MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 9 (MSRP 9)...

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 9
Finančni instrumenti

POGLAVJE 1 Cilj

1.1

Cilj tega standarda je določiti načela za računovodsko poročanje o finančnih sredstvih in finančnih obveznostih, s katerim se bodo uporabnikom računovodskih izkazov predstavile ustrezne in koristne informacije za ocenjevanje zneskov, časovnega okvira in negotovosti prihodnjih denarnih tokov podjetja.

POGLAVJE 2 Področje uporabe

2.1

Ta standard uporabljajo vsa podjetja za vse vrste finančnih instrumentov, razen za:

(a)

deleže v odvisnih podjetjih, pridruženih podjetjih in skupnih podvigih, ki se računovodsko obravnavajo v skladu z MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi, MRS 27 Ločeni računovodski izkazi ali MRS 28 Naložbe v pridružena podjetja in skupne podvige. Vendar v nekaterih primerih MSRP 10, MRS 27 ali MRS 28 od podjetja zahtevajo ali mu dopuščajo, da deleže v odvisnem podjetju, pridruženem podjetju ali skupnem podvigu računovodsko obravnava v skladu z nekaterimi ali vsemi zahtevami tega standarda. Podjetja ta standard uporabljajo tudi za izvedene finančne instrumente na deleže v odvisnem podjetju, pridruženem podjetju ali skupnem podvigu, razen če izvedeni finančni instrument ustreza opredelitvi kapitalskega instrumenta podjetja po MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje.

(b)

pravice in obveze na podlagi najemov, za katere se uporablja MSRP 16 Najemi. Toda:

(i)

za terjatve iz finančnega najema (tj. neto naložbe v finančni najem) in terjatve iz poslovnega najema, ki jih je pripoznal najemodajalec, se uporabljajo zahteve tega standarda glede odprave pripoznanja in oslabitve;

(ii)

za obveznosti iz najema, ki jih je pripoznal najemnik, se uporabljajo zahteve za odpravo pripoznanja iz 3.3.1 in 3.3.3 člena tega standarda in

(iii)

za izvedene finančne instrumente, ki so vgrajeni v najeme, se uporabljajo določbe o vgrajenih izvedenih finančnih instrumentih iz tega standarda;

(c)

pravice in obveze delodajalcev po programih zaslužkov zaposlenih, za katere se uporablja MRS 19 Zaslužki zaposlenih;

(d)

finančne instrumente, ki jih izda podjetje in ki ustrezajo opredelitvi pojma kapitalski instrument iz MRS 32 (vključno z opcijami in nakupnimi boni) ali ki jih je treba razvrstiti kot kapitalski instrument v skladu s 16.A in 16.B členom ali 16.C in 16.D členom MRS 32. Imetnik takšnih kapitalskih instrumentov sicer zanje uporablja ta standard, razen če ustrezajo opredelitvi izjeme iz točke (a);

(e)

pravice in obveze, ki nastanejo na podlagi zavarovalne pogodbe, kot je opredeljena v MSRP 17 Zavarovalne pogodbe, ali naložbene pogodbe z možnostjo diskrecijske udeležbe, ki spada v področje uporabe MSRP 17. Vendar se ta standard uporablja za:

(i)

izvedene finančne instrumente, vgrajene v pogodbe, ki spadajo v področje uporabe MSRP 17, če sami izvedeni finančni instrumenti niso pogodbe, ki spadajo v področje uporabe MSRP 17,

(ii)

naložbene sestavine, ki so ločene od pogodb iz področja uporabe MSRP 17, če MSRP 17 zahteva tako ločitev, razen če gre pri ločeni naložbeni sestavini za naložbeno pogodbo z možnostjo diskrecijske udeležbe, ki spada v področje uporabe MSRP 17,

(iii)

izdajateljeve pravice in obveze na podlagi zavarovalnih pogodb, ki ustrezajo opredelitvi pogodbe o finančnem poroštvu. Vendar se lahko izdajatelj pogodb o finančnem poroštvu, če je predhodno izrecno izjavil, da take pogodbe obravnava kot zavarovalne pogodbe, in je uporabil računovodsko obravnavo, ki se uporablja za zavarovalne pogodbe, odloči, da bo za take pogodbe o finančnem poroštvu uporabljal bodisi ta standard bodisi MSRP 17 (glej B2.5.–B2.6. člen). Izdajatelj se lahko tako odloči za vsako pogodbo posebej, vendar je odločitev za posamezno pogodbo nepreklicna,

(iv)

pravice in obveze podjetja, ki so finančni instrumenti, nastali na podlagi pogodb o kreditnih karticah ali podobnih pogodb, izdanih s strani podjetja, ki zagotavljajo izvajanje kreditnih ali plačilnih dogovorov in ki ustrezajo opredelitvi zavarovalne pogodbe, vendar so v skladu s 7.(h) členom MSRP 17 izključene iz področja uporabe MSRP 17. Če, in samo če, pa je zavarovalno kritje pogodbeni pogoj takega finančnega instrumenta, podjetje to sestavino loči in zanjo uporabi MSRP 17 (glej 7.(h) člen MSRP 17),

(v)

pravice in obveze podjetja, ki so finančni instrumenti, nastali na podlagi zavarovalnih pogodb, izdanih s strani podjetja, ki omejujejo nadomestilo za zavarovane dogodke na znesek, ki bi bil sicer potreben za poravnavo obveze imetnika police, nastale na podlagi pogodbe, če se podjetje v skladu z 8.A členom MSRP 17 za take pogodbe odloči uporabljati MSRP 9 namesto MSRP 17;

(f)

katere koli terminske pogodbe o nakupu ali prodaji prevzetega podjetja, sklenjene med prevzemnikom in delničarjem prodajalcem, ki bo na prihodnji datum prevzema privedla do poslovne združitve v okviru področja uporabe MSRP 3 Poslovne združitve. Veljavnost terminske pogodbe ne sme biti daljša od razumnega obdobja, ki je navadno potrebno za pridobitev morebitnih dovoljenj in dokončanje posla;

(g)

obveze iz posojil, razen tistih iz 2.3. člena. Vendar izdajatelj obvez iz posojil zahteve glede oslabitve iz tega standarda uporablja za obveze iz posojil, ki sicer ne spadajo v področje uporabe tega standarda. Prav tako se za vse obveze iz posojil uporabljajo zahteve glede odprave pripoznanja iz tega standarda;

(h)

finančne instrumente, pogodbe in obveze iz plačilnih transakcij na podlagi delnic, za katere se uporablja MSRP 2 Plačilo na podlagi delnic, razen pogodb, ki jih zajema 2.4.–2.7. člen tega standarda, za katere se uporablja ta standard;

(i)

pravice do izplačil, s katerimi se podjetju povrnejo izdatki, potrebni za poravnavo obveznosti, ki jo pripozna kot rezervacijo v skladu z MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva, ali za katero je v prejšnjem obdobju pripoznalo rezervacijo v skladu z MRS 37;

(j)

pravice in obveze, ki jih zajema MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci, ki so finančni instrumenti, razen tistih, za katere MSRP 15 določa, da se računovodsko obravnavajo v skladu s tem standardom.

2.2

Zahteve glede oslabitve iz tega standarda se uporabljajo za pravice, za katere MSRP 15 določa, da se računovodsko obravnavajo v skladu s tem standardom za namene pripoznavanja dobičkov ali izgub zaradi oslabitve.

2.3

V področje uporabe tega standarda spadajo naslednje obveze iz posojil:

(a)

obveze iz posojil, ki jih podjetje določi kot finančne obveznosti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida (glej 4.2.2. člen). Podjetje, ki je v preteklosti prodajalo sredstva, izhajajoča iz njegovih obvez iz posojil, kmalu po izdaji, uporablja ta standard za vse svoje obveze iz posojil v isti skupini;

(b)

obveze iz posojil, ki se lahko poravnajo na podlagi čistega zneska z denarjem ali z izročitvijo ali izdajo drugega finančnega instrumenta. Te obveze iz posojil so izvedeni finančni instrumenti. Obveza iz posojila se ne obravnava kot poravnana na podlagi čistega zneska samo zato, ker se posojilo izplačuje v obrokih (na primer hipotekarno posojilo za gradnjo, ki se izplačuje v obrokih v skladu z napredovanjem gradnje);

(c)

obveze glede zagotovitve posojila po obrestni meri, ki je nižja od tržne obrestne mere (glej 4.2.1.(d) člen).

2.3A

6.10.1.–6.10.2. in B2.7.–B2.8. člen se uporabljajo samo za pogodbe o električni energiji, odvisni od naravnih dejavnikov. Pogodbe o električni energiji, odvisni od naravnih dejavnikov, so pogodbe, ki podjetje izpostavijo spremenljivosti količine električne energije, ki je predmet pogodbe, ker je vir proizvodnje električne energije odvisen od naravnih pogojev, ki jih ni mogoče obvladovati (na primer vremena). Pogodbe o električni energiji, odvisni od naravnih dejavnikov, vključujejo tako pogodbe o nakupu ali prodaji električne energije, odvisne od naravnih dejavnikov, kot finančne instrumente, ki se nanašajo na takšno električno energijo.

2.3B

Podjetje 6.10.1.–6.10.2. in B2.7.–B2.8. člena ne uporablja po analogiji za druge pogodbe, postavke ali transakcije.

Pogodbe za nakup ali prodajo nefinančnih sredstev

2.4

Ta standard se uporablja za pogodbe o nakupu ali prodaji nefinančnega sredstva, ki se lahko poravnajo na podlagi čistega zneska z denarjem ali drugim finančnim instrumentom ali z izmenjavo finančnih instrumentov, kot da bi bile te pogodbe finančni instrumenti, razen za pogodbe, ki jih je podjetje sklenilo in jih še naprej poseduje za namene prejema ali izročitve nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami po nakupu, prodaji ali uporabi. Vendar se ta standard uporablja za tiste pogodbe, za katere podjetje določi, da se merijo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu z 2.5. členom.

2.5

Pogodba o nakupu ali prodaji nefinančnega sredstva, ki se lahko poravna na podlagi čistega zneska z denarjem ali drugim finančnim instrumentom ali z izmenjavo finančnih instrumentov, kot da bi bila pogodba finančni instrument, se lahko nepreklicno določi za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, tudi če je bila sklenjena za namen prejema ali izročitve nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami podjetja po nakupu, prodaji ali uporabi. Ta določitev je možna samo ob sklenitvi pogodbe in samo če odpravi ali pomembno zmanjša nedoslednost pri pripoznavanju (včasih omenjena kot „računovodska neskladnost“), ki bi sicer izhajala iz nepripoznanja navedene pogodbe, ker je ta izključena iz področja uporabe tega standarda (glej 2.4. člen).

2.6

Obstaja več načinov za poravnavo pogodbe za nakup ali prodajo nefinančnega sredstva na podlagi čistega zneska z denarjem ali drugim finančnim instrumentom ali z izmenjavo finančnih instrumentov. Ti vključujejo naslednje primere:

(a)

kadar pogodbeni pogoji vsaki od strank omogočajo poravnavo pogodbe na podlagi čistega zneska z denarjem ali drugim finančnim instrumentom ali z izmenjavo finančnih instrumentov;

(b)

kadar sposobnost poravnave na podlagi čistega zneska z denarjem ali drugim finančnim instrumentom ali z izmenjavo finančnih instrumentov ni izrecno določena v pogodbenih pogojih, vendar podjetje podobne pogodbe običajno poravnava na podlagi čistega zneska z denarjem ali drugim finančnim instrumentom ali z izmenjavo finančnih instrumentov (bodisi z nasprotno stranko bodisi s sklenitvijo pogodbe o pobotu ali s prodajo pogodbe pred njeno izvršitvijo ali potekom);

(c)

kadar pri podobnih pogodbah podjetje običajno prejme predmet pogodbe in ga kmalu po prejemu proda z namenom ustvariti dobiček na podlagi kratkoročnih nihanj cene ali trgovčeve marže; in

(d)

kadar je nefinančno sredstvo, ki je predmet pogodbe, mogoče takoj pretvoriti v denar.

Pogodba, za katero velja točka (b) ali (c), ni sklenjena z namenom prejema ali izročitve nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami podjetja po nakupu, prodaji ali uporabi, in zato spada v področje uporabe tega standarda. Druge pogodbe (ki vključujejo pogodbe, kot so opisane v 2.3.A členu), za katere velja 2.4. člen, se ovrednotijo, da se ugotovi, ali so bile sklenjene in se še naprej posedujejo z namenom prejema ali izročitve nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami podjetja po nakupu, prodaji ali uporabi in ali zato spadajo v področje uporabe tega standarda.

2.7

Izdana opcija za nakup ali prodajo nefinančnega sredstva, ki se lahko poravna na podlagi čistega zneska z denarjem ali drugim finančnim instrumentom ali z izmenjavo finančnih instrumentov v skladu s 2.6.(a) ali 2.6.(d) členom, spada v področje uporabe tega standarda. Takšna pogodba se ne more obravnavati kot sklenjena za namen prejema ali izročitve nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami podjetja po nakupu, prodaji ali uporabi.

2.8

Podjetje uporablja tudi B2.7.–B2.8. člen, da oceni, ali so bile pogodbe o električni energiji, odvisni od naravnih dejavnikov (kot so opisane v 2.3.A členu), sklenjene in se še naprej posedujejo z namenom prejemanja električne energije v skladu s pričakovanimi potrebami podjetja po uporabi.

POGLAVJE 3 Pripoznanje in odprava pripoznanja

3.1 ZAČETNO PRIPOZNANJE

3.1.1

Podjetje pripozna finančno sredstvo ali finančno obveznost v svojem izkazu finančnega položaja samo, če, in samo če, podjetje postane stranka v pogodbenih določbah finančnega instrumenta (glej B3.1.1. in B3.1.2. člen). Ko podjetje prvič pripozna finančno sredstvo, ga razvrsti v skladu s 4.1.1.–4.1.5. členom in meri v skladu s 5.1.1.–5.1.3. členom. Ko podjetje prvič pripozna finančno obveznost, jo razvrsti v skladu s 4.2.1. in 4.2.2. členom in meri v skladu s 5.1.1. členom.

Običajen nakup ali prodaja finančnih sredstev

3.1.2

Običajen nakup ali prodaja finančnih sredstev se pripozna oziroma se njegovo (njeno) pripoznanje odpravi, kot je ustrezno, z računovodenjem bodisi po datumu sklenitve posla bodisi po datumu poravnave posla (glej B3.1.3.–B3.1.6. člen).

3.2 ODPRAVA PRIPOZNANJA FINANČNIH SREDSTEV

3.2.1

V konsolidiranih računovodskih izkazih se 3.2.2.–3.2.9., B3.1.1., B3.1.2. in B3.2.1.–B3.2.17. člen uporabljajo na konsolidirani ravni. Zato podjetje najprej konsolidira vsa odvisna podjetja v skladu z MSRP 10, nato pa za nastalo skupino uporabi navedene člene.

3.2.2

Pred oceno, ali in v kakšnem obsegu je primerno odpraviti pripoznanje v skladu s 3.2.3.–3.2.9. členom, podjetje ugotovi, ali bi se morali navedeni členi uporabiti za del finančnega sredstva (ali del skupine podobnih finančnih sredstev) ali za finančno sredstvo (ali skupino podobnih finančnih sredstev), kot sledi:

(a)

3.2.3.–3.2.9. člen se uporabi za del finančnega sredstva (ali del skupine podobnih finančnih sredstev), če, in samo če, del, za katerega naj bi se odpravilo pripoznanje, izpolnjuje enega od naslednjih treh pogojev:

(i)

del zajema samo posebej identificirane denarne tokove iz finančnega sredstva (ali skupine podobnih finančnih sredstev). Na primer, če podjetje sklene kuponsko polo za izplačilo obresti, pri čemer dobi nasprotna stranka pravico do denarnih tokov od obresti, ne pa do denarnih tokov iz glavnice dolžniškega instrumenta, se za denarne tokove od obresti uporabi 3.2.3.–3.2.9. člen;

(ii)

del vsebuje samo popolnoma sorazmeren (pro rata) delež denarnih tokov iz finančnega sredstva (ali skupine podobnih finančnih sredstev). Na primer, če podjetje sklene dogovor, v skladu s katerim dobi nasprotna stranka pravico do 90 % vseh denarnih tokov iz dolžniškega instrumenta, se za 90 % navedenih denarnih tokov uporabi 3.2.3.–3.2.9. člen. Če obstaja več kot ena nasprotna stranka, ni treba, da ima vsaka nasprotna stranka sorazmeren delež denarnih tokov, če ima podjetje, ki prenaša sredstvo, popolnoma sorazmeren delež;

(iii)

del vsebuje samo popolnoma sorazmeren (pro rata) delež posebej identificiranih denarnih tokov iz finančnega sredstva (ali skupine podobnih finančnih sredstev). Na primer, če podjetje sklene dogovor, v skladu s katerim dobi nasprotna stranka pravico do 90 % denarnih tokov od obresti iz finančnega instrumenta, se za 90 % navedenih denarnih tokov od obresti uporabi 3.2.3.–3.2.9. člen. Če obstaja več kot ena nasprotna stranka, ni treba, da ima vsaka nasprotna stranka sorazmeren delež posebej identificiranih denarnih tokov, če ima podjetje, ki prenaša, popolnoma sorazmeren delež.

(b)

V vseh drugih primerih se 3.2.3–3.2.9. člen uporablja za celotno finančno sredstvo (ali celotno skupino podobnih finančnih sredstev). Na primer, če podjetje prenese (i) pravico do prvih ali zadnjih 90 % prejetega denarja iz finančnega sredstva (ali skupine finančnih sredstev) ali (ii) pravico do 90 % denarnih tokov iz skupine terjatev, vendar zagotovi poroštvo, v skladu s katerim bo kupcu nadomestilo morebitne kreditne izgube v višini do 8 % glavnice terjatev, se za celotno finančno sredstvo (oziroma celotno skupino podobnih finančnih sredstev) uporabi 3.2.3.–3.2.9. člen.

V 3.2.3.–3.2.12. členu se izraz „finančno sredstvo“ nanaša bodisi na del finančnega sredstva (ali del skupine podobnih finančnih sredstev), kot je opredeljeno v točki (a) zgoraj, ali na celotno finančno sredstvo (ali celotno skupino podobnih finančnih sredstev).

3.2.3

Podjetje odpravi pripoznanje finančnega sredstva če, in samo če:

(a)

potečejo pogodbene pravice do denarnih tokov iz finančnega sredstva ali

(b)

prenese finančno sredstvo, kot je navedeno v 3.2.4. in 3.2.5. členu, in prenos izpolnjuje pogoje za odpravo pripoznanja v skladu s 3.2.6. členom.

(Za običajno prodajo finančnih sredstev glej 3.1.2. člen.)

3.2.4

Podjetje prenese finančno sredstvo če, in samo če:

(a)

prenese pogodbene pravice do prejemanja denarnih tokov iz finančnega sredstva ali

(b)

obdrži pogodbene pravice do prejemanja denarnih tokov iz finančnega sredstva, vendar prevzame pogodbeno obvezo za izplačilo denarnih tokov enemu ali več prejemnikom v okviru dogovora, ki izpolnjuje pogoje iz 3.2.5. člena.

3.2.5

Če podjetje obdrži pogodbene pravice do prejemanja denarnih tokov iz finančnega sredstva („izvirno sredstvo“), vendar prevzame pogodbeno obvezo za izplačilo navedenih denarnih tokov enemu ali več podjetjem („končnim prejemnikom“), podjetje to transakcijo obravnava kot prenos finančnega sredstva samo, če so izpolnjeni naslednji trije pogoji:

(a)

podjetje nima obveze izplačati zneskov končnim prejemnikom, razen če prejme ustrezne zneske iz izvirnega sredstva. Kratkoročni predujmi, ki jih da podjetje, pri čemer ima pravico do polnega vračila posojenega zneska skupaj z natečenimi obrestmi po tržni obrestni meri, ne kršijo tega pogoja;

(b)

pogodba o prenosu podjetju prepoveduje prodajo ali zastavo izvirnega sredstva, razen zastave kot zavarovanja končnim prejemnikom za obvezo izplačila denarnih tokov;

(c)

podjetje ima obvezo izplačati vse denarne tokove, ki jih prejme v imenu končnih prejemnikov, brez pomembnih zamud. Poleg tega podjetje v kratkem obdobju za poravnavo med datumom prejema in datumom zahtevanega izplačila končnim prejemnikom nima pravice ponovno naložiti teh denarnih tokov, razen v naložbe v denar ali denarne ustreznike (kot je opredeljeno v MRS 7 Izkaz denarnih tokov), obresti od takih naložb pa mora prenesti na končne prejemnike.

3.2.6

Kadar podjetje prenese finančno sredstvo (glej 3.2.4. člen), oceni, v kakšnem obsegu je obdržalo tveganja in koristi, povezane z lastništvom finančnega sredstva. V tem primeru velja naslednje:

(a)

če podjetje prenese praktično vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom finančnega sredstva, odpravi pripoznanje finančnega sredstva in kakršne koli pravice in obveze, ki nastanejo oziroma se obdržijo pri prenosu, pripozna ločeno kot sredstva ali obveznosti;

(b)

če podjetje obdrži praktično vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom finančnega sredstva, še naprej pripoznava finančno sredstvo;

(c)

če podjetje ne prenese niti ne obdrži praktično vseh tveganj in koristi, povezanih z lastništvom finančnega sredstva, mora ugotoviti, ali je ohranilo obvladovanje finančnega sredstva. V tem primeru velja naslednje:

(i)

če ni ohranilo obvladovanja finančnega sredstva, odpravi pripoznanje finančnega sredstva ter kakršne koli pravice in obveze, ki nastanejo ali se obdržijo pri prenosu, ločeno pripozna kot sredstva ali obveznosti;

(ii)

če je podjetje ohranilo obvladovanje finančnega sredstva, ga še naprej pripoznava v obsegu, v katerem je še naprej udeleženo v finančnem sredstvu (glej 3.2.16. člen).

3.2.7

Obseg, v katerem se prenesejo tveganja in koristi (glej 3.2.6. člen), se oceni tako, da se izpostavljenost podjetja pred prenosom in po njem primerja z nihanjem zneskov in časovnega okvira čistih denarnih tokov prenesenega sredstva. Podjetje obdrži praktično vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom finančnega sredstva, če se njegova izpostavljenost nihanju sedanje vrednosti prihodnjih čistih denarnih tokov iz finančnega sredstva zaradi prenosa bistveno ne spremeni (npr. ker je podjetje prodalo finančno sredstvo v okviru pogodbe o ponovnem nakupu po točno določeni ceni ali po prodajni ceni, povečani za posojilodajalčev donos). Podjetje prenese praktično vsa tveganja in koristi lastništva finančnega sredstva, če njegova izpostavljenost takemu nihanju ni več bistvena glede na celoten razpon nihanja sedanje vrednosti prihodnjih čistih denarnih tokov, povezanih s finančnim sredstvom (npr. ker je podjetje prodalo finančno sredstvo samo z opcijo ponovnega nakupa po njegovi pošteni vrednosti v trenutku ponovnega nakupa ali ker je preneslo popolnoma sorazmeren delež denarnih tokov iz širšega finančnega sredstva z dogovorom, kot je (pogodbena) udeležba pri danem posojilu, ki izpolnjuje pogoje iz 3.2.5. člena).

3.2.8

Pogosto bo očitno, ali je podjetje preneslo ali obdržalo praktično vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom, in ne bo potrebe po opravljanju kakršnih koli izračunov. V drugih primerih pa bo treba izračunati in primerjati izpostavljenost podjetja nihanju sedanje vrednosti prihodnjih čistih denarnih tokov pred prenosom in po njem. Pri izračunu in primerjavi se kot diskontna stopnja uporabi ustrezna tekoča tržna obrestna mera. Upoštevajo se vsa upravičeno verjetna nihanja čistih denarnih tokov, pri čemer imajo večjo težo tisti rezultati, za katere je bolj verjetno, da se bodo uresničili.

3.2.9

Ali je podjetje ohranilo obvladovanje prenesenega sredstva (glej 3.2.6.(c) člen), je odvisno od tega, ali ima prevzemnik sposobnost prodati sredstvo. Če ima prevzemnik dejansko sposobnost prodati celotno sredstvo neki nepovezani tretji osebi in je zmožen izvršiti to svojo sposobnost enostransko in brez nalaganja dodatnih omejitev za prenos, podjetje ni ohranilo obvladovanja sredstva. V vseh drugih primerih pa je podjetje ohranilo obvladovanje sredstva.

Prenosi, ki izpolnjujejo pogoje za odpravo pripoznanja

3.2.10

Če podjetje finančno sredstvo prenese s prenosom, ki v celoti izpolnjuje pogoje za odpravo pripoznanja, in obdrži pravico do servisiranja finančnega sredstva v zameno za provizijo, za to pogodbo o servisiranju pripozna bodisi sredstvo iz naslova servisiranja ali obveznost iz naslova servisiranja. Če ni pričakovati, da bo prejeta provizija zadostno nadomestilo podjetju za storitev servisiranja, se obveznost iz naslova servisiranja za obvezo servisiranja pripozna po njeni pošteni vrednosti. Če pa se pričakuje, da bo prejeta provizija več kot ustrezno nadomestilo za servisiranje, se sredstvo iz naslova servisiranja pripozna za pravico servisiranja po vrednosti, ki se določi na podlagi razporeditve knjigovodske vrednosti širšega finančnega sredstva v skladu s 3.2.13. členom.

3.2.11

Če se zaradi prenosa v celoti odpravi pripoznanje finančnega sredstva, podjetje pa zaradi prenosa pridobi novo finančno sredstvo ali prevzame novo finančno obveznost ali obveznost iz naslova servisiranja, podjetje pripozna novo finančno sredstvo, finančno obveznost ali obveznost iz naslova servisiranja po pošteni vrednosti.

3.2.12

Ob odpravi pripoznanja celotnega finančnega sredstva se razlika med

(a)

knjigovodsko vrednostjo (merjeno na dan odprave pripoznanja) in

(b)

prejetim nadomestilom (vključno z vsakim novim pridobljenim sredstvom, zmanjšanim za novo prevzeto obveznost)

pripozna v poslovnem izidu.

3.2.13

Če je preneseno sredstvo del širšega finančnega sredstva (npr. kadar podjetje prenese denarne tokove od obresti, ki so del dolžniškega instrumenta, glej 3.2.2.(a) člen) in ta preneseni del izpolnjuje pogoje za odpravo pripoznanja v celoti, se prejšnja knjigovodska vrednost širšega finančnega sredstva razdeli na del, ki se še naprej pripoznava, in del, za katerega se odpravi pripoznanje, na podlagi sorazmernih poštenih vrednosti navedenih delov na dan prenosa. Za ta namen se obdržano sredstvo iz naslova servisiranja obravnava kot del, ki se še naprej pripoznava. Razlika med

(a)

knjigovodsko vrednostjo (merjeno na dan odprave pripoznanja), pripisano delu, za katerega se odpravi pripoznanje, in

(b)

prejetim nadomestilom za del, za katerega se odpravi pripoznanje (vključno z vsakim novim pridobljenim sredstvom, zmanjšanim za novo prevzeto obveznost),

se pripozna v poslovnem izidu.

3.2.14

Kadar podjetje razdeli prejšnjo knjigovodsko vrednost širšega finančnega sredstva na del, ki se še naprej pripoznava, in del, za katerega se odpravi pripoznanje, je treba izmeriti pošteno vrednost dela, ki se še naprej pripoznava. Če je podjetje že v preteklosti prodajalo dele, podobne delu, ki se še naprej pripoznava, ali če obstajajo druge tržne transakcije za takšne dele, zagotavljajo zadnje cene dejanskih transakcij najboljšo oceno poštene vrednosti. Če ni objavljenih cen ali novejših tržnih transakcij, na podlagi katerih bi se lahko ocenila poštena vrednost dela, ki se še naprej pripoznava, je najboljša ocena poštene vrednosti razlika med pošteno vrednostjo širšega finančnega sredstva kot celote in nadomestilom, prejetim od prevzemnika tistega dela, za katerega se je pripoznanje odpravilo.

Prenosi, ki ne izpolnjujejo pogojev za odpravo pripoznanja

3.2.15

Če prenos ne privede do odprave pripoznanja, ker je podjetje obdržalo praktično vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom prenesenega sredstva, podjetje še naprej pripoznava preneseno sredstvo v celoti in pripozna finančno obveznost za prejeto nadomestilo. V poznejših obdobjih podjetje pripozna vse prihodke od prenesenega sredstva in vse odhodke iz naslova finančne obveznosti.

Nadaljnja udeležba v prenesenih sredstvih

3.2.16

Če podjetje niti ne prenese niti ne obdrži praktično vseh tveganj in koristi, povezanih z lastništvom prenesenega sredstva, vendar ohrani obvladovanje prenesenega sredstva, še naprej pripoznava preneseno sredstvo v obsegu, v katerem je v njem še naprej udeleženo. Obseg nadaljnje udeležbe podjetja v prenesenem sredstvu je obseg, v katerem je izpostavljeno spremembam vrednosti prenesenega sredstva. Na primer:

(a)

če je nadaljnja udeležba podjetja v obliki poroštva za preneseno sredstvo, je obseg nadaljnje udeležbe podjetja nižji od naslednjih zneskov: (i) vrednosti sredstva ali (ii) največjega zneska prejetega nadomestila, ki bi ga podjetje morda moralo vrniti („znesek poroštva“);

(b)

če je nadaljnja udeležba podjetja v obliki izdane ali kupljene opcije (ali obojega) za preneseno sredstvo, je obseg nadaljnje udeležbe podjetja znesek prenesenega sredstva, ki ga podjetje lahko kupi nazaj. Pri izdani prodajni opciji za sredstvo, ki se meri po pošteni vrednosti, je obseg nadaljnje udeležbe podjetja omejen na nižjo od naslednjih vrednosti: pošteno vrednost prenesenega sredstva ali izvršilno ceno opcije (glej B3.2.13. člen);

(c)

če je nadaljnja udeležba podjetja v obliki z denarjem poravnane opcije ali podobne določbe za preneseno sredstvo, se obseg nadaljnje udeležbe podjetja meri na enak način kot obseg, ki izhaja iz opcij, ki niso poravnane z denarjem, kot je navedeno pod točko (b) zgoraj.

3.2.17

Če podjetje še naprej pripoznava sredstvo v obsegu, v katerem je v njem še naprej udeleženo, pripoznava tudi povezano obveznost. Kljub drugim zahtevam glede merjenja v tem standardu se preneseno sredstvo in povezana obveznost merita na podlagi pravic in obvez, ki jih je podjetje obdržalo. Povezana obveznost se meri tako, da je čista knjigovodska vrednost prenesenega sredstva in povezane obveznosti enaka:

(a)

odplačni vrednosti pravic in obvez, ki jih je podjetje obdržalo, če se preneseno sredstvo meri po odplačni vrednosti, ali

(b)

pošteni vrednosti pravic in obvez, ki jih je podjetje obdržalo, kadar je izmerjena na samostojni podlagi, če se preneseno sredstvo meri po pošteni vrednosti.

3.2.18

Podjetje še naprej pripoznava vse prihodke od prenesenega sredstva v obsegu, v katerem je v njem še naprej udeleženo, ter vse odhodke iz naslova povezane obveznosti.

3.2.19

Za potrebe poznejšega merjenja se pripoznane spremembe poštene vrednosti prenesenega sredstva in povezane obveznosti računovodsko obravnavajo dosledno skladno s 5.7.1. členom in se ne pobotajo.

3.2.20

Če je podjetje še naprej udeleženo samo v delu finančnega sredstva (npr. kadar podjetje obdrži opcijo za ponovni nakup dela prenesenega sredstva ali obdrži preostali delež, ki ne privede do ohranitve praktično vseh tveganj in koristi, povezanih z lastništvom, in podjetje ohrani obvladovanje sredstva), razdeli prejšnjo knjigovodsko vrednost finančnega sredstva na tisti del, ki se še naprej pripoznava v okviru nadaljnje udeležbe, in tisti del, ki ga ne pripoznava več, na podlagi sorazmernih poštenih vrednosti navedenih delov na dan prenosa. Za ta namen veljajo zahteve iz 3.2.14. člena. Razlika med

(a)

knjigovodsko vrednostjo (merjeno na dan odprave pripoznanja), pripisano delu, ki se ne pripoznava več, in

(b)

nadomestilom, prejetim za del, ki se ne pripoznava več,

se pripozna v poslovnem izidu.

3.2.21

Če se preneseno sredstvo meri po odplačni vrednosti, se možnost v tem standardu, da se finančna obveznost določi za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, ne uporablja za povezano obveznost.

Vsi prenosi

3.2.22

Če se preneseno sredstvo še naprej pripoznava, se sredstvo in z njim povezana obveznost ne pobotata. Podobno podjetje ne pobota nobenih prihodkov, ki izhajajo iz prenesenega sredstva, z nobenimi odhodki, nastalimi v zvezi s povezano obveznostjo (glej MRS 32, 42. člen).

3.2.23

Če prenosnik prevzemniku zagotovi zavarovanje s premoženjem, ki ni v obliki denarja (kot so npr. dolžniški ali kapitalski instrumenti), je računovodska obravnava zavarovanja s premoženjem s strani prenosnika in prevzemnika odvisna od tega, ali ima prevzemnik pravico prodati ali ponovno zastaviti zavarovanje s premoženjem, in od tega, ali je prišlo do neplačila prenosnika. Prenosnik in prevzemnik zavarovanje s premoženjem računovodsko obravnavata, kot sledi:

(a)

če ima prevzemnik v skladu s pogodbo ali običajno poslovno prakso pravico prodati ali ponovno zastaviti zavarovanje s premoženjem, prenosnik to sredstvo v izkazu finančnega položaja prerazvrsti ločeno od drugih sredstev (npr. kot posojeno sredstvo, zastavljene kapitalske instrumente ali terjatev iz naslova ponovnega nakupa);

(b)

če prevzemnik proda zavarovanje s premoženjem, ki mu je bilo zastavljeno, pripozna prejemke od prodaje in obveznost v zvezi z obvezo vračila tega zavarovanja, izmerjeno po pošteni vrednosti;

(c)

če je pri prenosniku prišlo do neplačila in ni več upravičen do vračila zavarovanja s premoženjem, odpravi pripoznanje tega zavarovanja, prevzemnik pa ga pripozna kot svoje sredstvo, ki se na začetku izmeri po pošteni vrednosti, če pa je zavarovanje s premoženjem že prodal, pa odpravi pripoznanje svoje obveze vračila zavarovanja;

(d)

razen v primeru iz točke (c) prenosnik še naprej izkazuje zavarovanje s premoženjem kot svoje sredstvo, prevzemnik pa ga v svojih izkazih ne pripozna kot sredstvo.

3.3 ODPRAVA PRIPOZNANJA FINANČNIH OBVEZNOSTI

3.3.1

Podjetje finančno obveznost (ali del finančne obveznosti) odstrani iz svojega izkaza finančnega položaja če, in samo če, ta preneha, tj. obveza iz pogodbe je izpolnjena, razveljavljena ali je potekla.

3.3.2

Izmenjava dolžniških instrumentov z bistveno drugačnimi pogoji med obstoječim posojilojemalcem in posojilodajalcem se računovodsko obravnava kot prenehanje prvotne finančne obveznosti in pripoznanje nove finančne obveznosti. Podobno se pomembno spremembo pogojev obstoječe finančne obveznosti ali njenega dela (ne glede na to, ali je posledica finančnih težav dolžnika ali ne) računovodsko obravnavajo kot prenehanje prvotne finančne obveznosti in pripoznanje nove finančne obveznosti.

3.3.3

Razlika med knjigovodsko vrednostjo finančne obveznosti (ali dela finančne obveznosti), ki je prenehala ali se je prenesla na drugo stranko, in plačanim nadomestilom, vključno z vsemi prenesenimi nedenarnimi sredstvi ali prevzetimi obveznostmi, se pripozna v poslovnem izidu.

3.3.4

Če podjetje ponovno kupi del finančne obveznosti, razdeli prejšnjo knjigovodsko vrednost finančne obveznosti na tisti del, ki ga še naprej pripoznava, in tisti del, za katerega je odpravilo pripoznanje, na podlagi sorazmernih poštenih vrednosti navedenih delov na dan ponovnega nakupa. Razlika med (a) knjigovodsko vrednostjo, razporejeno na del, za katerega se je odpravilo pripoznanje, in (b) plačanim nadomestilom, vključno z vsemi prenesenimi nedenarnimi sredstvi ali prevzetimi obveznostmi, za del, za katerega se je odpravilo pripoznanje, se pripozna v poslovnem izidu.

3.3.5

Nekatera podjetja upravljajo, znotraj ali zunaj podjetja, investicijski sklad, ki naložbenikom zagotavlja koristi, določene z enotami v skladu, in pripoznajo finančne obveznosti za zneske, ki se morajo plačati tem naložbenikom. Podobno nekatera podjetja izdajajo skupine zavarovalnih pogodb z neposredno udeležbo, pri čemer ta podjetja posedujejo postavke, ki so podlaga za te pogodbe. Nekateri od teh skladov ali postavk, ki so podlaga, vključujejo finančno obveznost podjetja (na primer izdana podjetniška obveznica). Kljub drugim zahtevam glede odprave pripoznanja finančnih obveznosti v tem standardu se lahko podjetje odloči, da ne bo odpravilo pripoznanja svoje finančne obveznosti, ki je vključena v tak sklad ali je postavka, ki je podlaga, če, in samo če, podjetje odkupi svojo finančno obveznost za take namene. Namesto tega se lahko podjetje odloči, da bo ta instrument še naprej računovodsko obravnavalo kot finančno obveznost in odkupljeni instrument obravnavalo, kot da bi bil finančno sredstvo, ter ga merilo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu s tem standardom. Ta odločitev je nepreklicna in se sprejme ločeno za vsak instrument posebej. Za namene te odločitve zavarovalne pogodbe vključujejo naložbene pogodbe z možnostjo diskrecijske udeležbe. (Za izraze, uporabljene v tem členu, glej MSRP 17, kjer so opredeljeni.)

POGLAVJE 4 Razvrstitev

4.1 RAZVRSTITEV FINANČNIH SREDSTEV

4.1.1

Razen če se uporablja 4.1.5. člen, podjetje finančne instrumente razvrsti kot pozneje merjene po odplačni vrednosti, po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa ali po pošteni vrednosti prek poslovnega izida na podlagi obojega:

(a)

poslovnega modela podjetja za upravljanje s finančnimi sredstvi in

(b)

značilnosti pogodbenih denarnih tokov finančnega sredstva.

4.1.2

Finančno sredstvo se meri po odplačni vrednosti, če sta izpolnjena oba naslednja pogoja:

(a)

finančno sredstvo se poseduje v okviru poslovnega modela, katerega cilj je posedovanje finančnih sredstev z namenom prejemanja pogodbenih denarnih tokov, in

(b)

v skladu s pogodbenimi pogoji finančnega sredstva na določene datume prihaja do denarnih tokov, ki so izključno odplačila glavnice in obresti na neporavnani znesek glavnice.

V B4.1.1.–B4.1.26. členu so podani napotki za uporabo teh pogojev.

4.1.2A

Finančno sredstvo se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, če sta izpolnjena oba naslednja pogoja:

(a)

finančno sredstvo se poseduje v okviru poslovnega modela, katerega cilj se dosega s prejemanjem pogodbenih denarnih tokov in prodajo finančnih sredstev, in

(b)

v skladu s pogodbenimi pogoji finančnega sredstva na določene datume prihaja do denarnih tokov, ki so izključno odplačila glavnice in obresti na neporavnani znesek glavnice.

V B4.1.1.–B4.1.26. členu so podani napotki za uporabo teh pogojev.

4.1.3

Za namene uporabe 4.1.2.(b) in 4.1.2.A(b) člena:

(a)

je glavnica poštena vrednost finančnega sredstva ob začetnem pripoznanju. V B4.1.7B členu so podani dodatni napotki glede pomena pojma glavnica;

(b)

obresti sestavljajo nadomestilo za časovno vrednost denarja, za kreditno tveganje, povezano z neporavnanim zneskom glavnice v določenem obdobju, in za druga osnovna tveganja in stroške, povezane s posojanjem, ter profitna marža. V B4.1.7.A in B4.1.9.A–B4.1.9.E členu so podani dodatni napotki glede pomena pojma obresti, vključno s pomenom pojma časovna vrednost denarja.

4.1.4

Finančno sredstvo se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, razen če se meri po odplačni vrednosti v skladu s 4.1.2. členom ali po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom. Vendar se lahko podjetje ob začetnem pripoznanju nepreklicno odloči, da za določene naložbe v kapitalske instrumente, ki bi se sicer merile po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, poznejše spremembe poštene vrednosti predstavi v drugem vseobsegajočem donosu (glej 5.7.5.–5.7.6. člen).

Možnost, da se finančno sredstvo določi za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida

4.1.5

Kljub 4.1.1.–4.1.4. členu lahko podjetje ob začetnem pripoznanju finančno sredstvo nepreklicno določi za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če to odpravi ali bistveno zmanjša nedoslednost pri merjenju ali pripoznavanju (včasih imenovano „računovodska neskladnost“), ki bi sicer izhajala iz merjenja sredstev ali obveznosti oziroma pripoznavanja z njimi povezanih dobičkov in izgub na različnih podlagah (glej B4.1.29.–B4.1.32. člen).

4.2 RAZVRSTITEV FINANČNIH OBVEZNOSTI

4.2.1

Podjetje vse finančne obveznosti razvrsti kot pozneje merjene po odplačni vrednosti, razen:

(a)

finančnih obveznosti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida. Takšne obveznosti, vključno z izvedenimi finančnimi instrumenti, ki so obveznosti, se pozneje merijo po pošteni vrednosti;

(b)

finančnih obveznosti, ki nastanejo, kadar prenos finančnega sredstva ne izpolnjuje pogojev za odpravo pripoznanja ali kadar se uporablja pristop nadaljnje udeležbe. Za merjenje takšnih finančnih obveznosti se uporabljata 3.2.15. in 3.2.17. člen;

(c)

pogodb o finančnem poroštvu. Po začetnem pripoznanju izdajatelj tako pogodbo (razen če se uporablja 4.2.1.(a) ali (b) člen) pozneje meri po višji od naslednjih vrednosti:

(i)

znesku popravka vrednosti za izgubo, določenem v skladu z oddelkom 5.5, ali

(ii)

prvotno pripoznanem znesku (glej 5.1.1. člen), od katerega se po potrebi odšteje kumulativni znesek prihodkov, pripoznanih v skladu z načeli MSRP 15;

(d)

obvez za zagotovitev posojila po obrestni meri, ki je nižja od tržne obrestne mere. Izdajatelj take obveze (razen če se uporablja 4.2.1.(a) člen) jo pozneje meri po višji od naslednjih vrednosti:

(i)

znesku popravka vrednosti za izgubo, določenem v skladu z oddelkom 5.5, ali

(ii)

prvotno pripoznanem znesku (glej 5.1.1. člen), od katerega se po potrebi odšteje kumulativni znesek prihodkov, pripoznanih v skladu z načeli MSRP 15;

(e)

pogojnega nadomestila, ki ga pripozna prevzemnik v poslovni združitvi, za katero se uporablja MSRP 3. Tako pogojno nadomestilo se pozneje meri po pošteni vrednosti, pri čemer se spremembe pripoznajo v poslovnem izidu.

Možnost, da se finančna obveznost določi za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida

4.2.2

Podjetje lahko ob začetnem pripoznanju finančno obveznost nepreklicno določi za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če to dovoljuje 4.3.5. člen ali če to privede do ustreznejših informacij, ker bodisi:

(a)

odpravi ali bistveno zmanjša nedoslednost pri merjenju ali pripoznavanju (včasih imenovano „računovodska neskladnost“), ki bi sicer izhajala iz merjenja sredstev ali obveznosti oziroma pripoznavanja z njimi povezanih dobičkov in izgub na različnih podlagah (glej B4.1.29.–B4.1.32. člen); bodisi

(b)

se skupina finančnih obveznosti ali finančnih sredstev in finančnih obveznosti upravlja, njena uspešnost pa ovrednoti na podlagi poštene vrednosti v skladu z dokumentirano strategijo obvladovanja tveganj ali naložbeno strategijo, informacije o skupini pa se na navedeni podlagi interno posredujejo ključnemu poslovodnemu osebju podjetja (kakor je določeno v MRS 24 Razkrivanje povezanih oseb), na primer upravnemu odboru podjetja in izvršnemu direktorju (glej B4.1.33.–B4.1.36. člen).

4.3 VGRAJENI IZVEDENI FINANČNI INSTRUMENTI

4.3.1

Vgrajeni izvedeni finančni instrument je sestavina hibridne pogodbe, ki vključuje tudi neizveden gostiteljski instrument, posledica tega pa je, da se nekateri denarni tokovi sestavljenega instrumenta spreminjajo podobno kot pri samostojnem izvedenem finančnem instrumentu. Vgrajeni izvedeni finančni instrument privede do spremembe nekaterih ali vseh denarnih tokov, ki se sicer zahtevajo po pogodbi, na podlagi točno določene obrestne mere, cene finančnega instrumenta, cene blaga, menjalnega tečaja, indeksa cen ali tečajev, bonitetne ocene, kreditnega indeksa ali drugih spremenljivk, pod pogojem, da v primeru nefinančne spremenljivke taka spremenljivka ni značilna za eno od pogodbenih strank. Izvedeni finančni instrument, ki je povezan s finančnim instrumentom, vendar je pogodbeno prenosljiv neodvisno od tega instrumenta ali pa ima drugo nasprotno stranko, ni vgrajeni izvedeni finančni instrument, ampak ločen finančni instrument.

Hibridne pogodbe z gostiteljskim instrumentom, ki je finančno sredstvo

4.3.2

Če hibridna pogodba vsebuje gostiteljski instrument, ki je sredstvo, ki spada v področje uporabe tega standarda, podjetje za celotno hibridno pogodbo uporablja zahteve iz 4.1.1.–4.1.5. člena.

Druge hibridne pogodbe

4.3.3

Če hibridna pogodba vsebuje gostiteljski instrument, ki ni sredstvo, ki spada v področje uporabe tega standarda, se vgrajeni izvedeni finančni instrument loči od gostiteljskega instrumenta in računovodsko obravnava kot izvedeni finančni instrument v skladu s tem standardom samo, če:

(a)

ekonomske značilnosti in tveganja vgrajenega izvedenega finančnega instrumenta niso tesno povezani z ekonomskimi značilnostmi in tveganji gostiteljskega instrumenta (glej B4.3.5. in B4.3.8. člen);

(b)

bi ločen instrument z enakimi pogoji kot vgrajeni izvedeni finančni instrument ustrezal opredelitvi izvedenega finančnega instrumenta; in

(c)

se hibridna pogodba ne meri po pošteni vrednosti, pri čemer bi se spremembe poštene vrednosti pripoznale v poslovnem izidu (to pomeni, da izvedeni finančni instrument, ki je vgrajen v finančno obveznost po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, ni ločen).

4.3.4

Če je vgrajeni izvedeni finančni instrument ločen, se gostiteljska pogodba obravnava v skladu z ustreznimi standardi. Ta standard ne obravnava vprašanja, ali se vgrajeni izvedeni finančni instrument predstavi ločeno v izkazu finančnega položaja.

4.3.5

Ne glede na 4.3.3. in 4.3.4. člen lahko podjetje, če pogodba vsebuje enega ali več vgrajenih izvedenih finančnih instrumentov in gostiteljski instrument ni sredstvo, ki spada v področje uporabe tega standarda, določi celotno hibridno pogodbo za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, razen če:

(a)

vgrajeni izvedeni finančni instrumenti ne spreminjajo bistveno denarnih tokov, ki bi se sicer zahtevali po pogodbi; ali

(b)

je pri prvi obravnavi podobnega hibridnega instrumenta z nekaj ali brez analize jasno, da je ločitev vgrajenega izvedenega finančnega instrumenta oziroma instrumentov prepovedana, na primer, če je v posojilo vgrajena možnost predčasnega odplačila, ki imetniku omogoča predčasno odplačilo posojila v višini njegove približne odplačne vrednosti.

4.3.6

Če mora podjetje v skladu s tem standardom ločiti vgrajeni izvedeni finančni instrument od njegovega gostiteljskega instrumenta, vendar ne more ločeno izmeriti vgrajenega izvedenega finančnega instrumenta bodisi ob prevzemu bodisi ob koncu naslednjega obdobja računovodskega poročanja, določi celotno hibridno pogodbo za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

4.3.7

Če podjetje ne more zanesljivo izmeriti poštene vrednosti vgrajenega izvedenega finančnega instrumenta na podlagi njegovih določb in pogojev, je poštena vrednost vgrajenega izvedenega finančnega instrumenta razlika med pošteno vrednostjo hibridne pogodbe in pošteno vrednostjo gostiteljskega instrumenta. Če podjetje ne more izmeriti poštene vrednosti vgrajenega izvedenega finančnega instrumenta po tej metodi, uporabi 4.3.6. člen in hibridna pogodba se določi za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

4.4 PRERAZVRSTITEV

4.4.1

Podjetje prerazvrsti vsa zadevna finančna sredstva v skladu s 4.1.1.–4.1.4. členom, če, in samo če, spremeni poslovni model za upravljanje finančnih sredstev. Za dodatne napotke o prerazvrstitvi finančnih sredstev glej 5.6.1.–5.6.7., B4.4.1.–B4.4.3. in B5.6.1.–B5.6.2. člen.

4.4.2

Podjetje ne prerazvrsti nobene finančne obveznosti.

4.4.3

Naslednje spremembe okoliščin niso prerazvrstitve za namene 4.4.1.–4.4.2. člena:

(a)

postavka, ki je bila prej tako določen in učinkovit instrument za varovanje pred tveganjem pri varovanju denarnih tokov pred tveganjem ali varovanju čiste naložbe pred tveganjem, ne izpolnjuje več pogojev za tako razvrstitev;

(b)

postavka postane tako določen in učinkovit instrument za varovanje pred tveganjem pri varovanju denarnih tokov pred tveganjem ali varovanju čiste naložbe pred tveganjem; in

(c)

spremembe pri merjenju v skladu z oddelkom 6.7.

POGLAVJE 5 Merjenje

5.1 ZAČETNO MERJENJE

5.1.1

Razen terjatev do kupcev, ki jih zajema 5.1.3. člen, podjetje pri začetnem pripoznanju finančno sredstvo ali finančno obveznost izmeri po pošteni vrednosti in, če gre za finančno sredstvo ali finančno obveznost, ki ni izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, prišteje ali odšteje tudi transakcijske stroške, ki jih je mogoče neposredno pripisati pridobitvi ali izdaji finančnega sredstva ali finančne obveznosti.

5.1.1A

Če pa se poštena vrednost finančnega sredstva ali finančne obveznosti pri začetnem pripoznanju razlikuje od transakcijske cene, podjetje uporabi B5.1.2.A člen.

5.1.2

Če podjetje sredstvo, ki se pozneje meri po odplačni vrednosti, računovodsko obravnava na podlagi datuma poravnave, se sredstvo na začetku pripozna po pošteni vrednosti na datum sklenitve posla (glej B3.1.3.–B3.1.6. člen).

5.1.3

Kljub zahtevi v 5.1.1. členu podjetje ob začetnem pripoznanju terjatve do kupcev meri po znesku, določenem z uporabo MSRP 15, če te ne vsebujejo pomembne sestavine financiranja v skladu z MSRP 15 (oziroma kadar podjetje uporabi praktično rešitev v skladu s 63 členom MSRP 15).

5.2 POZNEJŠE MERJENJE FINANČNIH SREDSTEV

5.2.1

Po začetnem pripoznanju podjetje meri finančno sredstvo v skladu s 4.1.1.–4.1.5. členom po:

(a)

odplačni vrednosti,

(b)

pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa ali

(c)

pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

5.2.2

Podjetje uporablja zahteve glede oslabitve iz oddelka 5.5 za finančna sredstva, ki se merijo po odplačni vrednosti v skladu s 4.1.2. členom, in za finančna sredstva, ki se merijo po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom.

5.2.3

Podjetje uporablja zahteve glede računovodenja varovanja pred tveganjem iz 6.5.8.–6.5.14. člena (in, če je ustrezno, iz 89.–94. člena MRS 39 Finančni instrumenti: pripoznavanje in merjenje v primeru računovodenja varovanja poštene vrednosti pred tveganjem pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem) za finančno sredstvo, ki je določeno kot pred tveganjem varovana postavka (⁵⁰).

5.3 POZNEJŠE MERJENJE FINANČNIH OBVEZNOSTI

5.3.1

Po začetnem pripoznanju podjetje meri finančno obveznost v skladu s 4.2.1.–4.2.2. členom.

5.3.2

Podjetje uporablja zahteve glede računovodenja varovanja pred tveganjem iz 6.5.8.–6.5.14. člena (in, če je ustrezno, iz 89.–94. člena MRS 39 v primeru računovodenja varovanja poštene vrednosti pred tveganjem pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem) za finančno obveznost, ki je določena kot pred tveganjem varovana postavka.

5.4 MERJENJE PO ODPLAČNI VREDNOSTI

Finančna sredstva

Metoda efektivnih obresti

5.4.1

Prihodki od obresti se izračunajo z metodo efektivnih obresti (glej Dodatek A in B5.4.1.–B5.4.7. člen). Pri izračunu se obračuna efektivna obrestna mera na bruto knjigovodsko vrednost finančnega sredstva, razen v primeru:

(a)

kupljenih ali izdanih finančnih sredstev s poslabšano kreditno kakovostjo. Za taka finančna sredstva podjetje od začetnega pripoznanja uporablja kreditnemu tveganju prilagojeno efektivno obrestno mero, ki jo obračuna na odplačno vrednost finančnega sredstva;

(b)

finančnih sredstev, ki niso bila kupljena ali izdana kot finančna sredstva s poslabšano kreditno kakovostjo, vendar so pozneje postala finančna sredstva s poslabšano kreditno kakovostjo. Za taka finančna sredstva podjetje v poznejših obdobjih poročanja uporablja efektivno obrestno mero, ki jo obračuna na odplačno vrednost finančnega sredstva.

5.4.2

Podjetje, ki v obdobju poročanja izračunava prihodke od obresti z obračunavanjem efektivne obrestne mere na odplačno vrednost finančnega sredstva v skladu s 5.4.1.(b) členom, v poznejših obdobjih poročanja izračunava prihodke od obresti z obračunavanjem efektivne obrestne mere na bruto knjigovodsko vrednost, če se kreditno tveganje finančnega instrumenta izboljša, tako da finančno sredstvo nima več poslabšane kreditne kakovosti, izboljšanje pa se lahko objektivno poveže z dogodkom, ki se je zgodil po uporabi zahtev iz 5.4.1.(b) člena (kot je na primer izboljšanje bonitetne ocene posojilojemalca).

Sprememba pogodbenih denarnih tokov

5.4.3

Če je bil sklenjen nov dogovor o pogodbenih denarnih tokovih finančnega sredstva ali so se ti kako drugače spremenili in ponovni dogovor oziroma spremembe ne privedejo do odprave pripoznanja navedenega finančnega sredstva v skladu s tem standardom, podjetje ponovno izračuna bruto knjigovodsko vrednost finančnega sredstva in v poslovnem izidu pripozna dobiček ali izgubo iz naslova spremembe. Bruto knjigovodska vrednost finančnega sredstva se ponovno izračuna kot sedanja vrednost ponovno dogovorjenih ali spremenjenih pogodbenih denarnih tokov, ki se diskontirajo po prvotni efektivni obrestni meri finančnega sredstva (oziroma po kreditnemu tveganju prilagojeni efektivni obrestni meri za kupljena ali izdana finančna sredstva s poslabšano kreditno kakovostjo) ali, kadar je smiselno, po spremenjeni efektivni obrestni meri, ki se izračuna v skladu s 6.5.10. členom. Knjigovodska vrednost spremenjenega finančnega sredstva se prilagodi za vse stroške in opravnine, ki se amortizirajo v preostalem obdobju trajanja finančnega sredstva.

Odpis

5.4.4

Podjetje neposredno zmanjša bruto knjigovodsko vrednost finančnega sredstva, če upravičeno pričakuje, da mu finančno sredstvo v celoti ali delno ne bo povrnjeno. Odpis pomeni odpravo pripoznanja (glej B3.2.16.(r) člen).

Spremembe osnove za določitev pogodbenih denarnih tokov zaradi reforme referenčnih obrestnih mer

5.4.5

Podjetje uporabi 5.4.6.–5.4.9. člen za finančno sredstvo ali finančno obveznost, če, in samo če, se osnova za določitev pogodbenih denarnih tokov tega finančnega sredstva ali finančne obveznosti spremeni zaradi reforme referenčnih obrestnih mer. V ta namen se izraz „reforma referenčnih obrestnih mer“ nanaša na reformo referenčnih obrestnih mer na ravni celotnega trga, kot je opisana v 6.8.2. členu.

5.4.6

Osnova za določitev pogodbenih denarnih tokov finančnega sredstva ali finančne obveznosti se lahko spremeni:

(a)

s spremembo pogodbenih pogojev, določenih ob začetnem pripoznanju finančnega instrumenta (pogodbeni pogoji se na primer spremenijo tako, da se uporabljene referenčne obrestne mere nadomestijo z alternativno referenčno obrestno mero);

(b)

na način, ki se ni upošteval – ali predvidel – v pogodbenih pogojih ob začetnem pripoznanju finančnega instrumenta, ne da bi se spremenili pogodbeni pogoji (na primer metoda za izračun referenčne obrestne mere se spremeni brez spremembe pogodbenih pogojev); in/ali

(c)

zaradi aktiviranja obstoječe pogodbene določbe (na primer, sproži se obstoječa klavzula o uporabi nadomestne referenčne obrestne mere).

5.4.7

Podjetje kot praktično rešitev uporabi B5.4.5. člen za računovodsko obravnavo spremembe osnove za določitev pogodbenih denarnih tokov finančnega sredstva ali finančne obveznosti, ki jo zahteva reforma referenčnih obrestnih mer. Ta praktična rešitev se uporablja samo za takšne spremembe in le, če spremembo zahteva reforma referenčnih obrestnih mer (glej tudi 5.4.9. člen). V ta namen reforma referenčnih obrestnih mer zahteva spremembo osnove za določitev pogodbenih denarnih tokov, če, in samo če, sta izpolnjena oba naslednja pogoja:

(a)

sprememba je potrebna kot neposredna posledica reforme referenčnih obrestnih mer in

(b)

nova osnova za določitev pogodbenih denarnih tokov je ekonomsko enakovredna predhodni osnovi (tj. osnovi neposredno pred spremembo).

5.4.8

Primeri sprememb, ki privedejo do nove osnove za določitev pogodbenih denarnih tokov, ki je ekonomsko enakovredna predhodni osnovi (tj. osnovi neposredno pred spremembo), so:

(a)

nadomestitev obstoječe referenčne obrestne mere, ki se uporablja za določitev pogodbenih denarnih tokov finančnega sredstva ali finančne obveznosti, z alternativno referenčno obrestno mero – ali izvedba take reforme referenčnih obrestnih mer s spremembo metode, ki se uporablja za izračun referenčne obrestne mere – z dodatkom točno določenega razmika, ki je potreben za izravnavo razlike v osnovi med obstoječo referenčno obrestno mero in alternativno referenčno obrestno mero;

(b)

spremembe obdobja za ponovno določitev, datumov ponovne določitve ali števila dni med datumi izplačila kuponov, da se izvede reforma referenčnih obrestnih mer; in

(c)

dodatek določbe o nadomestitvi med pogodbene pogoje finančnega sredstva ali finančne obveznosti, da se omogoči izvajanje katere koli spremembe, opisane v točkah (a) in (b).

5.4.9

Če se izvedejo spremembe finančnega sredstva ali finančne obveznosti poleg sprememb osnove za določitev pogodbenih denarnih tokov, ki jih zahteva reforma referenčnih obrestnih mer, podjetje najprej uporabi praktično rešitev iz 5.4.7. člena za spremembe, ki jih zahteva reforma referenčnih obrestnih mer. Podjetje nato za vse dodatne spremembe, za katere se praktična rešitev ne uporablja, upošteva veljavne zahteve iz tega standarda. Če dodatna sprememba ne povzroči odprave pripoznanja finančnega sredstva ali finančne obveznosti, podjetje za to dodatno spremembo uporabi 5.4.3. oziroma B5.4.6. člen. Če dodatna sprememba povzroči odpravo pripoznanja finančnega sredstva ali finančne obveznosti, podjetje uporabi zahteve za odpravo pripoznanja.

5.5 OSLABITEV

Pripoznavanje pričakovanih kreditnih izgub

Splošni pristop

5.5.1

Podjetje pripozna popravek vrednosti za izgubo za pričakovane kreditne izgube v zvezi s finančnim sredstvom, ki se meri v skladu s 4.1.2. ali 4.1.2.A členom, terjatvijo iz najema, sredstvom iz pogodbe ali obvezo iz posojila in pogodbo o finančnem poroštvu, za katero se uporabljajo zahteve glede oslabitve v skladu z 2.1.(g), 4.2.1.(c) oziroma 4.2.1.(d) členom.

5.5.2

Podjetje uporablja zahteve glede oslabitve pri pripoznavanju in merjenju popravka vrednosti za izgubo pri finančnih sredstvih, ki se merijo po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom. Vendar se popravek vrednosti za izgubo pripozna v drugem vseobsegajočem donosu in ne sme zmanjšati knjigovodske vrednosti finančnega sredstva v izkazu finančnega položaja.

5.5.3

Ob upoštevanju 5.5.13.–5.5.16. člena podjetje na vsak datum poročanja izmeri popravek vrednosti za izgubo za finančni instrument po znesku, ki je enak pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja, če se je kreditno tveganje za navedeni finančni instrument od začetnega pripoznanja znatno povečalo.

5.5.4

Cilj zahtev glede oslabitve je pripoznati pričakovane kreditne izgube v celotnem obdobju trajanja za vse finančne instrumente, pri katerih je od začetnega pripoznanja prišlo do znatnega povečanja kreditnega tveganja (ne glede na to, ali se je ocenilo na posamični ali skupinski osnovi), pri čemer se upoštevajo vse primerne in dokazljive informacije, vključno z informacijami, usmerjenimi v prihodnost.

5.5.5

Ob upoštevanju 5.5.13.–5.5.16. člena podjetje, če se na datum poročanja kreditno tveganje pri finančnem instrumentu od začetnega pripoznanja ni znatno povečalo, izmeri popravek vrednosti za izgubo za navedeni finančni instrument po znesku, ki je enak pričakovanim kreditnim izgubam v 12-mesečnem obdobju.

5.5.6

Za obveze iz posojil in pogodbe o finančnem poroštvu se datum, ko podjetje postane stranka v nepreklicno prevzeti finančni obvezi, šteje za datum začetnega pripoznanja za namene uporabe zahtev glede oslabitve.

5.5.7

Če je podjetje v prejšnjem obdobju poročanja za finančni instrument izmerilo popravek vrednosti za izgubo kot znesek, enak pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja, vendar v tekočem obdobju poročanja ugotovi, da zahteve iz 5.5.3. člena niso več izpolnjene, na tekoči datum poročanja izmeri popravek vrednosti za izgubo kot znesek, enak pričakovanim kreditnim izgubam v 12-mesečnem obdobju.

5.5.8

Podjetje v poslovnem izidu kot dobiček ali izgubo zaradi oslabitev pripozna znesek pričakovanih kreditnih izgub (ali razveljavitev), ki se na datum poročanja zahteva za prilagoditev popravka vrednosti za izgubo znesku, ki se mora pripoznati v skladu s tem standardom.

Določanje znatnih povečanj kreditnega tveganja

5.5.9

Podjetje na vsak datum poročanja oceni, ali se je kreditno tveganje finančnega instrumenta od začetnega pripoznanja znatno povečalo. Za to oceno podjetje uporabi spremembo tveganja, da bo v pričakovanem obdobju trajanja finančnega instrumenta prišlo do neplačila, in ne spremembe zneska pričakovanih kreditnih izgub. Pri tej oceni podjetje primerja tveganje za nastop neplačila pri finančnem instrumentu po stanju na datum poročanja s tveganjem za nastop neplačila po stanju na datum začetnega pripoznanja finančnega instrumenta ter upošteva primerne in dokazljive informacije, ki se lahko pridobijo brez pretiranih stroškov ali prizadevanj in ki kažejo na znatna povečanja kreditnega tveganja od začetnega pripoznanja.

5.5.10

Podjetje lahko predpostavi, da se kreditno tveganje finančnega instrumenta od začetnega pripoznanja ni znatno povečalo, če se za finančni instrument ugotovi, da ima na datum poročanja nizko kreditno tveganje (glej B5.5.22.–B5.5.24. člen).

5.5.11

Če so na voljo primerne in dokazljive v prihodnost usmerjene informacije, ki se lahko pridobijo brez pretiranih stroškov ali prizadevanj, se podjetje pri ugotavljanju, ali se je kreditno tveganje od začetnega pripoznanja znatno povečalo, ne more zanašati samo na informacije o zamudah s plačili. Če pa informacij, ki so bolj usmerjene v prihodnost kot status zamud s plačili (bodisi na posamični ali bodisi na skupinski osnovi), ni mogoče pridobiti brez pretiranih stroškov ali prizadevanj, lahko podjetje uporabi informacije o zamudah s plačili, da ugotovi, ali je od začetnega pripoznanja prišlo do znatnih povečanj kreditnega tveganja. Ne glede na način, na katerega podjetje oceni znatna povečanja kreditnega tveganja, obstaja ovrgljiva predpostavka, da se je kreditno tveganje finančnega sredstva od začetnega pripoznanja znatno povečalo, če so pogodbena plačila v zamudi več kot 30 dni. Podjetje lahko ovrže to predpostavko, če ima primerne in dokazljive informacije, ki se lahko pridobijo brez pretiranih stroškov ali prizadevanj ter dokazujejo, da se kreditno tveganje od začetnega pripoznanja ni znatno povečalo, čeprav so pogodbena plačila v zamudi več kot 30 dni. Če podjetje ugotovi, da je prišlo do znatnih povečanj kreditnega tveganja, preden so pogodbena plačila v zamudi več kot 30 dni, se ovrgljiva predpostavka ne uporabi.

Spremenjena finančna sredstva

5.5.12

Če se je o pogodbenih denarnih tokovih iz finančnega sredstva dosegel nov dogovor ali so se ti spremenili in se pripoznanje finančnega sredstva ni odpravilo, podjetje oceni, ali je prišlo do znatnega povečanja kreditnega tveganja finančnega instrumenta v skladu s 5.5.3. členom tako, da primerja:

(a)

tveganje nastopa neplačila po stanju na datum poročanja (na podlagi spremenjenih pogodbenih pogojev); in

(b)

tveganje nastopa neplačila po stanju ob začetnem pripoznanju (na podlagi prvotnih, nespremenjenih pogodbenih pogojev).

Kupljena ali izdana finančna sredstva s poslabšano kreditno kakovostjo

5.5.13

Ne glede na 5.5.3. in 5.5.5. člen podjetje na datum poročanja pripozna samo kumulativne spremembe pričakovanih kreditnih izgub v celotnem obdobju trajanja od začetnega pripoznanja kot popravek vrednosti za izgubo za kupljena ali izdana finančna sredstva s poslabšano kreditno kakovostjo.

5.5.14

Podjetje na vsak datum poročanja znesek spremembe pričakovanih kreditnih izgub v celotnem obdobju trajanja pripozna v poslovnem izidu kot dobiček ali izgubo zaradi oslabitve. Podjetje ugodne spremembe pričakovanih kreditnih izgub v celotnem obdobju trajanja pripozna kot dobiček iz odprave oslabitve, tudi če so pričakovane kreditne izgube v celotnem obdobju trajanja nižje od zneska pričakovanih kreditnih izgub, vključenih v ocenjene denarne tokove ob začetnem pripoznanju.

Poenostavljeni pristop za terjatve do kupcev, sredstva iz pogodbe in terjatve iz najema

5.5.15

Ne glede na 5.5.3. in 5.5.5. člen podjetje popravek vrednosti za izgubo vedno meri kot znesek, ki je enak pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja, za naslednja sredstva:

(a)

terjatve do kupcev ali sredstva iz pogodbe, ki izhajajo iz transakcij, ki spadajo v področje uporabe MSRP 15, in ki:

(i)

ne vsebujejo pomembne sestavine financiranja v skladu z MSRP 15 (oziroma podjetje uporabi praktično rešitev v skladu s 63. členom MSRP 15) ali

(ii)

vsebujejo pomembno sestavino financiranja v skladu z MSRP 15, če podjetje kot računovodsko usmeritev izbere, da bo popravek vrednosti za izgubo merilo kot znesek, enak pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja. Navedena računovodska usmeritev se uporablja za vse take terjatve do kupcev ali sredstva iz pogodbe, vendar se lahko uporablja ločeno za terjatve do kupcev in sredstva iz pogodbe;

(b)

terjatve iz najema, ki izhajajo iz transakcij, ki spadajo v področje uporabe MSRP 16, če podjetje kot računovodsko usmeritev izbere, da bo popravek vrednosti za izgubo merilo kot znesek, enak pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja. Navedena računovodska usmeritev se uporablja za vse terjatve iz najema, vendar se lahko uporablja ločeno za terjatve iz finančnega in terjatve iz poslovnega najema.

5.5.16

Podjetje lahko izbere računovodske usmeritve za terjatve do kupcev, terjatve iz najema oziroma sredstva iz pogodbe neodvisno od izbranih usmeritev za katero koli od navedenih kategorij sredstev.

Merjenje pričakovanih kreditnih izgub

5.5.17

Podjetje izmeri pričakovane kreditne izgube finančnega instrumenta na način, ki upošteva:

(a)

nepristranski in z verjetnostjo tehtan znesek, ki se določi z ovrednotenjem vrste možnih izidov,

(b)

časovne vrednosti denarja in

(c)

primerne in dokazljive informacije o preteklih dogodkih, trenutnih pogojih ter napovedih glede prihodnjih ekonomskih okoliščin, ki so brez pretiranih stroškov ali prizadevanj na voljo na datum poročanja.

5.5.18

Pri merjenju pričakovanih kreditnih izgub podjetju ni treba nujno opredeliti vseh možnih scenarijev. Vendar pa upošteva tveganje ali verjetnost, da bo prišlo do kreditne izgube, tako da upošteva možnost, da bo prišlo do kreditne izgube, in možnost, da do kreditne izgube ne bo prišlo, tudi če je možnost kreditne izgube zelo majhna.

5.5.19

Najdaljše obdobje, ki ga je treba upoštevati pri merjenju pričakovanih kreditnih izgub, je najdaljše pogodbeno obdobje (vključno z možnostmi podaljšanja), v katerem je podjetje izpostavljeno kreditnemu tveganju, in ne daljše obdobje, tudi če je daljše obdobje v skladu s poslovno prakso.

5.5.20

Vendar nekateri finančni instrumenti vključujejo tako sestavino posojila kot sestavino neizkoriščene obveze in pogodbena zmožnost podjetja, da zahteva plačilo ter odpove neizkoriščeno obvezo, ne omejuje izpostavljenosti podjetja kreditnim izgubam na pogodbeni odpovedni rok. Podjetje izključno za take finančne instrumente meri pričakovane kreditne izgube v obdobju, v katerem je izpostavljeno kreditnemu tveganju in v katerem se pričakovane kreditne izgube ne bi zmanjšale z ukrepi za obvladovanje tveganj, tudi če je navedeno obdobje daljše od najdaljšega možnega pogodbenega obdobja.

5.6 PRERAZVRSTITEV FINANČNIH SREDSTEV

5.6.1

Če podjetje prerazvrsti finančna sredstva v skladu s 4.4.1. členom, prerazvrstitev uporablja za naprej od datuma prerazvrstitve. Podjetje ne opravi preračuna za nobene predhodno pripoznane dobičke, izgube (vključno z dobički in izgubami zaradi oslabitev) ali obresti. Zahteve glede prerazvrstitev določa 5.6.2.–5.6.7. člen.

5.6.2

Če podjetje prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po odplačni vrednosti, v kategorijo, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, se njegova poštena vrednost izmeri na datum prerazvrstitve. Morebiten dobiček ali izguba, ki izhaja iz razlike med prejšnjo odplačno vrednostjo finančnega sredstva in pošteno vrednostjo, se pripozna v poslovnem izidu.

5.6.3

Če podjetje prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, v kategorijo, ki se meri po odplačni vrednosti, postane njegova poštena vrednost na datum prerazvrstitve njegova nova bruto knjigovodska vrednost (za napotke glede določanja efektivne obrestne mere in popravka vrednosti za izgubo na datum prerazvrstitve glej B5.6.2. člen).

5.6.4

Če podjetje prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po odplačni vrednosti, v kategorijo, ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, se njegova poštena vrednost izmeri na datum prerazvrstitve. Morebiten dobiček ali izguba, ki izhaja iz razlike med prejšnjo odplačno vrednostjo finančnega sredstva in pošteno vrednostjo, se pripozna v drugem vseobsegajočem donosu. Efektivna obrestna mera in merjenje pričakovanih kreditnih izgub se ne prilagodita zaradi prerazvrstitve (glej B5.6.1. člen).

5.6.5

Če podjetje prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, v kategorijo, ki se meri po odplačni vrednosti, se finančno sredstvo prerazvrsti po njegovi pošteni vrednosti na datum prerazvrstitve. Kumulativni dobiček ali izguba, ki je bila prej pripoznana v drugem vseobsegajočem donosu, pa se odstrani iz lastniškega kapitala in za ta znesek se prilagodi poštena vrednost finančnega sredstva na datum prerazvrstitve. Posledično se finančno sredstvo na datum prerazvrstitve izmeri, kot da bi se vedno merilo po odplačni vrednosti. Ta prilagoditev vpliva na drugi vseobsegajoči donos ne pa na poslovni izid in zato se ne šteje za prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov). Efektivna obrestna mera in merjenje pričakovanih kreditnih izgub se ne prilagodita zaradi prerazvrstitve (glej B5.6.1. člen).

5.6.6

Če podjetje prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, v kategorijo, ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, se finančno sredstvo še naprej meri po pošteni vrednosti (za napotke glede določanja efektivne obrestne mere in popravka vrednosti za izgubo na datum prerazvrstitve glej B5.6.2. člen).

5.6.7

Če podjetje prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, v kategorijo, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, se finančno sredstvo še naprej meri po pošteni vrednosti. Kumulativni dobiček ali izguba, prej pripoznan(-a) v drugem vseobsegajočem donosu, se prerazvrsti iz lastniškega kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1) na datum prerazvrstitve.

5.7 DOBIČKI IN IZGUBE

5.7.1

Dobiček ali izguba iz finančnega sredstva ali finančne obveznosti, ki se meri po pošteni vrednosti, se pripozna v poslovnem izidu, razen če:

(a)

je del razmerja varovanja pred tveganjem (glej 6.5.8.–6.5.14. člen in, če je ustrezno, 89.–94. člen MRS 39 za računovodenje varovanja poštene vrednosti pred tveganjem pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem);

(b)

je naložba v kapitalski instrument in se je podjetje odločilo predstaviti dobičke in izgube od navedene naložbe v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.5. členom;

(c)

je finančna obveznost, določena za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, in mora podjetje predstaviti učinke sprememb kreditnega tveganja obveznosti v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.7. členom; ali

(d)

je finančno sredstvo, ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom, in mora podjetje pripoznati nekatere spremembe poštene vrednosti v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.10. členom.

5.7.1A

Dividende se v poslovnem izidu pripoznajo samo:

(a)

ob pridobitvi pravice podjetja do izplačila dividende;

(b)

če je verjetno, da bodo gospodarske koristi, povezane z dividendo, pritekale v podjetje; in

(c)

če je znesek dividende mogoče zanesljivo izmeriti.

5.7.2

Dobiček ali izguba iz finančnega sredstva, ki se meri po odplačni vrednosti in ni del razmerja varovanja pred tveganjem (glej 6.5.8.–6.5.14. člen in, če je ustrezno, 89.–94. člen MRS 39 za računovodenje varovanja poštene vrednosti pred tveganjem pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem), se pripozna v poslovnem izidu, ko se odpravi pripoznanje finančnega sredstva, ko se prerazvrsti v skladu s 5.6.2. členom, tekom procesa odplačevanja (amortizacije) ali ob pripoznanju dobičkov ali izgub zaradi oslabitev. Če podjetje finančna sredstva prerazvrsti iz kategorije, ki se meri po odplačni vrednosti, uporabi 5.6.2. in 5.6.4. člen. Dobiček ali izguba iz finančne obveznosti, ki se meri po odplačni vrednosti in ni del razmerja varovanja pred tveganjem (glej 6.5.8.–6.5.14. člen in, če je ustrezno, 89.–94. člen MRS 39 za računovodenje varovanja poštene vrednosti pred tveganjem pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem), se pripozna v poslovnem izidu, ko se odpravi pripoznanje finančne obveznosti in s procesom odplačevanja (amortizacije) (za napotke glede dobičkov ali izgub iz tečajnih razlik glej B5.7.2. člen).

5.7.3

Dobiček ali izguba iz finančnih sredstev ali finančnih obveznosti, ki so pred tveganjem varovane postavke v razmerju varovanja pred tveganjem, se pripozna v skladu s 6.5.8.–6.5.14. členom in, če je ustrezno, 89.–94. členom MRS 39 za računovodenje varovanja poštene vrednosti pred tveganjem pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem.

5.7.4

Če podjetje pripozna finančna sredstva z upoštevanjem datuma poravnave (glej 3.1.2., B3.1.3. in B3.1.6. člen), se pri sredstvih, ki se merijo po odplačni vrednosti, kakršna koli sprememba poštene vrednosti sredstva, do katere pride v obdobju med datumom sklenitve in datumom poravnave posla, ne pripozna. Pri sredstvih, ki se merijo po pošteni vrednosti, pa se spremembo poštene vrednosti pripoznajo v poslovnem izidu ali v drugem vseobsegajočem donosu, kot je določeno v 5.7.1. členu. Za namene uporabe zahtev glede oslabitve se za datum začetnega pripoznanja šteje datum sklenitve posla.

Naložbe v kapitalske instrumente

5.7.5

Podjetje se lahko ob začetnem pripoznanju nepreklicno odloči, da bo poznejše spremembe poštene vrednosti naložbe v kapitalski instrument iz področja uporabe tega standarda, ki ni niti v posesti za trgovanje niti pogojno nadomestilo, ki ga prevzemnik pripozna v poslovni združitvi, za katero se uporablja MSRP 3, predstavilo v drugem vseobsegajočem donosu (za napotke glede dobičkov ali izgub iz tečajnih razlik glej B5.7.3. člen).

5.7.6

Če se podjetje odloči za možnost iz 5.7.5. člena, v poslovnem izidu pripozna dividende iz navedene naložbe v skladu s 5.7.1.A členom.

Obveznosti, določene za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida

5.7.7

Podjetje pripozna dobiček ali izgubo iz finančne obveznosti, določene za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, v skladu s 4.2.2. členom ali 4.3.5. členom, kot sledi:

(a)

znesek spremembe poštene vrednosti finančne obveznosti, ki se lahko pripiše spremembam kreditnega tveganja navedene obveznosti, se predstavi v drugem vseobsegajočem donosu (glej B5.7.13.–B5.7.20. člen) in

(b)

preostali znesek spremembe poštene vrednosti obveznosti se predstavi v poslovnem izidu,

razen če bi obravnava učinkov sprememb kreditnega tveganja obveznosti, opisana pod točko (a), povzročila ali povečala računovodsko neskladnost v izkazu poslovnega izida (v tem primeru se uporablja 5.7.8. člen). Napotki za ugotavljanje, ali bi nastala ali se povečala računovodska neskladnost, so podani v B5.7.5.–B5.7.7. in B5.7.10.–B5.7.12. členu.

5.7.8

Če bi zahteve iz 5.7.7. člena povzročile ali povečale računovodsko neskladnost v izkazu poslovnega izida, podjetje vse dobičke in izgube iz navedene obveznosti (vključno z učinki sprememb kreditnega tveganja te obveznosti) predstavi v poslovnem izidu.

5.7.9

Ne glede na zahteve iz 5.7.7. in 5.7.8. člena podjetje v poslovnem izidu predstavi vse dobičke in izgube iz naslova obvez iz posojil in pogodb o finančnem poroštvu, ki so določene za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

Sredstva, merjena po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa

5.7.10

Razen dobičkov ali izgub zaradi oslabitev (glej oddelek 5.5) ter dobičkov ali izgub iz tečajnih razlik (glej B5.7.2.–B5.7.2.A člen) se dobiček ali izguba iz finančnega sredstva, merjenega po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom, pripozna v drugem vseobsegajočem donosu, dokler se ne odpravi pripoznanje za finančno sredstvo oziroma se to ne prerazvrsti. Ko se odpravi pripoznanje finančnega sredstva, se kumulativni dobiček ali izguba, prej pripoznana v drugem vseobsegajočem donosu, prerazvrsti iz lastniškega kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1). Če se finančno sredstvo prerazvrsti iz kategorije, ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, podjetje kumulativni dobiček ali izgubo, ki je bila prej pripoznana v drugem vseobsegajočem donosu, računovodsko obravnava v skladu s 5.6.5. in 5.6.7. členom. Obresti, izračunane po metodi efektivnih obresti, se pripoznajo v poslovnem izidu.

5.7.11

Kot je opisano v 5.7.10. členu, so, kadar se finančno sredstvo meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom, zneski, pripoznani v poslovnem izidu, enaki zneskom, ki bi bili pripoznani v poslovnem izidu, če bi se finančno sredstvo merilo po odplačni vrednosti.

POGLAVJE 6 Računovodenje varovanja pred tveganjem

6.1 CILJ IN PODROČJE UPORABE RAČUNOVODENJA VAROVANJA PRED TVEGANJEM

6.1.1

Cilj računovodenja varovanja pred tveganjem je v računovodskih izkazih predstaviti učinek dejavnosti podjetja za obvladovanje tveganj, pri katerih se uporabljajo finančni instrumenti za upravljanje izpostavljenosti, ki izhajajo iz specifičnih tveganj in bi lahko vplivale na poslovni izid (ali drugi vseobsegajoči donos v primeru naložb v kapitalske instrumente, pri katerih se je podjetje odločilo, da bo spremembe poštene vrednosti predstavljalo v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.5. členom). Cilj tega pristopa je predstaviti kontekst instrumentov za varovanje pred tveganjem, za katere se uporablja računovodenje varovanja pred tveganjem, da bi se omogočil vpogled v njihov namen in učinke.

6.1.2

Podjetje se lahko odloči, da bo določilo razmerje varovanja pred tveganjem med instrumentom za varovanje pred tveganjem in pred tveganjem varovano postavko v skladu s 6.2.1.–6.3.7. členom in B6.2.1.–B.6.3.25. členom. Za razmerja varovanja pred tveganjem, ki izpolnjujejo merila glede ustreznosti, podjetje računovodsko obravnava dobiček ali izgubo iz instrumenta za varovanje pred tveganjem in pred tveganjem varovane postavke v skladu s 6.5.1.–6.5.14. in B6.5.1.–B6.5.28. členom. Če je pred tveganjem varovana postavka skupina postavk, podjetje izpolnjuje dodatne zahteve iz 6.6.1.–6.6.6. in B6.6.1.–B6.6.16. člena.

6.1.3

Za varovanje poštene vrednosti izpostavljenosti portfelja finančnih sredstev ali finančnih obveznosti obrestnemu tveganju (in samo za takšno varovanje) lahko podjetje uporabi zahteve glede računovodenja varovanja pred tveganjem iz MRS 39 namesto zahtev iz tega standarda. V takem primeru mora podjetje uporabiti posebne zahteve za računovodenje varovanja pred tveganjem za varovanje portfelja pred obrestnim tveganjem ter kot pred tveganjem varovano postavko določiti delež, ki je znesek v tuji valuti (glej 81.A, 89.A in AG114.–AG132. člen MRS 39).

6.2 INSTRUMENTI ZA VAROVANJE PRED TVEGANJEM

Ustrezni instrumenti

6.2.1

Izvedeni finančni instrument, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, se lahko določi kot instrument za varovanje pred tveganjem, z izjemo nekaterih izdanih opcij (glej B6.2.4. člen).

6.2.2

Neizvedeno finančno sredstvo ali neizvedena finančna obveznost, merjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, se lahko določi kot instrument za varovanje pred tveganjem, razen če je finančna obveznost, določena za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, za katero se znesek spremembe njene poštene vrednosti, ki se lahko pripiše spremembam kreditnega tveganja navedene obveznosti, predstavi v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.7. členom. Za varovanje pred valutnim tveganjem se lahko sestavina valutnega tveganja neizvedenega finančnega sredstva ali neizvedene finančne obveznosti določi kot instrument za varovanje pred tveganjem, če ni naložba v kapitalski instrument, za katero se je podjetje odločilo, da bo spremembe poštene vrednosti predstavilo v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.5. členom.

6.2.3

Za namene računovodenja varovanja pred tveganjem se lahko kot instrumenti za varovanje pred tveganjem določijo samo pogodbe s stranko zunaj poročajočega podjetja (tj. zunaj skupine ali posameznega podjetja, o katerem se poroča).

Določanje instrumentov za varovanje pred tveganjem

6.2.4

Instrument, ki izpolnjuje pogoje glede ustreznosti, se mora v celoti določiti kot instrument za varovanje pred tveganjem. Edine dovoljene izjeme so:

(a)

ločitev notranje vrednosti in časovne vrednosti opcijske pogodbe, pri čemer se nato kot instrument za varovanje pred tveganjem določi samo sprememba notranje vrednosti opcije, ne pa sprememba časovne vrednosti (glej 6.5.15. in B6.5.29.–B6.5.33. člen);

(b)

ločitev terminskega elementa in promptnega elementa terminske pogodbe, pri čemer se nato kot instrument za varovanje pred tveganjem določi samo sprememba vrednosti promptnega elementa terminske pogodbe, ne pa terminski element; podobno se lahko valutni tečajni razmik, izražen v bazičnih točkah, loči in izključi iz določitve finančnega instrumenta kot instrumenta za varovanje pred tveganjem (glej 6.5.16. in B6.5.34.–B6.5.39. člen); in

(c)

delež celotnega instrumenta za varovanje pred tveganjem, na primer 50 odstotkov nominalnega zneska, se lahko določi kot instrument za varovanje pred tveganjem v razmerju varovanja pred tveganjem. Vendar se kot instrumenta za varovanje pred tveganjem ne sme določiti tistega deleža spremembe poštene vrednosti, ki izhaja samo iz dela obdobja, v katerem je instrument za varovanje pred tveganjem še veljaven.

6.2.5

Podjetje lahko obravnava skupaj in tudi skupaj določi kot instrument za varovanje pred tveganjem katero koli kombinacijo (vključno z okoliščinami, v katerih se tveganje ali tveganja, ki izhajajo iz nekaterih instrumentov za varovanje pred tveganjem, izravnajo s tistimi, ki izhajajo iz drugih):

(a)

izvedenih finančnih instrumentov ali njihovega dela in

(b)

neizvedenih finančnih instrumentov ali njihovega dela.

6.2.6

Vendar izvedeni finančni instrument, ki združuje izdano opcijo in kupljeno opcijo (na primer obrestna ovratnica), ne izpolnjuje pogojev za določitev kot instrument za varovanje pred tveganjem, če je na datum določitve dejansko neto izdana opcija (razen, če izpolnjuje pogoje na podlagi B6.2.4. člena). Podobno se lahko dva ali več instrumentov (ali njihove dele) skupaj določi kot instrument za varovanje pred tveganjem samo, če v kombinaciji (tj. skupaj) na datum določitve niso dejansko neto izdana opcija (razen, če izpolnjujejo pogoje glede ustreznosti na podlagi B6.2.4. člena).

6.3 PRED TVEGANJEM VAROVANE POSTAVKE

Ustrezne postavke

6.3.1

Pred tveganjem varovana postavka je lahko pripoznano sredstvo ali obveznost, nepripoznana trdna obveza, napovedana transakcija ali čista naložba v podjetje v tujini. Pred tveganjem varovana postavka je lahko:

(a)

posamezna postavka; ali

(b)

skupina postavk (pod pogoji iz 6.6.1.–6.6.6. in B6.6.1.–B6.6.16. člena).

Pred tveganjem varovana postavka je lahko tudi sestavina take postavke ali skupine postavk (glej 6.3.7. in B6.3.7.–B6.3.25. člen).

6.3.2

Pred tveganjem varovano postavko mora biti mogoče zanesljivo izmeriti.

6.3.3

Če je pred tveganjem varovana postavka napovedana transakcija (ali njena sestavina), mora biti taka transakcija zelo verjetna.

6.3.4

Skupna izpostavljenost, ki je kombinacija izpostavljenosti, ki bi lahko izpolnjevala pogoje za določitev kot pred tveganjem varovana postavka v skladu s 6.3.1. členom, in izvedenega finančnega instrumenta, se lahko določi kot pred tveganjem varovana postavka (glej B6.3.3.–B6.3.4. člen). To vključuje napovedano transakcijo s skupno izpostavljenostjo (tj. neobvezne, vendar pričakovane transakcije v prihodnosti, ki bi privedle do izpostavljenosti in izvedenega finančnega instrumenta), če je taka skupna izpostavljenost zelo verjetna in če je po sklenitvi transakcije, ki zato ni več napovedana, primerna za določitev kot pred tveganjem varovana postavka.

6.3.5

Za namene računovodenja varovanja pred tveganjem se kot pred tveganjem varovane postavke lahko določijo samo sredstva, obveznosti, trdne obveze ali zelo verjetne napovedane transakcije s stranko zunaj poročajočega podjetja. Računovodenje varovanja pred tveganjem se lahko uporablja za transakcije med podjetji v isti skupini samo v posameznih ali ločenih računovodskih izkazih teh podjetij in ne v konsolidiranih računovodskih izkazih skupine, razen v konsolidiranih računovodskih izkazih naložbenega podjetja, kot je opredeljeno v MSRP 10, kjer transakcije med naložbenim podjetjem in njegovimi odvisnimi podjetji, ki se merijo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, ne bodo izključene iz konsolidiranih računovodskih izkazov.

6.3.6

Vendar lahko kot izjema od določb 6.3.5. člena valutno tveganje denarne postavke znotraj skupine (npr. obveznost/terjatev med dvema odvisnima podjetjema) v konsolidiranih računovodskih izkazih izpolnjuje pogoje za določitev kot pred tveganjem varovana postavka, če ima za posledico izpostavljenost dobičkom ali izgubam iz tečajnih razlik, ki niso v celoti odpravljeni ob konsolidaciji v skladu z MRS 21 Vplivi sprememb menjalnih tečajev. V skladu z MRS 21 dobički ali izgube iz tečajnih razlik za denarne postavke znotraj skupine ob konsolidaciji niso v celoti odpravljeni, če se s takšno notranjo denarno postavko posluje med dvema podjetjema v skupini, ki imata različni funkcijski valuti. Poleg tega lahko valutno tveganje zelo verjetne napovedane transakcije znotraj skupine ustreza pogojem za določitev kot pred tveganjem varovana postavka v konsolidiranih računovodskih izkazih, če je navedena transakcija izražena v valuti, ki ni funkcijska valuta podjetja, ki sklepa transakcijo, valutno tveganje pa bo vplivalo na konsolidirani poslovni izid.

Določitev pred tveganjem varovanih postavk

6.3.7

Podjetje lahko določi celotno postavko ali njeno sestavino kot pred tveganjem varovano postavko v razmerju varovanja pred tveganjem. Celotna postavka obsega vse spremembe denarnih tokov ali poštene vrednosti postavke. Sestavina obsega manj kot celotno spremembo poštene vrednosti ali spremenljivosti denarnih tokov postavke. V tem primeru lahko podjetje kot pred tveganjem varovane postavke določi samo naslednje vrste sestavin (vključno z njihovimi kombinacijami):

(a)

samo spremembe denarnih tokov ali poštene vrednosti postavke, ki se lahko pripišejo specifičnemu tveganju ali tveganjem (sestavini tveganja), če je na podlagi ocene v okviru specifične tržne strukture sestavino tveganja mogoče razločevati in zanesljivo meriti (glej B6.3.8.–B6.3.15. člen). Sestavine tveganja vključujejo določitev samo tistih sprememb denarnih tokov ali poštene vrednosti pred tveganjem varovane postavke, ki so nad ali pod določeno ceno ali drugo spremenljivko (enostransko tveganje);

(b)

enega ali več izbranih pogodbenih denarnih tokov;

(c)

sestavine nominalnega zneska, tj. določenega dela zneska postavke (glej B6.3.16.–B6.3.20. člen).

6.4 MERILA USTREZNOSTI ZA RAČUNOVODENJE VAROVANJA PRED TVEGANJEM

6.4.1

Razmerje varovanja pred tveganjem ustreza pogojem za računovodenje varovanja pred tveganjem samo, če so izpolnjena vsa naslednja merila:

(a)

razmerje varovanja pred tveganjem je sestavljeno samo iz primernih instrumentov za varovanje pred tveganjem in primernih pred tveganjem varovanih postavk;

(b)

ob začetku razmerja varovanja pred tveganjem se uradno določijo in dokumentirajo razmerje varovanja pred tveganjem, cilj podjetja pri obvladovanju tveganj in strategija za izvajanje varovanja pred tveganjem. Navedena dokumentacija vsebuje opredelitev instrumenta za varovanje pred tveganjem, pred tveganjem varovane postavke, vrste tveganja, pred katerim se varuje, in načina, na katerega bo podjetje ocenilo, ali razmerje varovanja pred tveganjem izpolnjuje zahteve glede učinkovitosti varovanja (vključno z njegovo analizo virov neučinkovitosti varovanja pred tveganjem in ugotavljanjem količnika varovanja pred tveganjem);

(c)

razmerje varovanja pred tveganjem izpolnjuje vse naslednje zahteve glede učinkovitosti varovanja:

(i)

med pred tveganjem varovano postavko in instrumentom za varovanje pred tveganjem obstaja ekonomsko razmerje (glej B6.4.4.–B6.4.6. člen);

(ii)

učinek kreditnega tveganja ne prevladuje pri spremembah vrednosti, ki so posledica navedenega ekonomskega razmerja (glej B6.4.7.–B6.4.8. člen); in

(iii)

količnik varovanja pred tveganjem v razmerju varovanja pred tveganjem je enak tistemu, ki izvira iz obsega pred tveganjem varovane postavke, ki ga podjetje dejansko varuje, in obsega instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki ga podjetje dejansko uporablja za varovanje navedenega obsega pred tveganjem varovane postavke. Kljub temu taka določitev ne sme odražati neravnotežja med utežmi pred tveganjem varovane postavke in instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki bi privedlo do neučinkovitosti varovanja pred tveganjem (ne glede na to, ali je pripoznano ali ne), kar bi povzročilo računovodski rezultat, ki bi bil neskladen s ciljem računovodenja varovanja pred tveganjem (glej B6.4.9.–B6.4.11. člen).

6.5 RAČUNOVODENJE RAZMERIJ VAROVANJA PRED TVEGANJEM, KI IZPOLNJUJEJO MERILA USTREZNOSTI

6.5.1

Podjetje uporablja računovodenje varovanja pred tveganjem za razmerja varovanja pred tveganjem, ki izpolnjujejo merila ustreznosti iz 6.4.1. člena (ta vključujejo odločitev podjetja, da razmerje določi kot razmerje varovanja pred tveganjem).

6.5.2

Obstajajo tri vrste razmerij varovanja pred tveganjem:

(a)

varovanje poštene vrednosti pred tveganjem: varovanje pred izpostavljenostjo spremembam poštene vrednosti pripoznanega sredstva ali obveznosti ali nepripoznane trdne obveze oziroma sestavine katere od teh postavk, ki jo je mogoče pripisati posameznemu tveganju in lahko vpliva na poslovni izid;

(b)

varovanje denarnih tokov pred tveganjem: varovanje pred izpostavljenostjo spremembam denarnih tokov, ki jih je mogoče pripisati specifičnemu tveganju, povezanemu s celotnim pripoznanim sredstvom ali obveznostjo (kot so vsa ali nekatera prihodnja plačila obresti za dolg z variabilno obrestno mero) ali zelo verjetno napovedano transakcijo oziroma sestavino katere od teh postavk, in ki lahko vplivajo na poslovni izid;

(c)

varovanje čiste naložbe v podjetje v tujini pred tveganjem, kot je opredeljeno v MRS 21.

6.5.3

Če je pred tveganjem varovana postavka kapitalski instrument, za katerega se je podjetje odločilo, da bo predstavljalo spremembe poštene vrednosti v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.5. členom, mora biti pred tveganjem varovana izpostavljenost iz 6.5.2.(a) člena tista, ki bi lahko vplivala na drugi vseobsegajoči donos. Samo v tem primeru se pripoznana neučinkovitost varovanja pred tveganjem predstavi v drugem vseobsegajočem donosu.

6.5.4

Varovanje pred valutnim tveganjem iz trdne obveze se lahko računovodsko obravnava kot varovanje poštene vrednosti pred tveganjem ali varovanje denarnih tokov pred tveganjem.

6.5.5

Če razmerje varovanja pred tveganjem ne izpolnjuje več zahteve glede učinkovitosti varovanja v zvezi s količnikom varovanja pred tveganjem (glej 6.4.1.(c)(iii) člen), vendar cilj obvladovanja tveganj za to določeno razmerje varovanja pred tveganjem ostane isti, podjetje prilagodi količnik varovanja pred tveganjem za razmerje, tako da ponovno izpolnjuje merila ustreznosti (v tem standardu se za to uporablja izraz „rebalans“; glej B6.5.7.–B6.5.21. člen).

6.5.6

Podjetje preneha z računovodenjem varovanja pred tveganjem za naprej samo, če razmerje varovanja pred tveganjem (ali del razmerja varovanja pred tveganjem) ne izpolnjuje več meril ustreznosti za tako računovodenje (po upoštevanju morebitnega rebalansa, če je ustrezno). To vključuje primere, v katerih instrument za varovanje pred tveganjem preneha veljati ali se proda, odpove ali izkoristi. Za ta namen se zamenjava ali obnovitev instrumenta za varovanje pred tveganjem z drugim instrumentom za varovanje pred tveganjem ne obravnava kot prenehanje veljavnosti ali odpoved, če je zamenjava oziroma prenos del dokumentiranega cilja podjetja glede obvladovanja tveganj oziroma je skladna z njim. Poleg tega se za ta namen ne šteje, da je prišlo do prenehanja veljavnosti ali odpovedi instrumenta za varovanje pred tveganjem, če:

(a)

se pogodbene stranke instrumenta za varovanje pred tveganjem kot posledica zakonov ali drugih predpisov ali uvedbe zakonov ali drugih predpisov dogovorijo, da ena ali več klirinških nasprotnih strank nadomesti svojo prvotno nasprotno stranko, tako da ta postane nova nasprotna stranka vsake od pogodbenih strank. Za ta namen je klirinška nasprotna stranka centralna nasprotna stranka (včasih se imenuje „klirinška organizacija“ ali „klirinška agencija“) ali podjetje oziroma podjetja, na primer, klirinški član klirinške organizacije ali stranka klirinškega člana klirinške organizacije, ki delujejo kot nasprotna stranka, da bi izvajali kliring prek centralne nasprotne stranke. Vendar, če pogodbene stranke instrumenta za varovanje pred tveganjem nadomestijo svoje prvotne nasprotne stranke z drugimi nasprotnimi strankami, se ta pododstavek uporablja samo, če vsaka od teh pogodbenih strank izvaja kliring z isto centralno nasprotno stranko;

(b)

so morebitne druge spremembe instrumenta za varovanje pred tveganjem omejene na tiste, ki so potrebne za izvedbo take nadomestitve nasprotne stranke. Takšne spremembe so omejene na tiste, ki so v skladu s pogoji, ki bi bili pričakovani, če bi kliring instrumenta za varovanje pred tveganjem prvotno izvajala klirinška nasprotna stranka. Te spremembe vključujejo spremembe zahtev glede zavarovanja s premoženjem, pravic za pobot stanj terjatev in obveznosti ter naloženih dajatev.

Prenehanje računovodenja varovanja pred tveganjem lahko vpliva na celotno razmerje varovanja pred tveganjem ali samo na njegov del (v tem primeru se računovodenje varovanja pred tveganjem nadaljuje za preostanek razmerja varovanja pred tveganjem).

6.5.7

Podjetje uporabi:

(a)

6.5.10. člen, kadar preneha z računovodenjem varovanja pred tveganjem za varovanje poštene vrednosti pred tveganjem, pri katerem je pred tveganjem varovana postavka finančni instrument, merjen po odplačni vrednosti (ali njegova sestavina); in

(b)

6.5.12. člen, kadar preneha z računovodenjem varovanja pred tveganjem za varovanje denarnih tokov pred tveganjem.

Varovanja poštene vrednosti pred tveganjem

6.5.8

Dokler varovanje poštene vrednosti pred tveganjem izpolnjuje merila ustreznosti iz 6.4.1. člena, se razmerje varovanja pred tveganjem računovodsko obravnava, kot sledi:

(a)

dobiček ali izguba iz instrumenta za varovanje pred tveganjem se pripozna v poslovnem izidu (ali drugem vseobsegajočem donosu, če instrument za varovanje pred tveganjem varuje kapitalski instrument, za katerega se je podjetje odločilo, da bo spremembe poštene vrednosti predstavilo v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.5. členom);

(b)

dobiček ali izguba iz varovanja pred tveganjem varovane postavke prilagodi knjigovodsko vrednost varovane postavke (če je ustrezno) in se pripozna v poslovnem izidu. Če je pred tveganjem varovana postavka finančno sredstvo (ali njegova sestavina), ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom, se dobiček ali izguba pri varovani postavki iz naslova varovanja pred tveganjem pripozna v poslovnem izidu. Če pa je pred tveganjem varovana postavka kapitalski instrument, za katerega se je podjetje odločilo, da bo predstavljalo spremembe poštene vrednosti v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.5. členom, navedeni zneski ostanejo v drugem vseobsegajočem donosu. Če je pred tveganjem varovana postavka nepripoznana trdna obveza (ali njena sestavina), se kumulativna sprememba poštene vrednosti varovane postavke po določitvi razmerja varovanja pripozna kot sredstvo ali obveznost z ustreznim dobičkom oziroma izgubo v poslovnem izidu.

6.5.9

Če je pred tveganjem varovana postavka v varovanju poštene vrednosti pred tveganjem trdna obveza (ali njena sestavina) za pridobitev sredstva ali prevzem obveznosti, se začetna knjigovodska vrednost sredstva ali obveznosti, ki izhaja iz izpolnitve trdne obveze s strani podjetja, prilagodi tako, da vključuje kumulativno spremembo poštene vrednosti varovane postavke, ki je bila pripoznana v izkazu finančnega položaja.

6.5.10

Vsaka prilagoditev, ki izhaja iz 6.5.8.(b) člena, se amortizira v poslovnem izidu, če je pred tveganjem varovana postavka finančni instrument (ali njegova sestavina), ki se meri po odplačni vrednosti. Amortizacija se lahko začne takoj, ko nastane prilagoditev, in se začne najpozneje takrat, ko se pred tveganjem varovana postavka preneha prilagajati za dobičke in izgube iz naslova varovanja pred tveganjem. Amortizacija temelji na ponovnem izračunu efektivne obrestne mere na datum, ko se amortizacija začne. V primeru finančnega sredstva (ali njegove sestavine), ki je pred tveganjem varovana postavka in se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom, se amortizacija izvede na isti način, vendar do zneska, ki predstavlja kumulativni dobiček ali izgubo, ki je bila prej pripoznana v skladu s 6.5.8.(b) členom, namesto s prilagoditvijo knjigovodske vrednosti.

Varovanje denarnih tokov pred tveganjem

6.5.11

Dokler varovanje denarnih tokov pred tveganjem izpolnjuje merila ustreznosti iz 6.4.1. člena, se razmerje varovanja pred tveganjem računovodsko obravnava, kot sledi:

(a)

ločena sestavina lastniškega kapitala, povezana s pred tveganjem varovano postavko (rezerva za varovanje denarnih tokov pred tveganjem), se prilagodi nižjemu od naslednjih (absolutno izraženih) zneskov:

(i)

kumulativnemu dobičku ali izgubi iz instrumenta za varovanje pred tveganjem od začetka varovanja; in

(ii)

kumulativni spremembi poštene vrednosti (sedanje vrednosti) pred tveganjem varovane postavke (tj. sedanji vrednosti kumulativne spremembe pričakovanih prihodnjih denarnih tokov, ki se varujejo) od začetka varovanja pred tveganjem;

(b)

delež dobička ali izgube iz instrumenta za varovanje pred tveganjem, za katerega se ugotovi, da je učinkovito varovanje pred tveganjem (tj. delež, ki se izravna s spremembo rezerve za varovanje denarnih tokov pred tveganjem, izračunane v skladu s točko (a)), se pripozna v drugem vseobsegajočem donosu;

(c)

morebitni preostali dobički ali izgube iz instrumenta za varovanje pred tveganjem (oziroma morebitni dobički ali izgube, ki so potrebni za izravnavo spremembe rezerve za varovanje denarnih tokov pred tveganjem, izračunane v skladu s točko (a)), predstavljajo neučinkovitost varovanja pred tveganjem, ki se pripozna v poslovnem izidu;

(d)

znesek, ki se je nabral v rezervi za varovanje denarnih tokov pred tveganjem v skladu s točko (a), se računovodsko obravnava, kot sledi:

(i)

če varovana napovedana transakcija naknadno privede do pripoznanja nefinančnega sredstva ali nefinančne obveznosti ali če varovana napovedana transakcija za nefinančno sredstvo ali nefinančno obveznost postane trdna obveza, za katero se uporablja računovodenje varovanja poštene vrednosti pred tveganjem, podjetje navedeni znesek odstrani iz rezerve za varovanje denarnih tokov pred tveganjem in ga vključi neposredno v začetno nabavno vrednost ali drugo knjigovodsko vrednost sredstva ali obveznosti. To ni prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1) in zato ne vpliva na drugi vseobsegajoči donos;

(ii)

za varovanja denarnih tokov pred tveganjem, ki niso tista iz točke (i), se navedeni znesek prerazvrsti iz rezerve za varovanje denarnih tokov pred tveganjem v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1) v istem obdobju ali obdobjih, v katerih varovani pričakovani prihodnji denarni tokovi vplivajo na poslovni izid (na primer v obdobjih, v katerih se pripoznajo prihodki od obresti ali odhodki za obresti ali ko pride do napovedane prodaje);

(iii)

če pa je navedeni znesek izguba in podjetje pričakuje, da celotna izguba ali njen del ne bo povrnjen v enem ali več prihodnjih obdobjih, podjetje nemudoma prerazvrsti znesek, za katerega se ne pričakuje, da bo povrnjen, v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1).

6.5.12

Če podjetje preneha z računovodenjem varovanja pred tveganjem za varovanje denarnih tokov pred tveganjem (glej 6.5.6. in 6.5.7.(b) člen), znesek, ki se je nabral v rezervi za varovanje denarnih tokov pred tveganjem v skladu s 6.5.11.(a) členom, obravnava kot sledi:

(a)

če se še vedno pričakuje, da bodo varovani prihodnji denarni tokovi nastali, navedeni znesek ostane v rezervi za varovanje denarnih tokov pred tveganjem, dokler ne pride do prihodnjih denarnih tokov oziroma dokler se ne uporabi 6.5.11.(d)(iii) člen. Ko pride do prihodnjih denarnih tokov, se uporablja 6.5.11.(d)(iii) člen;

(b)

če se ne pričakuje več, da bo prišlo do varovanih prihodnjih denarnih tokov, se navedeni znesek nemudoma prerazvrsti iz rezerve za varovanje denarnih tokov pred tveganjem v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1). Za varovani prihodnji denarni tok, ki ni več zelo verjeten, se lahko še vedno pričakuje, da bo nastal.

Varovanje čiste naložbe v podjetje v tujini pred tveganjem

6.5.13

Varovanja čiste naložbe v podjetje v tujini pred tveganjem, vključno z varovanjem denarne postavke, ki se računovodsko obravnava kot del čiste naložbe (glej MRS 21), se obravnavajo podobno kot varovanja denarnih tokov pred tveganjem:

(a)

del dobička ali izgube iz instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki je opredeljen kot učinkovito varovanje pred tveganjem, se pripozna v drugem vseobsegajočem donosu (glej 6.5.11. člen); in

(b)

neučinkoviti del se pripozna v poslovnem izidu.

6.5.14

Kumulativni dobiček ali izguba iz instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki se nanaša na učinkoviti del varovanja, ki se je nabral v rezervi iz prevedbe tuje valute, se ob odtujitvi ali delni odtujitvi podjetja v tujini prerazvrsti iz lastniškega kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1) v skladu z 48.–49. členom MRS 21.

Računovodenje časovne vrednosti opcij

6.5.15

Če podjetje loči notranjo vrednost in časovno vrednost opcijske pogodbe in kot instrument za varovanje pred tveganjem določi samo spremembo notranje vrednosti opcije (glej 6.2.4.(a) člen), časovno vrednost opcije računovodsko obravnava, kot sledi (glej B6.5.29.–B6.5.33. člen):

(a)

podjetje ločuje časovno vrednost opcij glede na vrsto pred tveganjem varovane postavke, varovane z opcijo (glej B6.5.29. člen), ki je lahko:

(i)

na transakciji temelječa varovana postavka; ali

(ii)

na časovnem obdobju temelječa varovana postavka;

(b)

sprememba poštene vrednosti časovne vrednosti opcije, s katero se varuje na transakciji temelječa varovana postavka, se pripozna v drugem vseobsegajočem donosu v obsegu, v katerem se nanaša na varovano postavko, in se akumulira v ločeni sestavini lastniškega kapitala. Kumulativna sprememba poštene vrednosti, ki izhaja iz časovne vrednosti opcije, ki se je nabrala v ločeni sestavini lastniškega kapitala (v nadaljevanju: znesek), se računovodsko obravnava kot sledi:

(i)

če varovana postavka naknadno privede do pripoznanja nefinančnega sredstva ali nefinančne obveznosti ali trdne obveze za nefinančno sredstvo ali nefinančno obveznost, za katero se uporablja računovodenje varovanja poštene vrednosti pred tveganjem, podjetje znesek odstrani iz ločene sestavine lastniškega kapitala in ga vključi neposredno v začetno nabavno vrednost ali drugo knjigovodsko vrednost sredstva ali obveznosti. To ni prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1) in zato ne vpliva na drugi vseobsegajoči donos;

(ii)

za razmerja varovanja pred tveganjem, ki niso tista iz točke (i), se znesek prerazvrsti iz ločene sestavine lastniškega kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1) v istem obdobju ali obdobjih, v katerih varovani pričakovani prihodnji denarni tokovi vplivajo na poslovni izid (na primer, ko pride do napovedane prodaje);

(iii)

če pa se za celoten znesek ali njegov del ne pričakuje, da bo povrnjen v enem ali več prihodnjih obdobjih, se znesek, za katerega se ne pričakuje, da bo povrnjen, nemudoma prerazvrsti v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1);

(c)

sprememba poštene vrednosti časovne vrednosti opcije, s katero se varuje na časovnem obdobju temelječa varovana postavka, se pripozna v drugem vseobsegajočem donosu v obsegu, v katerem se nanaša na varovano postavko, in se akumulira v ločeni sestavini lastniškega kapitala. Časovna vrednost na datum določitve opcije kot instrumenta za varovanje pred tveganjem, se v obsegu, v katerem se nanaša na varovano postavko, amortizira na sistematski in racionalni podlagi v obdobju, v katerem bi lahko prilagoditev varovanja pred tveganjem za notranjo vrednost opcije vplivala na poslovni izid (ali drugi vseobsegajoči donos, če je varovana postavka kapitalski instrument, za katerega se je podjetje odločilo, da bo predstavljalo spremembe poštene vrednosti v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.5. členom). Zato se v vsakem obdobju poročanja znesek amortizacije prerazvrsti iz ločene sestavine lastniškega kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1). Če pa se za razmerje varovanja pred tveganjem, ki vključuje spremembo notranje vrednosti opcije kot instrumenta za varovanje pred tveganjem, preneha računovodenje varovanja pred tveganjem, se čisti znesek (tj. vključno s kumulativno amortizacijo), ki se je nabral v ločeni sestavini lastniškega kapitala, nemudoma prerazvrsti v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1).

Računovodenje terminskega elementa terminskih pogodb in v bazičnih točkah izraženega valutnega tečajnega razmika finančnih instrumentov

6.5.16

Če podjetje loči terminski element in promptni element terminske pogodbe in kot instrument za varovanje pred tveganjem določi samo spremembo vrednosti promptnega elementa terminske pogodbe ali če podjetje loči valutni tečajni razmik, izražen v bazičnih točkah, od finančnega instrumenta in ga izključi iz določitve navedenega finančnega instrumenta kot instrumenta za varovanje pred tveganjem (glej 6.2.4.(b) člen), lahko za terminski element terminske pogodbe ali za valutni tečajni razmik, izražen v bazičnih točkah, uporablja 6.5.15. člen na isti način, kot se uporablja za časovno vrednost opcije. V tem primeru podjetje uporablja napotke za uporabo iz B6.5.34.–B6.5.39. člena.

6.6 VAROVANJE SKUPINE POSTAVK PRED TVEGANJEM

Primernost skupine postavk za obravnavo kot pred tveganjem varovane postavke

6.6.1

Skupina postavk (vključno s skupino postavk, ki tvorijo neto (čisto) pozicijo; glej B6.6.1.–B6.6.8. člen) je primerna pred tveganjem varovana postavka samo, če:

(a)

je sestavljena iz postavk (vključno s sestavinami postavk), ki so na posamični podlagi primerne pred tveganjem varovane postavke;

(b)

se postavke v skupini upravljajo skupaj na skupinski podlagi za namene obvladovanja tveganj; in

(c)

gre v primeru varovanja denarnih tokov pred tveganjem pri skupini postavk, pri katerih se za spremembe denarnih tokov ne pričakuje, da bodo približno sorazmerne s splošno spremenljivostjo denarnih tokov skupine, tako da nastanejo izravnalne pozicije tveganja:

(i)

za varovanje pred valutnim tveganjem; in

(ii)

določitev navedene neto (čiste) pozicije določa obdobje poročanja, v katerem naj bi napovedane transakcije vplivale na poslovni izid, ter njihovo naravo in obseg (glej B6.6.7.–B6.6.8. člen).

Določitev sestavine nominalnega zneska

6.6.2

Sestavina, ki je del primerne skupine postavk, je primerna pred tveganjem varovana postavka, če je taka določitev skladna s ciljem podjetja glede obvladovanja tveganj.

6.6.3

Plastna sestavina celotne skupine postavk (na primer spodnja plast), je primerna za računovodenje varovanja pred tveganjem, samo če:

(a)

jo je mogoče razločevati in zanesljivo meriti;

(b)

je cilj obvladovanja tveganj varovanje plastne sestavine pred tveganjem;

(c)

so postavke v celotni skupini, iz katere se opredeli plast, izpostavljene istemu tveganju, pred katerim se varuje (tako, da izbira konkretnih postavk iz celotne skupine, ki tvorijo del varovane plasti, ne vpliva bistveno na merjenje varovane plasti);

(d)

lahko podjetje za varovanje obstoječih postavk (na primer nepripoznane trdne obveze ali pripoznanega sredstva) opredeli celotno skupino postavk, iz katere je opredeljena varovana plast, in ji sledi (tako da lahko podjetje spoštuje zahteve za računovodenje ustreznih razmerij varovanja pred tveganjem); in

(e)

morebitne postavke v skupini, ki vsebujejo možnosti predčasnega odplačila, ustrezajo zahtevam za sestavine nominalnega zneska (glej B6.3.20. člen).

Predstavljanje

6.6.4

Za varovanje skupine postavk pred tveganjem z izravnalnimi pozicijami tveganja (tj. pri varovanju neto (čiste) pozicije), pri katerih tveganje, pred katerim se varuje, vpliva na različne vrstične postavke v izkazu poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa, se dobički in izgube iz naslova varovanja pred tveganjem v navedenem izkazu predstavijo v ločeni vrstici od tistih, na katere vplivajo varovane postavke. Zato v navedenem izkazu znesek v vrstični postavki, ki se nanaša na samo varovano postavko (na primer prihodki ali stroški prodaje), ostane nespremenjen.

6.6.5

Za sredstva in obveznosti, ki se varujejo skupaj kot skupina v okviru varovanja poštene vrednosti pred tveganjem, se dobiček ali izguba v izkazu finančnega položaja za posamezna sredstva in obveznosti pripozna kot prilagoditev knjigovodske vrednosti zadevnih posameznih postavk, ki sestavljajo skupino, v skladu s 6.5.8.(b) členom.

V celoti izravnane neto (čiste) pozicije

6.6.6

Kadar je pred tveganjem varovana postavka skupina, ki je v celoti izravnana neto (čista) pozicija (tj. varovane postavke same med sabo v celoti izravnajo tveganje, ki se obvladuje na skupinski osnovi), jo lahko podjetje določi v razmerju varovanja pred tveganjem, ki ne vključuje instrumenta za varovanje pred tveganjem, če:

(a)

je varovanje pred tveganjem del strategije nepretrganega varovanja pred neto tveganjem, pri čemer podjetje rutinsko varuje nove pozicije iste vrste skozi čas (na primer, ko transakcije prestopijo v časovno obdobje, za katerega podjetje izvaja varovanje pred tveganjem);

(b)

se spremeni velikost pred tveganjem varovane neto (čiste) pozicije v obdobju trajanja strategije nepretrganega varovanja pred neto tveganjem in podjetje uporablja primerne instrumente za varovanje pred neto tveganjem (tj. kadar neto (čista) pozicija ni enaka nič);

(c)

se za take neto (čiste) pozicije običajno uporablja računovodenje varovanja pred tveganjem, kadar neto (čista) pozicija ni v celoti izravnana in je zavarovana s primernimi instrumenti za varovanje pred tveganjem; in

(d)

bi neuporaba računovodenja varovanja pred tveganjem za neto (čisto) pozicijo, ki je enaka nič, privedla do nedoslednih računovodskih rezultatov, ker se pri računovodenju ne bi pripoznale izravnalne pozicije tveganja, ki bi bile sicer pripoznane v varovanju neto (čiste) pozicije pred tveganjem.

6.7 MOŽNOST, DA SE KREDITNA IZPOSTAVLJENOST DOLOČI ZA MERJENJE PO POŠTENI VREDNOSTI PREK POSLOVNEGA IZIDA

Primernost kreditnih izpostavljenosti za določitev za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida

6.7.1

Če podjetje uporablja kreditni izvedeni finančni instrument, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, za obvladovanje kreditnega tveganja celotnega ali dela finančnega instrumenta (kreditne izpostavljenosti), lahko navedeni finančni instrument v obsegu, v katerem se tako obvladuje (tj. celoten instrument ali njegov del), določi za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če:

(a)

je subjekt kreditne izpostavljenosti (na primer posojilojemalec ali imetnik obveze iz posojil) enak referenčnemu subjektu kreditnega izvedenega finančnega instrumenta („ujemanje subjektov“); in

(b)

je stopnja nadrejenosti finančnega instrumenta enaka stopnji nadrejenosti instrumentov, ki se lahko izročijo v skladu s pogoji kreditnega izvedenega finančnega instrumenta.

Podjetje se lahko odloči za tako določitev ne glede na to, ali finančni instrument, ki se uporablja za obvladovanje kreditnega tveganja, spada v področje uporabe tega standarda ali ne (na primer, podjetje lahko določi obveze iz posojil, ki ne spadajo v področje uporabe tega standarda). Podjetje lahko navedeni finančni instrument določi ob začetnem pripoznanju ali po njem ali medtem, ko je nepripoznan. Podjetje istočasno dokumentira določitev.

Računovodenje kreditnih izpostavljenosti, določenih za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida

6.7.2

Če je finančni instrument v skladu s 6.7.1. členom določen za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida po začetnem pripoznanju ali prej ni bil pripoznan, se razlika med knjigovodsko vrednostjo (če obstaja) in pošteno vrednostjo na datum določitve nemudoma pripozna v poslovnem izidu. Za finančna sredstva, ki se merijo po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom, se kumulativni dobiček ali izguba, prej pripoznana v drugem vseobsegajočem donosu, nemudoma prerazvrsti iz lastniškega kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1).

6.7.3

Podjetje preneha z merjenjem finančnega instrumenta, ki je povzročil kreditno tveganje, ali dela navedenega finančnega instrumenta po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če:

(a)

merila ustreznosti iz 6.7.1. člena niso več izpolnjena, na primer:

(i)

kreditni izvedeni finančni instrument ali povezan finančni instrument, ki povzroči kreditno tveganje, poteče ali se proda, odpove ali poravna; ali

(ii)

kreditno tveganje finančnega instrumenta se ne obvladuje več s pomočjo kreditnih izvedenih finančnih instrumentov. Do tega bi lahko na primer prišlo zaradi izboljšanja kreditne sposobnosti posojilojemalca ali imetnika obveze iz posojila oziroma zaradi sprememb kapitalskih zahtev, ki jih mora izpolnjevati podjetje; in

(b)

se za finančni instrument, ki povzroči kreditno tveganje, sicer ne zahteva, da se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida (tj. poslovni model podjetja se medtem ni spremenil, tako da bi bila potrebna prerazvrstitev v skladu s 4.4.1. členom).

6.7.4

Ko podjetje preneha z merjenjem finančnega instrumenta, ki povzroči kreditno tveganje, ali njegovega dela po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, poštena vrednost navedenega finančnega instrumenta na datum prenehanja merjenja postane njegova nova knjigovodska vrednost. Pozneje se uporablja enako merjenje, kot se je uporabljalo pred določitvijo finančnega instrumenta za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida (vključno z amortizacijo, ki je posledica nove knjigovodske vrednosti). Na primer, finančno sredstvo, ki je bilo prvotno razvrščeno kot merjeno po odplačni vrednosti, bi se ponovno merilo po odplačni vrednosti, njegova efektivna obrestna mera pa bi se preračunala na podlagi njegove nove bruto knjigovodske vrednosti na datum prenehanja merjenja po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

6.8 ZAČASNE IZJEME PRI UPORABI POSEBNIH ZAHTEV GLEDE RAČUNOVODENJA VAROVANJA PRED TVEGANJEM

6.8.1

Podjetje uporablja 6.8.4.–6.8.12. člen ter 7.1.8. in 7.2.26.(d) člen za vsa razmerja varovanja pred tveganjem, na katera neposredno vpliva reforma referenčnih obrestnih mer. Ti členi se uporabljajo samo za takšna razmerja varovanja pred tveganjem. Reforma referenčnih obrestnih mer neposredno vpliva na razmerje varovanja pred tveganjem le, če reforma povzroči negotovosti glede:

(a)

referenčne obrestne mere (določene s pogodbo ali brez nje), določene kot tveganje, pred katerim se varuje; in/ali

(b)

časovnega okvira ali zneska denarnih tokov, ki temeljijo na referenčni obrestni meri, pred tveganjem varovane postavke ali instrumenta za varovanje pred tveganjem.

6.8.2

Za namene uporabe 6.8.4.–6.8.12. člena se izraz „reforma referenčnih obrestnih mer“ nanaša na reformo referenčnih obrestnih mer na ravni celotnega trga, vključno z zamenjavo referenčnih obrestnih mer z alternativno referenčno obrestno mero, kot je tista, ki izhaja iz priporočil poročila Odbora za finančno stabilnost iz julija 2014 z naslovom „Reforming Major Interest Rate Benchmarks“ (reforma pomembnejših referenčnih obrestnih mer) (⁵¹).

6.8.3

6.8.4.–6.8.12. člen določajo izjeme le za zahteve, ki so določene v teh členih. Podjetje še naprej uporablja vse druge zahteve glede računovodenja varovanja pred tveganjem za razmerja varovanja pred tveganjem, na katera neposredno vpliva reforma referenčnih obrestnih mer.

Zahteva po veliki verjetnosti pri varovanju denarnih tokov pred tveganjem

6.8.4

Pri ugotavljanju, ali je napovedana transakcija (ali njena sestavina) zelo verjetna, kot se zahteva v 6.3.3. členu, podjetje predpostavlja, da se referenčna obrestna mera (določena s pogodbo ali brez nje), na kateri temeljijo pred tveganjem varovani denarni tokovi, ne spremeni zaradi reforme referenčnih obrestnih mer.

Prerazvrstitev zneska, ki se je nabral v rezervi za varovanje denarnih tokov pred tveganjem

6.8.5

Za namene uporabe zahteve iz 6.5.12. člena za ugotovitev, ali se pričakuje nastanek pred tveganjem varovanih prihodnjih denarnih tokov, podjetje predpostavlja, da se referenčna obrestna mera (določena s pogodbo ali brez nje), na kateri temeljijo pred tveganjem varovani denarni tokovi, ne spremeni zaradi reforme referenčnih obrestnih mer.

Ocenjevanje ekonomskega razmerja med pred tveganjem varovano postavko in instrumentom za varovanje pred tveganjem

6.8.6

Za namene uporabe zahtev iz 6.4.1.(c)(i) člena in B6.4.4.–B6.4.6. člena podjetje predpostavlja, da se referenčna obrestna mera (določena s pogodbo ali brez nje), na kateri temeljijo pred tveganjem varovani denarni tokovi in/ali tveganje, pred katerim se varuje, ali referenčna obrestna mera, na kateri temeljijo denarni tokovi instrumenta za varovanje pred tveganjem, ne spremeni zaradi reforme referenčnih obrestnih mer.

Določitev sestavine postavke kot pred tveganjem varovane postavke

6.8.7

Razen če se uporablja 6.8.8. člen, podjetje za varovanje pred tveganjem nepogodbeno določene referenčne sestavine obrestnega tveganja zahtevo iz 6.3.7.(a) in B6.3.8. člena – da mora biti sestavino tveganja mogoče razločevati – uporabi samo na začetku razmerja varovanja pred tveganjem.

6.8.8

V primerih, ko podjetje v skladu z njegovo dokumentacijo o varovanju pred tveganjem pogosto na novo določi (tj. prekine in na novo začne) razmerje varovanja pred tveganjem, zato ker se tako instrument za varovanje pred tveganjem kot pred tveganjem varovana postavka pogosto spreminjata (tj. podjetje uporablja dinamičen proces, v katerem tako pred tveganjem varovane postavke kot instrumenti za varovanje pred tveganjem, ki se uporabljajo za obvladovanje te izpostavljenosti, ne ostanejo dolgo nespremenjeni), podjetje zahtevo iz 6.3.7.(a) in B6.3.8. člena – da mora biti sestavino tveganja mogoče razločevati – uporabi samo, ko prvič določi pred tveganjem varovano postavko v tem razmerju varovanja pred tveganjem. Pred tveganjem varovana postavka, ki je bila ocenjena v času trajanja prvotnega razmerja varovanja pred tveganjem, ne glede na to, ali je bilo to na začetku varovanja pred tveganjem ali pozneje, se pri nobeni poznejši ponovni določitvi v istem razmerju varovanja pred tveganjem ne oceni ponovno.

Prenehanje uporabe

6.8.9

Podjetje za naprej preneha uporabljati 6.8.4. člen za pred tveganjem varovano postavko ob zgodnejšem od naslednjih dogodkov:

(a)

ko v zvezi s časovnim okvirom ali zneskom denarnih tokov, ki temeljijo na referenčni obrestni meri, pred tveganjem varovane postavke ni več negotovosti, ki izhaja iz reforme referenčnih obrestnih mer; in

(b)

ko je prekinjeno razmerje varovanja pred tveganjem, katerega del je pred tveganjem varovana postavka.

6.8.10

Podjetje za naprej preneha uporabljati 6.8.5. člen ob zgodnejšem od naslednjih dogodkov:

(a)

ko v zvezi s časovnim okvirom ali zneskom prihodnjih denarnih tokov, ki temeljijo na referenčni obrestni meri, pred tveganjem varovane postavke ni več negotovosti, ki izhaja iz reforme referenčnih obrestnih mer; in

(b)

ko se celotni znesek, ki se je nabral v rezervi za varovanje denarnih tokov pred tveganjem v zvezi s tem prekinjenim razmerjem varovanja pred tveganjem, prerazvrsti v poslovni izid.

6.8.11

Podjetje za naprej preneha uporabljati 6.8.6. člen:

(a)

za pred tveganjem varovano postavko, kadar v zvezi s tveganjem, pred katerim se varuje, ali časovnim okvirom in zneskom denarnih tokov, ki temeljijo na referenčni obrestni meri, pred tveganjem varovane postavke ni več negotovosti, ki izhaja iz reforme referenčnih obrestnih mer; in

(b)

za instrument za varovanje pred tveganjem, kadar v zvezi s časovnim okvirom in zneskom denarnih tokov, ki temeljijo na referenčni obrestni meri, instrumenta za varovanje pred tveganjem ni več negotovosti, ki izhaja iz reforme referenčnih obrestnih mer;

Če je razmerje varovanja pred tveganjem, katerega del sta pred tveganjem varovana postavka in instrument za varovanje pred tveganjem, prekinjeno pred datumom iz 6.8.11.(a) člena ali datumom iz 6.8.11.(b) člena, podjetje na datum prekinitve za naprej preneha uporabljati 6.8.6. člen za to razmerje varovanja pred tveganjem.

6.8.12

Pri določitvi skupine postavk kot pred tveganjem varovane postavke ali kombinacije finančnih instrumentov kot instrumenta za varovanje pred tveganjem podjetje za naprej preneha uporabljati 6.8.4.–6.8.6. člene za posamezno postavko ali finančni instrument v skladu s 6.8.9., 6.8.10. ali 6.8.11. členom, kot je ustrezno, kadar v zvezi s tveganjem, pred katerim se varuje, ali/in časovnim okvirom in zneskom denarnih tokov, ki temeljijo na referenčni obrestni meri, te postavke ali finančnega instrumenta ni več negotovosti, ki izhaja iz reforme referenčnih obrestnih mer.

6.8.13

Podjetje preneha uporabljati za naprej 6.8.7. in 6.8.8. člen ob zgodnejšem od naslednjih dogodkov:

(a)

kadar se spremembe, ki jih zahteva reforma referenčnih obrestnih mer, izvedejo na sestavini tveganja, ki ni določena s pogodbo, z uporabo 6.9.1. člena, ali

(b)

kadar se prekine razmerje varovanja pred tveganjem, v katerem je določena sestavina tveganja, ki ni določena s pogodbo.

6.9 DODATNE ZAČASNE IZJEME, KI IZHAJAJO IZ REFORME REFERENČNIH OBRESTNIH MER

6.9.1

Če in ko se zahteve iz 6.8.4.–6.8.8. člena prenehajo uporabljati za razmerje varovanja pred tveganjem (glej 6.8.9.–6.8.13. člen), podjetje spremeni uradno določitev tega razmerja varovanja pred tveganjem, kot je bilo predhodno dokumentirano, da odraža spremembe, ki jih zahteva reforma referenčnih obrestnih mer, tj. spremembe so skladne z zahtevami iz 5.4.6.–5.4.8. člena. V tem okviru se določitev varovanja pred tveganjem spremeni samo za izvedbo ene ali več naslednjih sprememb:

(a)

določitev alternativne referenčne obrestne mere (določene s pogodbo ali brez nje) za tveganje, pred katerim se varuje;

(b)

sprememba opisa pred tveganjem varovane postavke, vključno z opisom določenega dela denarnih tokov ali poštene vrednosti, ki se varuje pred tveganjem; ali

(c)

sprememba opisa instrumenta za varovanje pred tveganjem.

6.9.2

Podjetje uporabi tudi zahtevo iz 6.9.1. (c) člena, če so izpolnjeni ti trije pogoji:

(a)

podjetje izvede spremembo, ki jo zahteva reforma referenčnih obrestnih mer, pri čemer uporabi drugačen pristop, kot je sprememba osnove za določitev pogodbenih denarnih tokov instrumenta za varovanje pred tveganjem (kot je opisano v 5.4.6. členu);

(b)

pripoznanje prvotnega instrumenta za varovanje pred tveganjem se ne odpravi; in

(c)

izbrani pristop je ekonomsko enakovreden spremembi osnove za določitev pogodbenih denarnih tokov prvotnega instrumenta za varovanje pred tveganjem (kot je opisano v 5.4.7. in 5.4.8. členu).

6.9.3

Zahteve iz 6.8.4.–6.8.8. člena se lahko prenehajo uporabljati v različnih trenutkih. Zato se pri uporabi 6.9.1. člena od podjetja lahko zahteva, da spremeni uradno določitev razmerja varovanja pred tveganjem v različnih trenutkih, ali pa se lahko od njega zahteva, da spremeni uradno določitev razmerja varovanja pred tveganjem več kot enkrat. Če, in samo če, se izvede takšna sprememba določitve varovanja pred tveganjem, podjetje ustrezno uporabi 6.9.7.–6.9.12. člen. Podjetje uporabi tudi 6.5.8. člen (za varovanje poštene vrednosti pred tveganjem) ali 6.5.11. člen (za varovanje denarnih tokov pred tveganjem), da utemelji vse spremembe poštene vrednosti pred tveganjem varovane postavke ali instrumenta za varovanje pred tveganjem.

6.9.4

Podjetje spremeni razmerje varovanja pred tveganjem, kot se zahteva v 6.9.1. členu, do konca obdobja poročanja, med katerim se izvede sprememba varovanega tveganja, pred tveganjem varovane postavke ali instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki jo zahteva reforma referenčnih obrestnih mer. Da bi se izognili dvomom, taka sprememba uradne določitve razmerja varovanja pred tveganjem ni niti prenehanje razmerja varovanja pred tveganjem niti določitev novega razmerja varovanja pred tveganjem.

6.9.5

Če pride do dodatnih sprememb poleg sprememb, ki jih zahteva reforma referenčnih obrestnih mer za finančno sredstvo ali finančno obveznost, določeno v razmerju varovanja pred tveganjem (kot je opisano v 5.4.6.–5.4.8. členu), ali za določitev razmerja varovanja pred tveganjem (kot se zahteva v 6.9.1. členu), podjetje najprej uporabi veljavne zahteve iz tega standarda, da ugotovi, ali te dodatne spremembe povzročijo prenehanje računovodenja varovanja pred tveganjem. Če dodatne spremembe ne povzročijo prenehanja računovodenja varovanja pred tveganjem, podjetje spremeni formalno določitev razmerja varovanja pred tveganjem, kot je določeno v 6.9.1. členu.

6.9.6

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 9 (MSRP 9) - Finančni instrumenti

Časovnica