TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD O OBDAVČITVI KAPITALSKIH DOBIČKOV

Zakon o dohodnini (ZDoh-2) ureja obdavčitev dobička iz kapitala v poglavju 6.3, Dobiček iz kapitala. Po tem poglavju se obdavčuje dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala (92. člen ZDoh-2), med katerega spadajo tudi vrednostni papirji in deleži v gospodarskih družbah, zadrugah in drugih oblikah organiziranja (2. točka 93. člena ZDoh-2). Davčna osnova je pozitivna razlika med vrednostno kapitala ob odsvojitvi in vrednostno kapitala ob pridobitvi, zmanjšana za normirane stroške. Kot izhaja iz sodne prakse, je temeljni namen take zakonske ureditve v obdavčitvi dobička, ki ga ob pridobitvi in odsvojitvi kapitala v določenem obdobju ustvari fizična oseba.

Ta dobiček pomeni njen dohodek, ki povečuje premoženje fizične osebe, in se s tem vključuje v sistematiko obdavčitve z dohodnino na podlagi ZDoh-2 (5. točka 18. člena ZDoh-2). Predmet obdavčitve z dohodnino sicer na splošno opredeljuje 15. člen ZDoh-2, ki predvideva obdavčenje vseh vrst in oblik dohodkov fizičnih oseb, pridobljenih oziroma doseženih v davčnem letu. Glavnino pričujočega prispevka namenjamo predstavitvi najnovejše sodne prakse v zvezi z obdavčitvijo dobička iz kapitala, če se je pred odsvojitvijo poslovnega deleža v gospodarski družbi povečal osnovni kapital iz sredstev družbe. Gre za sodbo iz lanskega novembra, ko je sodišče izvedlo vzorčni postopek skladno s 43. členom Zakona o upravnem sporu (ZUS-1). Tega zakon uvaja zaradi ekonomičnosti in pospešitve odločanja v upravnem sporu, kadar je pri sodišču vloženih več kot 20 tožb zoper upravne akte, ki se opirajo na enako ali podobno dejansko podlago in isto pravno podlago.

Več istovrstnih primerov je zagotovo pomemben pokazatelj pomembnosti dileme v davčni praksi. Kot je pojasnjeno v nadaljevanju, so Upravno sodišče RS pri razlagi relevantnih določih materialnega zakona vodila predvsem temeljna načela davčnega prava (predvsem načelo davčne pravičnosti, objektivno neto načelo).

2. PREDSTAVITEV PRIMERA

Relevantno dejansko stanje v zadevi I U 514/2024 ni zapleteno. Davčni zavezanece je v letu 2017 odsvojil svoj poslovni delež v družbi z omejeno odgovornostjo v nominalni vrednosti 8.763,00 EUR, kar predstavlja 100 odstotkov v osnovnem kapitalu družbe, za kupnino 16.000,00 EUR. Davčni organ je na podlagi vložene napovedi in podatkov, pridobljenih po uradni dolžnosti, ugotovil, da sta to gospodarsko družbo leta 1990 ustanovila dva družbenika (tožnik in še ena fizična oseba). Dne 24. oktobra 1995 se je osnovni kapital družbe povečal iz sredstev družbe 4. oktobra 2002, ko je izstopil drugi družbenik. Osnovni kapital se je leta 1995 povečal za 1.000.000,00 SIT, kar znaša 4.173,00 EUR in je predstavljalo 66,7-odstotni delež v osnovnem kapitalu. Dne 4. oktobra 2002 pa se je osnovni kapital družbe povečal za 1.100.000,00 SIT oziroma 4.590,00 EUR in je znašal 2.100.000,00 SIT oziroma 8.763,00 EUR. Davčni organ je pri odločitvi upošteval, da je od ustanovitve družbe in prve dokapitalizacije 24. oktobra 1995 minilo več kot 20 let, zato dohodnine za ti dve pridobitvi ni odmeril. Pri odmeri je upošteval le drugo dokapitalizacijo iz sredstev družbe 4. oktobra 2002. Kot datum pridobitve kapitala je tako upošteval datum 4. oktober 2002, kot datum odsvojitve pa 17. oktober 2017, to je datum sklenitve pogodbe o prodaji poslovnega deleža.

Davčna stopnja je ob upoštevanju obdobja imetništva kapitala od 10 do 20 let v skladu s 132. členom ZDoh-2 znašala 5 odstotkov. Vprašanje je, ali je povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe za obdavčenje povzročilo pridobitev novega (poslovnega) deleža oziroma kapitala v smislu 93. člena ZDoh-2 in s tem nov začetek štetja obdobja imetništva kapitala ali pa povečanje nominalne vrednosti obstoječega poslovnega deleža leta 2002 na obdavčenje ni imelo vpliva. Gre za zelo aktualno vprašanje, ki je v zadnjih letih v strokovni javnosti dvignilo kar nekaj prahu.⁴ K poglobitvi razlik je verjetno prispevala tudi neenotna sodna praksa Upravnega sodišča RS, saj je v dveh sodbah, izdanih v razmeroma kratkem času, sprejelo diametralno nasprotni stališči. V sodbi I U 1064/2018-9 z dne 19. maja 2020 je pritrdilo stališču davčnega organa, da je davčni zavezanec v okviru dokapitalizacije iz sredstev družbe pridobil nov delež, kar je vplivalo na (krajšo) dobo imetništva kapitala. Drugačno stališče je sodišče sprejelo v sodbi I U 1959/2019-9 z dne 1. septembra 2020. Presodilo je, da gre pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe zgolj za spremembo postavk kapitala iz nevezanih v vezane sestavine osnovnega kapitala, kar ni osnova za obdavčitev. Davčni organ je po presoji sodišča iz določbe četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2 napačno izpeljal namen zakonodajalca, da se del povečanega deleža oz. osnovnega vložka, ki izvira iz povečanja osnovnega kapitala iz sredstev družbe, za davčne namene šteje kot samostojen delež.⁵

3. PRIDOBITEV KAPITALA – ČASOVNI VIDIK

Čas pridobitve kapitala je odvisen od načina njegove pridobitve. Pomemben je zaradi postopnega nižanja davčne stopnje glede na čas (davčne stopnje so določene v 132. členu ZDoh-2). Daljše ko je obdobje imetništva kapitala, nižja je davčna stopnja, dokler po 15 letih dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala, ni več obdavčen. Zato je časovni vidik pridobitve kapitala (poleg same vrednosti) zelo pomemben pri odmeri davčne obveznosti iz naslova dobička iz kapitala. Trenutek pridobitve kapitala ureja 101. člen ZDoh-2, ki v različici, veljavni leta 2017, ni določal ničesar glede časovne dimenzije obdavčitve kapitalskih dobičkov ob povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe. Pri tem je sodišče v omenjeni sodbi zavrnilo sklicevanje države na kasneje sprejeti šesti odstavek 101. člena ZDoh-2.

V dani zadevi je namreč družbenik poslovni delež odsvojil v letu 2017, šesti odstavek 101. člena ZDoh-2 pa je bil v zakon vnesen kasneje, in sicer z novelo ZDoh-2AA.⁴ Upravno sodišče je zavzelo jasno stališče, da gre za (novo) zakonsko določbo, ki specialno ureja trenutek pridobitve kapitala, in ne zgolj za določbo, ki bi bila sprejeta zaradi večje jasnosti zakonske ureditve, kot je mogoče na prvi pogled sklepati iz zakonodajnega gradiva.⁵ V skladu z ustavno prepovedjo retroaktivne veljave zakonov (155. člen Ustave RS) in poudarjenim načelom zakonitosti v davčnih zadevah (147. člen Ustave RS) torej navedene zakonske določbe za odmero davčne obveznosti, nastale v letu 2017, ni mogoče uporabiti. Ob podrobnejšem branju zakonodajnega gradiva se zdi, da se je zakonodajalec tega zavedal, saj je izrecno pojasnjeno, da »se v teh primerih čas pridobitve kapitala ne bo več določal v skladu s splošnimi pravili iz prvega odstavka 101. člena ZDoh-2, temveč v skladu s posebnim pravilom iz novega šestega odstavka 101. člena ZDoh-2«. To nedvomno kaže na zavedanje zakonodajalca, da gre za specialno določbo, ki sporno vprašanje ureja na novo, zato se lahko uporablja zgolj za razmerja, nastala v letu 2023 in kasneje. Tako je tudi razumeti Ustavno sodišče RS, ki je v odločbi U-I-482/22, U-I-14/23 z dne 27. novembra 2025 presodilo, da lahko šesti odstavek 101. člena ZDoh-2 učinkuje le na obdavčitev ob odsvojitvah po njeni uveljavitvi. To pomeni, da šesti odstavek 101. člena ZDoh-2 ni učinkoval za nazaj, zaradi česar 155. člen Ustave za presojo Ustavnega sodišča ni bil upošteven.⁶

Celoten članek je dostopen za naročnike!