Odločba o ugotovitvi, da je Zakon o davčnem postopku v neskladju z Ustavo

3150. Odločba o ugotovitvi, da je Zakon o davčnem postopku v neskladju z Ustavo

Številka: U-I-492/20-22

Datum: 5. 10. 2023

Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem z zahtevo Vrhovnega sodišča, na seji 5. oktobra 2023

Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19, 66/19 in 163/22) je v neskladju z Ustavo. 

Državni zbor mora ugotovljeno neskladje odpraviti v roku enega leta po objavi te odločbe v Uradnem listu Republike Slovenije.

Do odprave ugotovljene protiustavnosti iz 1. točke izreka davčni organ v davčni inšpekcijski nadzor pri plačniku davka kot zavezanca za davek vključi tudi davčnega zavezanca, ki je v zvezi z istim upoštevnim gospodarskim (ekonomskim) dogodkom že plačal davek, če odločitev davčnega organa na podlagi četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku pomeni, da bi moral biti plačan drug davek. Plačilo davka v davčnem inšpekcijskem nadzoru se v tem primeru solidarno naloži plačniku davka in davčnemu zavezancu. Znesek, ki ga je že plačal davčni zavezanec in mu ni bil vrnjen, se šteje kot delno plačilo tega davka.

Predlagatelj je prekinil postopek odločanja o reviziji in vložil zahtevo za oceno ustavnosti četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in tega zakona kot celote. Četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 naj bi bil v neskladju s 147. členom Ustave, ZDavP-2 kot celota pa naj bi bil v neskladju z 2. členom Ustave. Predlagatelj pojasnjuje, da družba RMV HOLDING, d. o. o., Ptuj (v nadaljevanju družba RMV HOLDING), z revizijo izpodbija sodbo Upravnega sodišča, s katero je bila zavrnjena njena tožba zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) o odmeri davka od dohodka iz kapitala po izvedenem davčnem inšpekcijskem nadzoru. Po navedbah predlagatelja je Upravno sodišče pritrdilo presoji FURS, da ravnanje družbe RMV HOLDING pomeni nedovoljeno davčno izogibanje v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, ker je uporabljena shema brez razumnega poslovnega cilja omogočila davčni prihranek v višini razlike med obdavčitvijo dobička iz kapitala od prodaje poslovnih deležev (po davčni stopnji 15 odstotkov) in obdavčitvijo dividend (po davčni stopnji 20 odstotkov). Predlagatelj tudi povzema upoštevno dejansko stanje. Da je učinek pravnih poslov, ki jih je družba RMV HOLDING sklenila s povezanimi osebami, pomenil zlorabo davčnih predpisov in omogočil pridobitev neupravičene davčne ugodnosti, naj ne bi bilo več sporno. Prav tako naj ne bi bila sporna pravilna pravna kvalifikacija poslov, ki so bili podlaga za obdavčenje, to je izplačilo dobička in ne prodaja poslovnega deleža. Predlagateljeva presoja naj bi bila omejena na vprašanje, ali plačilo davčne terjatve, ki ga prejme država kot upnica davčnega javnopravnega razmerja, lahko presega višino davčne obveznosti, ki bi nastala ob odsotnosti davčne zlorabe po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Po mnenju predlagatelja ZDavP-2 ne ureja vprašanj pravnih posledic ugotovljenega nedovoljenega davčnega izogibanja. To naj bi bilo v nasprotju z ustavnim načelom zakonitosti davčnih predpisov in naj bi pomenilo protiustavno pravno praznino.

Po navedbah predlagatelja pomeni postopek davčnega inšpekcijskega nadzora naknadno (ex post) ugotovitev davčnega izogibanja oziroma zlorabe ter vzpostavitev novih davčnih obveznosti po tem, ko so bili pravni posli že sklenjeni in izvršeni, na njihovi podlagi pa je že bila izvedena tudi morebitna obdavčitev. ZDavP-2 naj ne bi določal, kakšne so posledice za predhodna dejanja davčnih zavezancev in upravne akte, ki so jih izdali davčni organi. Predlagatelj trdi, da to vprašanje ni urejeno zgolj s kratko opredelitvijo v četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, da se šteje, da je nastala nova davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Niti v ZDavP-2 niti v drugih davčnih predpisih naj ne bi bilo določeno, kakšne so posledice, če je davek, odmerjen od istih sredstev, že plačal drug davčni zavezanec ali če je davčno korist že prejel drug subjekt kot zavezanec, ki bi moral izvršiti določeno dejanje, oziroma če je bila izdana pravnomočna davčna odločba, s katero je bilo naloženo drugačno obdavčenje, kot bi moralo nastati, če davčne zlorabe ne bi bilo. Četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 naj ne bi dajal jasne podlage za nobeno od razlag, ki jih ponujajo stranki upravnega spora oziroma Upravno sodišče. Preseganje poplačila davčne terjatve naj bi bilo lahko utemeljeno le z namenom kaznovanja davčnega zavezanca. Vendar četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 naj ne bi imel (jasnega) kaznovalnega namena. Možnost davčnega zavezanca, da na podlagi davčnih predpisov sam prepozna in z visoko stopnjo zanesljivosti v dobri veri oceni davčne posledice svojega ravnanja, naj bi bila pomembna tako z vidika varstva njegovega premoženja v skladu s 33. členom Ustave in 1. členom Prvega protokola h Konvenciji o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (Uradni list RS, št. 33/94, MP, št. 7/94 – v nadaljevanju EKČP) kot tudi z vidika uresničevanja svobodne gospodarske pobude v skladu s 74. členom Ustave.

Predlagatelj razlaga, da opustitev zakonodajalca, da bi uredil navedena vprašanja, onemogoča uresničitev javnega interesa, ki je tudi v tem, da se preprečujejo davčne zlorabe. To naj bi terjal tudi 14. člen Ustave, saj naj bi se na ta način dosegala davčna pravičnost. V obravnavani zadevi naj bi iz ugotovljenega dejanskega stanja izhajalo, da sta dve fizični osebi, ki sta bili lastniško in poslovno povezani z družbo RMV HOLDING in sta pri nedovoljenem davčnem izogibanju sodelovali, prejeli visok dohodek, ki bi moral biti pred izplačilom obdavčen. Družba RMV HOLDING naj bi se temu izognila na zakonsko nedovoljen način. Očitno naj bi bilo, da sta fizični osebi prejeli več, kot bi jima ob zakonitem obdavčenju pripadalo. Logično in skladno s 14. členom Ustave naj bi bilo, da bi tudi nosili finančno breme. Nihče naj ne bi mogel imeti (davčne) koristi od zlorabe predpisov. Vendar naj ZDavP-2 take posledice ne bi urejal. Predlagatelj navaja, da je v praksi sicer uveljavljena razlaga četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, po kateri je v primeru ugotovljenega davčnega izogibanja davek dolžan plačati tisti, ki bi bil sicer ob odsotnosti davčnega izogibanja davčni zavezanec. Vendar naj to ne bi prišlo v poštev v položaju, ko je davčno korist po izvršenih transakcijah že prejela druga oseba. Po trditvah predlagatelja cilj davčnega izogibanja tako ostane uresničen, ker ZDavP-2 ne daje pooblastila davčnim organom, da lahko v tak položaj učinkovito posežejo. V konkretnem primeru naj ne bi bilo podlage za to, da bi se plačilo dohodnine od istih sredstev s strani fizičnih oseb, ki sta prejemnika davčne koristi od nedovoljenega davčnega izogibanja, štelo kot izpolnitev obveznosti družbe RMV HOLDING iz naslova davčnega odtegljaja davka od dividend. Po mnenju predlagatelja bi bila lahko ena od možnih zakonskih ureditev ta, da bi bili v primeru ugotovljenega nedovoljenega davčnega izogibanja za nastalo davčno terjatev (oškodovanje državnega proračuna) odgovorni vsi davčni zavezanci, ki so pri takem davčnem izogibanju sodelovali. To pa naj bi zahtevalo posebno zakonsko ureditev. Predlagatelj poudarja, da bi bilo v nasprotju z ustavno zahtevo po učinkovitem preprečevanju davčnih zlorab ter z davčno in ekonomsko logiko, če bi sodelujoči pri nedovoljenem davčnem izogibanju lahko na podlagi pravnih sredstev prejel iz proračuna že vplačana sredstva, ki so temeljila na nižji obdavčitvi. Še posebej naj bi bilo to očitno v primeru, če bi denimo davčni organ ob vračilu sredstev enemu od udeleženih pri nedovoljenem davčnem izogibanju neuspešno terjal izpolnitev zakonite davčne obveznosti od drugega, pri tem udeleženega davčnega zavezanca.

Predlagatelj Ustavnemu sodišču predlaga, naj ugotovi protiustavnost četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 oziroma ZDavP-2 kot celote in zakonodajalcu naloži, da ugotovljeno protiustavnost odpravi v določenem roku. Predlaga tudi, naj Ustavno sodišče določi način izvršitve odločbe, ki bo omogočil ustavnoskladno dokončanje odprtih postopkov.

Zahteva za oceno ustavnosti je bila poslana Državnemu zboru, ki je nanjo odgovoril. Državni zbor navaja, da iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 jasno izhaja, da so izhodišča za davčno obravnavo nekega poslovnega dogodka dejanska razmerja, ki so na podlagi tega poslovnega dogodka nastala, in torej ne opredelitev razmerja, ki jo navedejo stranke. Ali opredelitev razmerja, kot jo je navedla oseba, ki se šteje za davčnega zavezanca in ki je vložila davčno napoved, odraža dejansko razmerje, naj bi se praviloma ugotovilo šele v postopku davčnega nadzora. Navedena določba ZDavP-2 naj ne bi omogočala izračuna davčne obveznosti, ki bi bila drugačna (večja) od davčne obveznosti, nastale na podlagi sklenjenega gospodarskega (ekonomskega) razmerja, saj naj bi povsem jasno in določno opredeljevala okvir obdavčitve. Državni zbor trdi, da je večja davčna obveznost, na katero se nanaša revizijsko vprašanje, posledica seštevanja davčne obveznosti, ki je bila naložena v davčnem inšpekcijskem nadzoru davčnemu zavezancu, in davčne obveznosti, ki jo je izpolnila nasprotna stranka pravnega posla, ker je zmotno menila, da je davčni zavezanec, ter je vložila davčno napoved, zaradi česar pa je v tem delu upravičena do povrnitve preveč oziroma zmotno plačanega davka. Državni zbor se sklicuje tudi na ustavnosodno presojo, med drugim na odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-299/96 z dne 12. 12. 1996 (Uradni list RS, št. 5/97, in OdlUS V, 177), št. U-I-72/00 z dne 13. 3. 2003 (Uradni list RS, št. 31/03, in OdlUS XII, 15) in št. U-I-91/98 z dne 16. 7. 1999 (Uradni list RS, št. 61/99, in OdlUS VIII, 196). Opozarja, da se posamezni subjekti oziroma objekti obdavčenja med seboj ne izključujejo in so v okviru enotnega davčnega sistema lahko večkratno obdavčeni z različnimi davščinami. Navaja obstoj možnosti, da plačilo davka prevzame druga oseba oziroma da davčno obveznost izpolni oseba, ki ni zavezanec za davek. Pojasnjuje, da ima oseba, ki je plačala davek, ker se je štela za davčnega zavezanca, možnost zahtevati tako vračilo davka kot tudi preknjižbo plačila, in sicer v ustreznem samostojnem postopku, ne v postopku nadzora drugega davčnega zavezanca. Trdi, da je izpodbijana ureditev predvidljiva in da ne ustvarja večjega davčnega bremena, kot izhaja iz konkretnega gospodarskega razmerja. Obstoja protiustavne pravne praznine naj ne bi bilo mogoče utemeljevati na podlagi okoliščine, da rešitve, uveljavljene z ZDavP-2, niso takšne, kot jih navaja predlagatelj.

O zahtevi za oceno ustavnosti je podala mnenje tudi Vlada, ki delno soglaša s stališči predlagatelja. Navaja, da se lahko strinja z njim, da z uporabo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 v nekaterih primerih obdavčitev lahko pride do nastanka pravne praznine zaradi obstoja posebnih okoliščin. Do tega naj bi lahko prišlo, če posledice odločitve davčnega organa za prej vzpostavljena davčnopravna razmerja zakonsko niso urejene oziroma jih z instituti veljavne davčne zakonodaje ni mogoče učinkoviti urediti. Vlada navaja še, da bi bilo možno, da bi davčni organ že ob vloženi napovedi davčnega zavezanca ugotovil pravo dejansko stanje zadeve in v postopku nadzora pri povezani osebi ugotovil pravo naravo transakcij ter jih ustrezno obdavčil. Trdi, da bo začela pripravljati ustrezne zakonske rešitve za primere, ko posledic odločitve davčnega organa po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 za druge davčne zavezance in predhodne postopke odmere davka ni mogoče sanirati z veljavnimi instituti v ZDavP-2. Sicer pa meni, da četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 ni pomensko nejasen in nedoločen, tudi upoštevaje (ustaljeno) sodno prakso. Pri tem še pojasnjuje različne praktične primere uporabe te določbe na različnih področjih obdavčitev.

Odgovor Državnega zbora in mnenje Vlade je Ustavno sodišče poslalo predlagatelju, ki nanju ni odgovoril.

V obravnavani zadevi je v postopku pred Ustavnim sodiščem vložila vlogo tudi družba RMV HOLDING, ki navaja, da se strinja s stališči predlagatelja. Opozarja, da ima lahko pravna praznina, ki jo zatrjuje predlagatelj, negativne posledice tudi za davčne zavezance in da lahko pride do neutemeljenega preplačila oziroma dvojne odmere iste davčne obveznosti. Pojasnjuje, da se v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pravne osebe, ki domnevno prikrito izplača dividende, dejansko (po vsebini) odloča o davčni obveznosti prejemnika dividende (končnega davčnega zavezanca). Plačnik davka naj bi bil v razmerju med davčnim zavezancem in državo zgolj posrednik. Družbeniki družbe RMV HOLDING naj bi bili kot davčni zavezanci obravnavani na dveh pravnih podlagah glede istega dogodka. Družba RMV HOLDING meni, da je četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 v neskladju tudi s 33. členom Ustave.

Ustavno sodišče je zgoraj navedeno vlogo družbe RMV HOLDING poslalo predlagatelju in Državnemu zboru. Predlagatelj in Državni zbor se na vlogo nista odzvala. Odgovorila je Vlada in navedla pojasnila, iz katerih izhaja, da vztraja pri svojih stališčih. Navedla je še, da četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 ni v neskladju s 33. členom Ustave.