blaga.

Velja splošno pravilo, da se zaloge po začetnem pripoznanju merijo po izvirni vrednosti ali čisti iztržljivi vrednosti, in sicer po nižji izmed njiju. To pomeni, da naraščanje cen na trgu ne vpliva na knjigovodsko vrednost zalog, medtem ko padanje cen vpliva.

Obstajajo izjeme in med njimi so pogosto plemenite kovine. Zakon o izdelkih iz plemenitih kovin kot plemenite kovine opredeljuje platino, zlato, paladij in srebro. Po širši opredelitvi mednje spadajo še rutenij, rodij, osmij in iridij. Spremembe poštene vrednosti zalog, ki jih imajo v posesti posredniki, ki kupujejo ali prodajajo trgovsko blago po naročilu drugih ali za svoj račun, se vrednotijo po pošteni vrednosti z odbitkom stroškov prodaje. To pomeni, da se knjigovodska vrednost usklajuje s pošteno vrednostjo. Učinki vsakokratnega merjenja se pripoznajo v izkazu poslovnega izida v obdobju, v katerem je prišlo do spremembe.

Zlato kot naložba

V skladu s SRS (2024) lahko podjetja med finančne naložbe kot posebno vrsto uvrščajo tudi naložbe v plemenite kovine, kriptovalute in druga podobna sredstva, katerih namen je ohranjati vrednost. Te posebne vrste naložb se po začetnem pripoznanju lahko merijo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida ali po nabavni vrednosti. Izbira predstavlja računovodsko usmeritev, ki je ni mogoče spremeniti do odprave pripoznanja takšne naložbe.

V okviru zbirke MSRP pa naletimo na težavo, saj ni posebnega standarda, ki bi obravnaval zlato kot naložbo. Torej je situacija enaka, kot je bila v zbirki SRS (2016). Naložba v zlato ne ustreza definiciji za finančno naložbo v skladu z MSRP 9 ali MRS 32, zato teh dveh standardov ni mogoče uporabiti. Finančni instrument izhaja iz pogodbenega dogovora, pri zlatu pa ni nobenega pogodbenega dogovora, zato morajo uporabniki razviti svojo računovodsko usmeritev v skladu z MRS 8. MRS 8 določa, da se pri oblikovanju lastne politike uporabnik sklicuje na določene vire. Katere vire?

Najprej bi morali poiskati MSRP, ki urejajo podobne zadeve. Šele nato lahko uporabimo splošne koncepte in merila za opredelitev, pogoje pripoznavanja in merjenja za sredstva, obveznosti, prihodke in odhodke iz Konceptualnega okvira za računovodsko poročanje. Povsem nazadnje pa so uporabnikom zbirke MSRP v pomoč tudi druge strokovne rešitve – torej lahko tudi zbirka SRS. Seveda se nanje ne morejo neposredno sklicevati.

Prehod na SRS (2024)

Uporabniki zbirke SRS (2016) so bili v enakem položaju, kot so še vedno uporabniki zbirke MSRP. Izbrati so morali računovodsko usmeritev za obravnavo zlata kot naložbo. Pri tem so se lahko oprli tudi na strokovno literaturo.

V slovenskem prostoru deluje v okviru Slovenskega inštituta za revizijo Odbor sekcije preizkušenih računovodij (Odbor), ki podaja strokovne razlage o tematikah, ki v praksi povzročajo težave. Strokovne razlage so napotek praktikov za praktike in spadajo med druge strokovne vire, ki so v pomoč pri sprejemanju računovodskih usmeritev. Nimajo statusa Pojasnil k standardom, ki jih je treba obvezno uporabljati.

Odbor je že v začetku leta 2021 zaključil, da so naložbe v plemenite kovine po svoji ekonomski naravi še najbolj podobne finančnim naložbam, saj jih organizacija ne poseduje za redno poslovanje, kot to velja za zaloge, ampak za ohranjanje in povečevanje njihove vrednosti, kot to velja za finančne naložbe. Po mnenju Odbora jih je najprimerneje obravnavati kot posebno vrsto finančnih naložb, in to po pošteni vrednosti, saj zanje obstaja delujoči trg in je njihovo pošteno vrednost mogoče zanesljivo izmeriti. Pri tem uporabnik izbere bodisi vrednotenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida bodisi vrednotenje po pošteni vrednosti prek vseobsegajočega donosa oziroma rezerv, nastalih zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti.

Nekateri uporabniki zbirke SRS (2016) so sledili tej strokovni razlagi in merili zlato po pošteni vrednosti prek vseobsegajočega donosa oziroma rezerv. Tako so ravnali zato, ker niso želeli, da nihanje cen vpliva na izkaz poslovnega izida, a hkrati njihove bilance stanja kažejo pravo vrednost sredstev. Ti uporabniki bodo morali spremeniti računovodsko usmeritev.

SRS 3.47 (2024) določa, da se na dan prehoda prerazporedijo postavke finančnih sredstev, pri čemer ni preračuna primerjalnih izkazov. Pri tem se uporabijo pravila iz SRS 3.46 (2024). V tem členu je zapisano, kako obravnavati učinke, ki so nastali ob prerazporeditvi. Vendar pa v tem členu manjka prerazvrščanje iz modela poštene vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa na model nabavne vrednosti. Torej bo treba sprejeti lastno računovodsko usmeritev in posledično preračunati primerjalne izkaze.

Tako se na dan prehoda v praksi pojavljajo trije načini merjenja zlata:

1. nabavna vrednost
2. poštena vrednost prek poslovnega izida
3. poštena vrednost prek drugega vseobsegajočega donosa

Pri modelu nabavne vrednosti in prehodu na pošteno vrednost v izkazu poslovnega izida bodo v skladu s SRS 3.47 vsi učinki pripoznani v poslovnem izidu leta 2024, brez preračuna primerjalnih izkazov.

Pri modelu poštene vrednosti prek poslovnega izida bodo vsi učinki ob prehodu na nabavno vrednost v skladu s SRS 3.46 pripoznani v poslovnem izidu leta 2024, brez preračuna primerjalnih izkazov.

Pri modelu poštene vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa ima podjetje dve možnosti:

• če finančno sredstvo prerazvrsti v kategorijo, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, se finančno sredstvo v skladu s SRS 3.46 še naprej meri po pošteni Kumulativni dobiček ali izguba, prej pripoznana v postavki kapitala (oziroma v drugem vseobsegajočem donosu), se prerazvrstita iz kapitala v poslovni izid na datum prerazvrstitve. Torej bo prerazvrstitev vplivala na poslovni izid v letu 2024;
• če finančno sredstvo prerazvrsti v kategorijo, ki se meri po nabavni vrednosti, si lahko izbere računovodsko usmeritev iz MSRP 9.5.6.5. Kumulativni dobiček ali izguba, ki sta bila prej pripoznana v drugem vseobsegajočem donosu, se odstranita iz lastniškega kapitala in za ta znesek se prilagodi poštena vrednost finančnega sredstva na datum prerazvrstitve. Posledično se finančno sredstvo na datum prerazvrstitve izmeri, kot da bi se vedno merilo po nabavni vrednosti.

Zaključek

SRS (2024) v posebno kategorijo finančnih naložb uvrščajo tudi naložbe v plemenite kovine in tudi druga sredstva, ki ohranjajo vrednost. Zbirka MSRP nima posebnega standarda, ki bi urejal tovrstne naložbe, zato morajo uporabniki sami sprejeti računovodsko usmeritev za njihovo obravnavo.

Vendar je končni učinek poznejšega merjenja zlata – nabavna vrednost ali poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje – še vedno lahko enak, če uporabniki zbirke MSRP sami izberejo enako računovodsko usmeritev.