TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

Globalizacija poslovanja in vse večja mobilnost kapitala sta v zadnjih desetletjih pomembno povečali možnosti za preusmerjanje dobičkov v jurisdikcije z nižjo davčno obremenitvijo. Kot odgovor na te izzive je Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) v drugem stebru mednarodne davčne reforme (t. i. Pillar Two) oblikovala vzorčna pravila o globalni minimalni obdavčitvi (Global Anti-Base Erosion Rules oziroma t. i. GloBE Rules), katerih temeljni cilj je zagotoviti najmanj 15-odstotno dejansko obdavčitev dobičkov velikih mednarodnih skupin podjetij. Evropska unija je ta pravila konceptualno prenesla v svoj pravni red z Direktivo Sveta (EU) 2022/2523,¹ Republika Slovenija pa jih je implementirala z Zakonom o minimalnem davku (ZMD), ki se je v splošnem začel uporabljati s poslovnim letom 2024. ZMD tako predstavlja del širšega mednarodnega davčnega sistema, katerega namen je omejiti davčno konkurenco, zmanjšati spodbude za preusmerjanje dobičkov ter zagotoviti pravičnejšo porazdelitev davčnih pravic med jurisdikcijami.

Sistem minimalne dejanske obdavčitve temelji na konceptu nizko obdavčenega dohodka. Kadar je v posamezni jurisdikciji ugotovljena dejanska davčna stopnja nižja od minimalne 15-odstotne stopnje, nastane obveznost plačila davka, s katerim se doseže predpisana minimalna raven obdavčitve. Pri tem imajo osrednjo vlogo pojmi nizko obdavčene jurisdikcije in nizko obdavčenega subjekta v sestavi, saj prav ugotovitev prenizke dejanske obdavčitve sproži uporabo pravil ZMD-ja. Izračuni se praviloma izvajajo za posamezno poslovno leto, pri čemer se po ZMD-ju poslovno leto določa na podlagi obdobja finančnega poročanja, uporabljenega pri pripravi konsolidiranih računovodskih izkazov krovnega matičnega subjekta skupine.

Minimalna dejanska obdavčitev se uresničuje prek dveh povezanih mehanizmov. Prvi je povrhnji davek (angl. top-up tax), ki se praviloma naloži matičnim subjektom v skupini na podlagi pravil o vključitvi dohodkov (angl. income inclusion rule– IIR), v nekaterih primerih pa tudi drugim subjektom v sestavi na podlagi pravil o prenizko obdavčenih dobičkih (angl. undertaxed profits rule – UTPR). Drugi mehanizem predstavlja domači povrhnji davek (angl. qualified domestic minimum top-up tax – QDMTT), katerega namen je zagotoviti, da se dodatna davčna obveznost obračuna in pobere že v jurisdikciji, kjer nastaja nizko obdavčeni dohodek.

Namen tega prispevka je predstaviti temeljne značilnosti sistema minimalne dejanske obdavčitve po ZMD-ju, pri čemer je poseben poudarek namenjen določanju zavezancev, izračunu povrhnjega in domačega povrhnjega davka ter izpolnjevanju poročevalskih obveznosti. Pri razlagi posameznih institutov upoštevamo njihovo umeščenost v širši okvir Direktive (EU) 2022/2523 in vzorčnih pravil OECD-ja, ki so ključna interpretativna izhodišča za uporabo slovenske zakonodaje.

2. TEMELJNI ELEMENTI UGOTAVLJANJA OBSEGA DAVČNE OBVEZNOSTI

Prve izkušnje pri izvajanju pravil minimalne dejanske obdavčitve kažejo, da najpogostejši izziv za zavezance pogosto ni sam izračun davčne obveznosti, ampak pravilna določitev obsega uporabe teh pravil. Zato je pred izračuni ključno ugotoviti, ali posamezna družba ali stalna poslovna enota spada v osebni in stvarni obseg ureditve ter katere davčne in poročevalske obveznosti iz tega izhajajo.

Ker sistem minimalne dejanske obdavčitve temelji na avtonomnih konceptih in terminologiji, ki se v več pogledih razlikujejo od pravil obdavčitve dohodkov pravnih oseb, je smiselno presojo obveznosti strukturirati v več zaporednih analitičnih korakih. Tak pristop zmanjšuje tveganje napačne uporabe pravil in omogoča učinkovitejše upravljanje poročevalskih zahtev.

2.1. Ali skupina spada med zajete skupine?

Temeljno vprašanje je, ali skupina izpolnjuje pogoje za uporabo pravil minimalne dejanske obdavčitve. Ta se uporabljajo za mednarodne skupine in velike domače skupine, ki na predpisani način dosegajo prag konsolidiranih prihodkov 750 milijonov EUR.

Če prag ni dosežen, družbe in stalne poslovne enote v skupini nimajo obveznosti po teh pravilih. Če je prag dosežen, je treba nadaljevati presojo statusa posameznih subjektov. Izpolnjevanje prihodkovnega praga se ugotavlja za vsako poslovno leto posebej.

V praksi lokalne družbe pogosto nimajo neposrednega dostopa do podatkov, potrebnih za presojo izpolnjevanja prihodkovnega praga. Zato je že v začetni fazi analize bistveno sodelovanje s krovnim matičnim subjektom oziroma centralno davčno funkcijo skupine.

2.2. Katere osebe so zajete s pravili minimalne dejanske obdavčitve?

Če skupina spada na področje uporabe pravil, je treba določiti zavezance za posamezne obveznosti. Ti so praviloma subjekti v sestavi, ki ne predstavljajo izključenih subjektov. Pri tej presoji sta ključni lastniška struktura in računovodska konsolidacija skupine, pri čemer se upoštevajo tudi subjekti, izključeni iz konsolidacije zaradi nepomembnosti ali nameravane prodaje.

Posebno pozornost je treba nameniti stalnim poslovnim enotam. Čeprav praviloma nimajo samostojne pravne osebnosti, se za minimalno dejansko obdavčitev obravnavajo kot samostojni subjekti.

2.3. Davčni status in določitev jurisdikcije

Naslednji korak je opredelitev davčnega statusa posameznega subjekta v skupini. Za uporabo pravil je pomembno razlikovanje med matičnimi subjekti, drugimi subjekti v sestavi ter subjekti, ki se zaradi posebnih okoliščin obravnavajo ločeno (na primer skupni podvigi). Od pravilne kvalifikacije je pogosto odvisno, ali bo subjekt zavezan za povrhnji davek oziroma domači povrhnji davek ter katere poročevalske obveznosti ga bremenijo.

Poleg tega je treba določiti jurisdikcijo posameznega subjekta. Ker se varni pristani, dejanska davčna stopnja in morebitni povrhnji davek praviloma ugotavljajo na ravni jurisdikcije, je pravilna določitev jurisdikcije eden temeljnih pogojev za nadaljnjo uporabo pravil.

2.4. Uporaba varnih pristanov in izključitev

Po ugotovitvi potencialne zavezanosti za povrhnji davek oziroma domači povrhnji davek je treba preveriti možnost uporabe izključitev in varnih pristanov. V prvem poročevalskem obdobju so se ti mehanizmi izkazali za pomembno orodje za zmanjšanje administrativnih bremen in poenostavitev izvajanja pravil.

Če so pogoji za uporabo varnega pristana izpolnjeni in je izbira veljavno uveljavljena, se šteje, da je znesek povrhnjega davka oziroma domačega povrhnjega davka enak nič. Zavezancem se tako praviloma ni treba lotiti celovitega izračuna davčne obveznosti, čeprav poročevalske obveznosti ostanejo.

2.5. Izračun davčne obveznosti

Šele po izvedbi predhodnih korakov je mogoče pristopiti k izračunu davčne obveznosti. Ta vključuje določitev kvalificiranega dohodka, zajetih davkov, dejanske davčne stopnje, vsebinske izključitve dohodkov ter morebitnega zneska povrhnjega oziroma domačega povrhnjega davka. Izračun se praviloma opravi na ravni posamezne jurisdikcije, nato pa se ugotovljena obveznost razporedi med subjekte v sestavi skladno z zakonsko določenimi pravili.

2.6. Poročevalske obveznosti

Končni korak je izpolnjevanje poročevalskih obveznosti, ki vključujejo predložitev informativnega obrazca za obračun povrhnjega davka (GloBE Information Return – GIR) ter ustreznih obračunov povrhnjega davka oziroma domačega povrhnjega davka.

Prve izkušnje iz prakse kažejo, da je pravočasno zbiranje podatkov na ravni skupine pogosto zahtevnejše od same priprave davčnih poročil. Učinkovita koordinacija med lokalnimi družbami, matičnim subjektom ter davčno in finančno funkcijo skupine je zato ključna za pravilno in pravočasno izpolnjevanje obveznosti po pravilih minimalne dejanske obdavčitve.

3. ZAJETE SKUPINE IN ZAVEZANCI

Sistem minimalne dejanske obdavčitve ne zajema vseh skupin podjetij in njihovih članov. Krog potencialnih zavezancev za povrhnji davek oziroma domači povrhnji davek je omejen na tako imenovane subjekte v sestavi. Status subjekta v sestavi je podan le, če so kumulativno izpolnjeni trije pogoji: subjekt pripada zajeti skupini, vključen je v njene konsolidirane računovodske izkaze oziroma iz konsolidacije izključen zgolj zaradi nepomembnosti ali nameravane prodaje ter se ne šteje za izključen subjekt.

Posebnost sistema minimalne dejanske obdavčitve je njegova konceptualna avtonomnost. Ureditev namreč uporablja lastne pojme in klasifikacije, ki se ne prekrivajo nujno s kategorijami, uveljavljenimi na področju obdavčitve dohodkov pravnih oseb. Zato ZMD ne temelji na tradicionalnem pojmu davčnega zavezanca, ampak na pojmu subjekta v sestavi, ki predstavlja osrednjo navezno okoliščino za določanje materialnopravnih in poročevalskih obveznosti. Subjekt v sestavi ima lahko vlogo matičnega subjekta (na primer krovni matični subjekt ali vmesni matični subjekt), ki se mu lahko naloži ne le obveznost iz naslova domačega povrhnjega davka, temveč tudi povrhnjega davka.

Pri presoji statusa subjekta v sestavi je treba najprej ugotoviti, ali posamezna oseba sploh predstavlja subjekt v smislu ZMD-ja. Ta pojem obsega pravne osebe in druge organizacijske oblike, za katere se pripravljajo ločeni računovodski izkazi. Ker fizične osebe ne izpolnjujejo navedenega merila, ne morejo biti subjekti v sestavi. Posebno mesto v sistemu imajo stalne poslovne enote, ki se za minimalno dejansko obdavčitev obravnavajo kot samostojni subjekti, ne glede na odsotnost pravne osebnosti in njihovo praviloma neločljivo povezanost z glavnim subjektom z vidika civilnega prava ali računovodskega poročanja.

Nadaljnji element presoje predstavlja ugotovitev, ali subjekt pripada zajeti skupini. Področje uporabe ZMD-ja je omejeno na mednarodne skupine in velike domače skupine, ki dosegajo predpisani prag 750 milijonov EUR konsolidiranih prihodkov v od dveh od štirih letih pred testiranim letom. Subjekti, vključeni v skupine pod navedenim pragom, praviloma ne ustvarjajo obveznosti po ZMD-ju. Kadar je prihodkovni pogoj izpolnjen, pa je treba presoditi, ali je posamezen subjekt zajet v konsolidiranih računovodskih izkazih skupine oziroma ali je iz konsolidacije izključen zgolj zaradi svoje nepomembnosti ali namere prodaje. Kriterij konsolidacije je pri tem temeljnega pomena, saj odraža ekonomsko enotnost skupine in hkrati vzpostavlja mejo osebnega področja uporabe sistema.²

Po ZMD-ju lahko skupina nastane na podlagi dveh temeljnih povezovalnih okoliščin. Prvič, kot skupina subjektov, povezanih prek razmerij obvladovanja in zajetih v konsolidiranih računovodskih izkazih. Drugič, kot povezava med glavnim subjektom in njegovo stalno poslovno enoto v drugi jurisdikciji. ZMD prav tako razlikuje med mednarodnimi (skupina ima vsaj eno odvisno družbo ali stalno poslovno enoto v tujini) in velikimi domačimi skupinami (vsi člani skupine so v eni državi).

Če se ugotovi, da subjekt pripada zajeti skupini, je treba preveriti še njegov morebitni status izključenega subjekta. Ti so izvzeti iz osebnega področja uporabe ZMD-ja ne glede na vključenost v skupino. ZMD pri tem uporablja taksativno naštevanje ter med izključene subjekte uvršča zlasti državne oziroma vladne subjekte, mednarodne organizacije, nepridobitne organizacije, pokojninske sklade, nekatere investicijske sklade in druge posebej opredeljene kategorije oseb. Pod zakonsko določenimi pogoji se izključitev lahko razširi tudi na njihove odvisne subjekte. Zato je presoja o izključitvenem statusu pomemben korak začetne analize, saj za posameznega člana skupine lahko v celoti izključi uporabo ZMD-ja.

Ker se osrednje davčne kategorije, kot so varni pristani, izključitve in izračun dejanske davčne stopnje, praviloma ugotavljajo na ravni posamezne jurisdikcije, je treba določiti tudi jurisdikcijsko pripadnost subjekta v sestavi. Temeljno merilo je davčno rezidentstvo, ki se praviloma ugotavlja glede na kraj ustanovitve, sedež uprave ali primerljivo navezno okoliščino. ZMD hkrati vsebuje posebna pravila za določene kategorije subjektov, predvsem za pretočne subjekte in stalne poslovne enote. V nekaterih primerih se lahko subjekt obravnava tudi kot subjekt brez države, za katerega veljajo posebna pravila ugotavljanja davčne obveznosti.

Šele po celoviti presoji navedenih elementov je mogoče z zadostno stopnjo pravne gotovosti določiti, ali posamezna družba ali stalna poslovna enota nastopa kot zavezanec za povrhnji davek oziroma domači povrhnji davek ali pa nosi zgolj poročevalske obveznosti. Dosedanja praksa potrjuje, da je pravilna prepoznava subjektov v sestavi, njihovega pravnega statusa in jurisdikcijske pripadnosti eno od ključnih vprašanj uporabe sistema minimalne dejanske obdavčitve ter pomemben pogoj za pravilno izvajanje ZMD-ja.

Celoten članek je dostopen za naročnike!