TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. ZGODOVINA PREVAR V RAČUNOVODSKIH IZKAZIH IN POSLEDICE

Verjetno lahko rečemo, da je tveganje prevare prisotno že tako dolgo kot človeški pohlep, saj ima denar privlačnost, ki se ji je težko upreti. Zgodovina nas uči, da prevara v računovodskih izkazih prinaša resne posledice – podjetje lahko zaradi tega propade, včasih pa celo stečaj podjetja, povzročen s prevaro, ogrozi stabilnost svetovnega gospodarstva.

ENRON, 2001: Družba Enron, ena na svetu vodilnih organizacij na področju energetskih storitev, je že leta 1992 uvedla metodo pripoznavanja prihodkov po načelu market-to-market, ki je omogočala evidentiranje prihodkov na podlagi ocenjene prihodnje vrednosti pogodb. S tem pristopom je družba Enron pripoznavala dobičke, ki dejansko niso obstajali. Poleg tega je družba Enron ustanovila več kot sto posebnih namenskih družb, ki jih ni konsolidirala, na teh majhnih družbah pa je prikrivala dolgove in slabe naložbe. Posledično je matična družba izkazovala lažen video finančne stabilnosti skupine kljub obsežnim obveznostim in slabim naložbam. Posledica teh nepravilnosti je bil stečaj družbe leta 2021 v vrednosti 74 milijard USD, kar je med drugim povzročilo tudi zaprtje dotlej ene največjih revizijsko-svetovalnih družb Arthur Anderson. Afera Enron in kasnejši stečaj sta pripomogla k spremembam ameriške zakonodaje na področju računovodstva in varstva vlagateljev, med drugim k sprejetju Sarbanes-Oxleyjevega zakona, s katerim so se uvedle strožje zahteve glede finančnega poročanja in korporativnega upravljanja za preprečevanje prihodnjih goljufij v računovodskih izkazih.

WordCom, 2002: Leto po stečaju podjetja ENRON se je v stečaju zaradi finančnih nepravilnosti znašlo tudi podjetje WordCom, takrat drugi največji telekomunikacijski operater v ZDA. Podjetje je po večletni agresivni politiki prevzemov začelo kazati znake finančnih težav. Vodstvo je zaradi pritiska pričakovanj Wall Streeta prirejalo računovodske izkaze in namesto pripoznavanja operativnih stroškov, ki bi zmanjšali dobiček družbe, stroške kapitaliziralo kljub neizpolnjenim pogojem za tako računovodsko obravnavo. Ob stečaju se je izkazalo, da je bilo premoženje družbe precenjeno za 11 milijard USD, vlagatelji pa so skupno utrpeli izgubo 180 milijard USD, tudi zaradi prenapihnjene borzne vrednosti delnic. WordComov stečaj je takrat predstavljal največji stečaj v zgodovini Združenih držav Amerike.

Parmalat, 2003: V letu 2003 je italijanski prehrambni velikan Parmalat doživel stečaj zaradi računovodske prevare, ki je po obsegu in podobnosti dobila vzdevek »evropski ENRON«. Podjetje Parmalat je bil takrat eden največjih evropskih proizvajalcev hrane, zlasti mleka in mlečnih izdelkov. Računovodske izkaze so ponarejali z umetnim povečevanjem prihodkov, lažnim prikazovanjem sredstev – več kot 4 milijarde fiktivnih sredstev na lažnih računih banke Bank of America – ter ustanavljanjem več kot sto odvisnih družb, pretežno v davčnih oazah, ki so omogočale skrivanje obveznosti in prenos sredstev. Končna bilanca je pokazala primanjkljaj skoraj 20 milijard ameriških dolarjev, kar je ta stečaj uvrstilo med največje v Evropi. Škandal je prizadel približno 35.000 zaposlenih, povzročil milijardne izgube vlagateljev in spodbudil reforme korporativnega upravljanja v Evropi.

Bernie Madoff, 2008: V tej obsežni Ponzijevi shemi so upravljavci sklada pod vodstvom Bernieja Madoffa vlagateljem obljubljali privlačne donose, izplačevali pa so jih z vložki novih investitorjev. Posledično je šel sklad v stečaj, saj je skupina vrednost goljufije presegla 64 milijard USD. Oškodovanih je bilo več kot 4.800 vlagateljev, ki so vlagali svoje življenjske prihranke in sredstva za pokojninsko varčevanje. Bernie Madoff je bil zaradi prevare obsojen na 150 let zapora in tam kasneje tudi umrl. Ta primer je pomembno vplival na zaupanje v finančne in davčne svetovalce, ki so s svojimi priporočili pripomogli k rasti sheme vse do njenega propada.

Leta 2008 je šla v stečaj banka Lehman Brothers, kar je sprožilo začetek velike finančne krize. Trajala je več let in močno prizadela tudi Evropsko unijo, kjer je več držav doživelo dolžniško krizo. Banka Lehman Brothers je uporabljala sporno računovodsko metodo repo 105, pri kateri ena stranka proda sredstva drugi stranki in se zaveže, da jih bo odkupila nazaj po višji ceni. Repo 105 predstavlja specifično obliko teh transakcij, ki jih je banka obravnavala kot prodajo namesto posojila, kar ji je omogočilo začasno zmanjšanje obveznosti v bilanci stanja in prikaz prihodkov, ki v resnici niso obstajali. Po razglasitvi bankrota so vlagatelji utrpeli izgube med 46 in 63 milijardami USD, kar je predstavljalo približno 20 odstotkov predbankrotne konsolidirane vrednosti sredstev banke. Stečaj je neposredno povzročil izgubo zaposlitve za približno 26.000 oseb.

WireCard je leta 2020 še veljal za eno od vodilnih podjetij nemškega tehnološkega sektorja, ki je ponujal storitve obdelave plačil, izdaje kartic in finančne tehnologije, njegova vrednost pa je bila ocenjena na 28 milijard EUR. Leta 2020 je podjetje priznalo, da v njegovih bilancah manjka 1,9 milijarde EUR, ki naj bi jih hranili na računih v Aziji. Zaradi tega razkritja je podjetje končalo v stečaju. Izkazalo se je, da so sistematično prirejali računovodske izkaze, izvajali lažne posle in zavajali vlagatelje. Ocenjujejo, da je skupina škoda dosegla 22 milijard EUR, kar velja za najhujši primer gospodarskega kriminala v Nemčiji.

V Sloveniji ni zaznati tako izrazitih posledic, kot je stečaj podjetja zaradi prevare v računovodskih izkazih, kar pa ne pomeni, da slovenska podjetja niso izpostavljena tveganju tovrstnih prevar. Leta 2025 je Policija Republike Slovenije obravnavala več kot 1.800 primerov spletnih finančnih goljufij, pri katerih so podjetja utrpela skupno škodo, ki je presegla 28 milijonov EUR. Istega leta je bila razkrita tudi mreža 15 podjetij, ki so med letoma 2018 in 2021 izvajala medsebojne fiktivne transakcije in s tem povzročila večmilijonsko škodo državi.

Najpogostejše prevare v Sloveniji so povezane s kibernetskimi napadi. V letu 2024 je bilo zabeleženih 4.587 kibernetskih incidentov, kar predstavlja 7-odstotno povečanje v primerjavi s prejšnjim letom. Med najpogostejšimi napadi so:

• lažna elektronska in SMS sporočila;
• izsiljevalski virusi;
• kripto investicijske prevare;
• prevare BEC (Business Email Compromise), kjer napadalci prirejajo poslovno komunikacijo.

Narašča tudi število t. i. napadov z globokimi ponaredki (angl. deepfake), pri katerih storilci z umetno inteligenco ustvarijo zelo prepričljive ponaredke videoposnetkov, zvoka ali slik ter se lažno predstavljajo, pogosto kot izvršni direktorji na ravni skupine. Cilj takih napadov je zavajanje, kraja finančnih sredstev ali podatkov, širjenje dezinformacij ali izsiljevanje. Zaradi tehnološke dovršenosti lahko prevarajo celo izkušene vodstvene time, tudi tam, kjer so vzpostavljeni učinkoviti sistemi notranjih kontrol in kjer redno poteka usposabljanje in izobraževanje zaposlenih na področju preprečevanja prevar.

2. TVEGANJE PREVARE V RAČUNOVODSKIH IZKAZIH

2.1. Poklicna nezaupljivost in trikotnik prevare

Pri revidiranju tveganja napake ali prevare v računovodskih izkazih družbe je najpomembnejša lastnost revizorja poklicna nezaupljivost (angl. professional skepticism). Revizorjeva poklicna nezaupljivost je temeljno načelo revizorjevega poklica, ki poudarja stalno kritično in preudarno držo revizorja in vključuje:

• vprašanje in dvom, pri čemer revizor informacij zgolj ne sprejema, ampak jih tudi preverja;
• pozornost na znake napak in prevar, posebej pri presoji tveganja pomembno napačne navedbe v računovodskih izkazih;
• kritično ocenjevanje dokazov – revizor presoja ustreznost in zadostnost revizijskih dokazov, ne da bi se zanašal na domneve ali pristranskost.

Mednarodni standard revidiranja MSR 200 – Glavni cilji in izvajanje revizije v skladu z MSR revizorjevo poklicno nezaupljivost opredeli kot: »Stališče, ki vključuje raziskovalni um, budnost glede okoliščin, ki lahko kažejo na napačne navedbe zaradi napake ali prevare, ter kritično presojo revizijskih dokazov.«

Revizorjeva poklicna nezaupljivost je pomembna zaradi:

• zagotavljanja kakovosti revizije – poklicna nezaupljivost preprečuje, da bi revizija postala rutinska in površna;
• odkrivanja prevar ali napak – revizor mora biti posebej pozoren na področja, na katerih je večja možnost prirejanja (npr. računovodske ocene)
• ohranjanja neodvisnosti – pristop s poklicno nezaupljivostjo ščiti revizorja pred vplivanjem poslovodstva;
• krepitve zaupanja javnosti – poklicna nezaupljivost je ključna za verodostojnost revizijskega poročila.

2.1.1. Trikotnik prevare

Trikotnik prevare (angl. fraud triangle) je teoretični model, ki pojasnjuje vzroke za dejanje goljufije. Model je oblikoval kriminolog Donald Cressey. Temelji na treh bistvenih elementih, ki morajo biti prisotni hkrati in medsebojno povezani, da se goljufivo dejanje sploh zgodi:

• spodbude ali pritisk (angl. incentive/pressure) je motivacija za prevaro, ki je lahko osebna (npr. finančne težave, dolgovi, življenjski slog) ali poslovna (nerealni cilji, pritisk nadrejenih, dividendna politika);
• priložnost (angl. opportunity) je možnost, da se prevara izvede brez odkritja; nastane lahko zaradi šibkih notranjih kontrol, pomanjkanja nadzora ali neustreznih postopkov;
• racionalizacija (angl. rationalization) je opravičilo za dejanja storilca samemu sebi, da si prevaro predstavi kot sprejemljivo.

V zadnjem času se vse pogosteje poleg trikotnika prevare uporablja tudi t. i. diamant prevare (angl. Fraud Diamond). Ta koncept nadgrajuje prvotno shemo, ki vključuje spodbudo oziroma pritisk, priložnost in racionalizacijo, tako da doda še četrti element – zmožnost (Capability). Gre za prepričanje, da mora posameznik, ki razmišlja o goljufiji, imeti ustrezno znanje, položaj in osebnostne lastnosti, da lahko prevaro izvede in prikrije. Ključne značilnosti vključujejo moč, ki omogoča dostop do pomembnih podatkov in informacij, pa tudi nadzor nad procesi. Poleg tega mora imeti oseba tehnično znanje, samozavest in visoko stopnjo odpornosti proti stresu.

Diamant prevare poudarja, da zgolj motivacija, priložnost in racionalizacija niso dovolj – brez ustreznih sposobnosti goljufija ni mogoča. Velja tudi omeniti pravilo 10-10-80, ki pravi, da je v tipični organizaciji približno 10 odstotkov zaposlenih, ki nikoli ne bi storili prevare, 10 odstotkov je takšnih, ki bodo prevaro izvedli, če bodo imeli priložnost, kar 80 odstotkov zaposlenih pa takšnih, ki glede tega še niso odločeni (t. i. »it depends« zaposleni).

2.1.1.1. Spodbude – pritisk

Ob podrobnejši analizi sprožilcev, ki vodijo k spodbudi oz. pritisku za izvršitev prevarantskega računovodstva, lahko te sprožilce razdelimo na dva sklopa: pritisk na finančno stabilnost in dobičkonosnost družbe (vključno z agresivno konkurenco, zasičenostjo trga, ranljivostjo podjetja na hitre tehnološke spremembe, zastarelimi proizvodnimi procesi, zmanjšanim povpraševanjem, poslovnimi izgubami, negativnim denarnim tokom, negativnim kapitalom, stroški zadolževanja ter novimi računovodskimi, zakonskimi in regulatornimi zahtevami) ter pritisk na poslovodstvo (kot so ambiciozna dividendna politika, potreba po novih virih financiranja, izpolnjevanje bančnih zavez, nagrade poslovodstvu in osebno jamstvo poslovodstva za obveznosti družbe).

Sprožilce za spodbude k poneverbi sredstev je mogoče prepoznati v osebnih stiskah zaposlenih, ki vključujejo napovedana odpuščanja, spremembe v strukturi plač, programih nagrajevanja ali napredovanja, ki ne ustrezajo pričakovanjem zaposlenih, ter pohlep.

2.1.1.2. Priložnosti

Priložnosti za prevarantsko računovodstvo izvirajo predvsem iz:

• pomembnih poslov s povezani mi osebami izven običajnega poslovanja;
• pomembnih poslov s povezani mi družbami, ki niso revidirane;
• sredstev ali obveznosti v bilanci stanja, ki so podvržena ocenam;
• pomembnih, nenavadnih in močno zapletenih poslov in transakcij, še posebej če se te pojavljajo konec obdobja;
• poslov ali uporabe računov TRR v okoljih, kjer veljajo drugačna pravila, kultura in etični standardi, na primer v davčnih oazah;
• posrednikov, za katere ni jasne potrebe ali namena vključenosti v posel;
• prevladujoče moči posameznika pri vodenju družbe;
• neučinkovitega sistema notranjih kontrol;
• pogostih sprememb v poslovodstvu, nadzornih organih ali zunanjih reviziji;
• visoke fluktuacije zaposlenih.

Pomemben sprožilec za priložnost poneverbe sredstev, tudi v povezavi z nezadostnim ali neučinkovitim sistemom notranjih kontrol, je lahko:

• nezadostna ločitev delovnih nalog in odgovornosti med zaposlenimi;
• nezadostno nadziranje izdatkov poslovodstva;
• neustrezno evidentiranje sredstev in neizvajanje letnega popisa sredstev;
• opustitev obveznega korišćenja letnih dopustov zaposlenih;
• pri poslovodstvu nezadostno razumevanje informacijskega sistema.

Druge priložnosti za poneverbo oziramo krajo sredstev so še veliki zneski gotovine v blagajni, postavke zalog ali sredstev, ki so majhne po velikosti, imajo pa visoko vrednost, lahko vnovčljiva sredstva, kot so umetniške slike, mobilni aparati, prenosniki ...

2.1.1.3. Racionalizacija

Ključni elementi racionalizacije pri prevarantskem računovodstvu se pogosto pojavljajo v nizkih etičnih standardih, o katerih se neustrezno komunicira, v znani zgodovini kršitev zakonov in predpisov v družbi ali poslovodstvu, nizki morali vodstva podjetja ter kadar lastnik, ki hkrati opravlja funkcijo poslovodje, ne ločuje zasebnih in poslovnih interesov družbe.

Pri poneverbi sredstev so najpogostejši sprožilci racionalizacije toleranca do manjših tatvin, spremembe življenjskega sloga zaposlenega, posameznikovo prepričanje, da bo sredstva v prihodnosti povrnil, ter vedenjski vzorci, ki izražajo nezadovoljstvo zaposlenega z družbo ali vodstvom, na primer občutek podplačnosti ali napačno prepričanje, da taka dejanja izvaja večina zaposlenih.

2.2. Napaka ali prevara

Napaka v računovodskih izkazih je opustitev ali napačna navedba za eno ali več obdobij in izhaja iz:

• neupoštevanja ali napačne uporabe zanesljivih informacij, ki so bile na voljo ob pripravi izkazov;
• matematicnih pomot, napačne uporabe računovodskih usmeritev, prezrtih dejstev ali njihovega napačnega podajanja;
• opustitve obveznih razkritij v pojasnilih k računovodskih izkazom;
• prevar, kadar so napake storjene namerno za prikrivanje dejanskega finančnega stanja, uspešnosti ali prirejanja razkritij.

Prevara je namerno dejanje enega ali več članov poslovodstva, pristojnih za upravljanje, zaposlenih ali tretjih oseb, da z goljufijo pridobijo neupravičene ali nezakonite koristi.

Napake v računovodskih izkazih lahko nastanejo zaradi napake ali prevare. In ravno v namenu dejanja je ključna razlika med napako, ki ni namerna, in prevaro.

Za revizorja sta pomembni dve vrsti namernih napak (prevar) v računovodskih izkazih, in sicer:

• prevarantsko računovodstvo;
• poneverba sredstev.

Za prevarantsko računovodstvo je večinoma značilno, da ga izvaja poslovodstvo, saj je običajno razširjeno in vpliva na celotne računovodske izkaze podjetja. Takšne prevare lahko privedejo celo do stečaja podjetja. Pri poneverbi sredstev, pri kateri so posledice večinoma omejene na določeno bilančno postavko, so pogosteje udeleženi zaposleni, ki imajo dostop do teh sredstev.

Ločevanje med napako in prevaro ni vedno enostavno ali jasno ter pogosto zahteva strokovno presojo revizorja, še posebno kadar so vključene poslovodske ocene in subjektivna presoja poslovodstva. S temi ocenami lahko poslovodstvo prikrije pomemben finančni učinek pod krinko subjektivne presoje poslovodstva, kar otežuje dokazovanje namere. V takih primerih je priporočljivo, da revizor v revizijski tim vključi tudi specialista za ocenjevano področje.

Dilema, ali gre za napako ali prevaro, se pojavi tudi pri ponavljajočih se nepopravljenih revizijskih napakah. Revizorji pogosto med revizijo odkrijejo napake ali manjkajoča razkritja, ki jih poslovodstvo in revizor ocenita kot nepomembne za računovodske izkaze revidiranega obdobja, poslovodstvo pa jih iz legitimnega razloga v revidiranem obdobju ne more popraviti (najpogosteje zato, ker je glavna knjiga revidiranega obdobja že zaprta). Te napake revizor vnese na seznam nepopravljenih revizijskih napak, ki ga podpiše poslovodstvo. Če naslednje leto poslovodstvo teh napak še vedno ne odpravi ali v letno poročilo ne vključi manjkajočih razkritij, obstaja možnost naklepa, saj je bilo poslovodstvo z napako seznanjeno, vendar je kljub temu ni odpravilo. Tedaj se lahko vprašamo, ali gre še vedno za napako ali že za zavestno zavajanje.

2.2.1. Prevarantsko računovodstvo

Prevarantsko poročanje pomeni namerno navajanje napačnih informacij, vključno s prikrivanjem določenih zneskov ali razkritij, ki naj bi uporabnike računovodskih informacij zavedlo. Najbolj izpostavljeni tveganju za prevarantsko računovodstvo so poslovodstvo in zaposleni na vodilnih položajih, saj imajo korist od prikazovanja boljšega poslovanja podjetja, kot je v resnici, ter od ohranjanja obstoja podjetja. Takšna dejanja prevarantskega poročanja lahko zelo vplivajo na računovodske izkaze podjetja in imajo nanje vseobsegajoči vpliv.

Najpogosteje se prevarantsko računovodstvo pojavi zaradi prizadevanja vodstva za nadzorovanje čistega dobička in s ciljem prirejanja dojemanja uspešnosti organizacije pri uporabnikih računovodskih izkazov. To lahko vključuje:

• povečanje prikazanega dobička ali
• zmanjšanje prikazanega dobička.

V praksi je pogostejši interes po napihovanju dobička, saj tako poslovodstvo krepit tržni položaj podjetja in interese raznih deležnikov, kot so banke, investitorji, zaposleni, kupci in dobavitelji. V nekaterih primerih pa je interes poslovodstva prikazovanje čim manjšega dobička, še posebno pri manjših družbah, v katerih je poslovodstvo praviloma tudi lastnik podjetja. Interes manjšega dobička je pripisati nižji davčni osnovi, kar je precejšen motivator.

Prevarantsko poročanje pogosto obsega poslovodsko izogibanje notranjim kontrolam, ki bi lahko bile učinkovite.

Primeri prevarantskega računovodstva so:

• vnašanje izmišljenih vpisov v glavno knjigo ali pomožne evidence, zlasti ob koncu obračunskega obdobja;
• prilagajanje predpostavk in spreminjanje presoj, uporabljenih pri ocenah;
• opuščanje, predčasno, napačno ali zakasnelo pripoznavanje transakcij v računovodskih izkazih;
• prikrivanje dejstev in informacij, ki bi lahko vplivale na računovodske izkaze;
• zavajajoča ali nepopolna razkritja v letnem poročilu;
• vključivanje podjetja v zapletene poslovne transakcije.

2.2.2. Poneverba sredstev

Poneverba sredstev pomeni krajo premoženja, ki je pogosto majhna in z vidika celotnih računovodskih izkazov nepomembna po vrednosti.

V takšna dejanja so lahko vpleteni tako vodstveni delavci kot zaposleni, čeprav so prav zaposleni na nižjih položajih bolj izpostavljeni tem vrstam prevar. Posledice teh dejanj običajno povzročijo manjšo materialno škodo podjetju in jih pogosto težje odkrijemo. Primeri poneverbe sredstev so:

• kraja prejemkov družbe s prekrivanjem unovčenja na TRR zaposlenega;
• kraja osnovnih sredstev (umetniške slike, GSM aparat) ali zalog družbe za nadaljnjo preprodajo;
• uporaba zalog družbe za osebno uporabo;
• plačila dobaviteljem za storitve, ki niso bile dobavljene ali so preplačane;
• plačila za poslovno nepotrebne stroške.

Ocenjevanje tveganja prevare spada med zahtevnejše naloge pri revidiranju računovodskih izkazov. Prevaranti imajo namreč veliko časa, da načrtujejo svoja dejanja, organizacija ali revizor pa ima omejen čas za njihovo preprečitev oziroma odkritje. Prevare se pogosto izvajajo s prefinjenimi metodami prikrivanja, kot so ponarejanje, opuščanje knjiženja, zavestno zavajanje revizorjev ali celo skrivno sodelovanje in dogovarjanje z namenom lažnega prepričanja v verodostojnost dokazov. Na uspešnost revizorja pri razkrivanju prevar vplivajo veščine in izkušenost prevaranta, pogostost in zapletenost prevar, obseg škode ter predvsem izkušnje revizorja. Možnost, da revizor ne zazna poslovodske prevare, je večja kot pri prevarah zaposlenih, saj ima poslovodstvo pogosto dostop do prilagajanja računovodskih evidenc ali obhajanja notranjih kontrol, ki sicer ščitijo pred prevarami zaposlenih. Zato mora revizor v celotnem poteku revizije ohranjati poklicno nezaupljivost in upoštevati možnost, da bi poslovodstvo lahko obšlo notranje kontrole. Revizijski postopki, učinkoviti pri odkrivanju napak v računovodskih izkazih, morda niso dovolj za razkritje prevar. Zaradi tega je ključno, da v vsaki reviziji vključimo element nepredvidljivosti, uporabljamo nove revizijske postopke ter ne zaupamo zgolj dobrim izkušnjam iz preteklih let, saj to ne zagotavlja poštenosti poslovodstva in zaposlenih v tekočem letu.

2.3. Revizorjevi cilji pri tveganju prevare

Ključni revizorjevi cilji pri tveganju prevare so:

• prepoznanje in ocena tveganja napačne navedbe v računovodskih izkazih zaradi prevare;
• pridobitev zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov glede na ocenjena tveganja prevare;
• primeren odziv na prevaro ali sum prevare, ugotovljene med revizijo.

O prepoznavanju in oceni tveganja govori MRS 315 (P) – Prepoznavanje in ocenjevanje tveganj pomembno napačne navedbe s pomočjo poznavanja organizacije in njenega okolja, ki od revizorja zahteva, med drugim, razpravo med člani revizijskega tima. Razprava mora vključivati tudi, kje in kako so računovodski izkazi lahko dovzetni za tveganje prevare, vključno s tem, kako se prevara lahko zgodi. V tej razpravi je treba zanemariti morebitna mnenja članov revizijskega tima, da so poslovodstvo in pristojni za upravljanje pošteni in neoporečni. Razprava v revizijskem timu mora prav tako vsebovati teme, kot so:

• kako in kje, na katerih kontih, bi računovodski izkazi lahko bili dovzetni za tveganje prevare ter kako bi poslovodstvo lahko zagrešilo in zakrilo prevaro;
• analiza okoliščin, ki bi utegnile nakazovati uravnavanje dobička družbe;
• popolnost in ustreznost razkritij v letnem poročilu ter da ta niso zavajajoča ali pristranska;
• proučevanje znanih zunanjih in notranjih dejavnikov, ki vplivajo na družbo in lahko ustvarjajo spodbude ali pritisk za poslovodstvo za prevaro;
• tveganje, ki ga sproža dostop do gotovine;
• spremembe v življenjskem slogu poslovodstva ali zaposlenih, veliko neizkoriščenega dopusta, pogosto delo ob vikendih;
• kako se bo element revizorjeve nepredvidljivosti vključil v revizijski načrt;
• proučevanje tveganja, da se poslovodstvo izogne notranjim kontrolam.

Revizor je dolžan prepoznati in oceniti tveganje prevare tako v računovodstvi izkazih kot v uradnih trditvah, povzanih s posameznimi bilančnimi postavkami ali razkritji. Med kazalniki, ki lahko nakazujejo povečano tveganje prevare v računovodskih izkazih, so:

• knjigovodska vrednost delnice, ki bistveno presega pošteno oziroma borzno ceno delnice, kar kaže na to, da vlagatelji vrednosti sredstev, kot so izkazana v računovodskih izkazih družbe, ne priznavajo;
• kompleksna struktura skupine, ki omogoča medsebojno prekrivanje dolgov med družbami znotraj skupine, zlasti če so te v davčnih oazah in niso revidirane;
• pogoste spremembe v vodstvu ali lastništvu družbe, ki lahko pomenijo agresiven pristop k doseganju poslovnih rezultatov;
• slaba likvidnost podjetja s prisotno grožnjo insolventnosti;
• visoka stopnja odvisnosti od ocen v bilanci stanja družbe.

Revizor mora v skladu z MSR-jem 240 – Revizorjeve naloge, povezane z obravnavanjem prevar pri reviziji računovodskih izkazov poslovodsko tveganje izogibanja notranjih kontrol vedno oceniti kot bistveno tveganje. Enako velja za prihodke, pri katerih prav tako predpostavljamo bistveno tveganje prevare – revizor mora posebej oceniti, pri kateri vrsti prihodkov je to tveganje prisotno (ne nujno na vseh vrstah prihodkov) in katere uradne trditve ga povzročajo. Poleg tega je pomembno ugotoviti, ali se tveganje nanaša na previsoko ali prenizko izkazane prihodke. Medtem ko je tveganje poslovodskega izogibanja notranjim kontrolam vedno ocenjeno kot bistveno tveganje, pa lahko bistveno tveganje prevare na prihodkih redko zavržemo, vendar mora biti takšna odločitev dobro utemeljena v revizijski dokumentaciji. Primeri, v katerih bi se bistveno tveganje prevare na prihodkih lahko zavržlo, so:

• če je glavnina sredstev ali obveznosti družbe podvržena računovodskim ocenam, te pa subjektivni presoji poslovodstva;
• če se prihodki priznavajo po metodi »cost plus«;
• če ima podjetje omejeno število kupcev, ki vsak mesec prejmejo račune podobne vrednosti, na primer pri najemninah;
• kadar so transakcije prihodkov preproste, rutinske in pod strogim nadzorom, brez zapletenih pogodb ali subjektivnih ocen.

2.3.1. Revizorjev odziv na tveganje prevare

Revizorjev odziv na tveganje prevare mora biti ustrezen glede na ocenjeno stopnjo tveganja. Večje ko je tveganje, tem intenzivnejši mora biti odziv revizorja. Delitev nalog med člane revizijskega tima naj temelji na njihovih izkušnjah in znanju; zahtevnejša opravila, povezana s prevarami, naj prevzamejo najbolj izkušeni člani revizijskega tima, ki svoje znanje prenašajo tudi na mlajše kolege in jih pod nadzorom vključujejo v kompleksnejše postopke. Če se pojavi utemeljeni sum na prevaro, lahko revizor revizijski tim razširi s strokovnjakom za preiskave prevar – forenzikom, s partnerjem za kakovost revizijskega posla ali s strokovnjakom drugega področja (ocenjevalci vrednosti, pravniki ...).

Kljub temu ni stvarno pričakovati, da bo revizor ob vsakem, zlasti manjšem sumu na poneverbo ali krajo sredstev med zaposlenimi vedno vključil forenzičnega strokovnjaka in partnerja za kakovost. Ključno je, da revizor vse ugotovitve, povezane s prevarami, deli z glavnim revizijskim partnerjem. Ta nato sproži diskusijo z revizijskim timom in določi nadaljnje korake revizije. Ključni revizijski partner mora prav vse ugotovitve o prevarah, tudi manj pomembne, predstaviti poslovodstvu in odgovornim za upravljanje podjetja. Od njih pa pričakuje jasen odziv ničelne tolerance do prevar ter izboljšanje notranjih kontrol, ki bodo učinkoviteje preprečevale tveganje goljufije, kraje ali prevare.

Če revizija razkrije prisotnost prevare, obstaja velika verjetnost, da ugotovljeni primer ni osamljen dogodek. Revizor mora v takem primeru ponovno oceniti tveganje za prevaro ter potencialni vpliv na vrsto, čas in obseg izvedenih revizijskih postopkov, ki so odziv na prepoznana tveganja. Prav tako je nujno preveriti zanesljivost, že pridobljenih dokazov, še posebej kadar je v prevaro vpleteno poslovodstvo. Revizor mora analizirati posledice zaznane prevare in revizijskih ugotovitev za nadaljnji potek revizije in na revizorjevo mnenje, hkrati pa presoditi, ali lahko nadaljuje revizijski posel ali pa se mora umakniti, če je odstop od posla mogoč. Revizor mora o ugotovitvah revizije glede tveganja prevare poročati poslovodstvu in pristojnim za upravljanje, v nekaterih primerih pa tudi regulatorju, ne glede na to, ali je ugotovljena prevara pomembna za računovodske izkaze ali ne.

Okoliščine, ki lahko vzbudijo dvom o zmožnosti nadaljevanja revizijskega posla:

• družba ne sprejme ustreznih ukrepov v zvezi s prevaro, ki jih revizor steje za nujne glede na situacijo, čeprav prevara ne vpliva pomembno na računovodske izkaze;
• revizor ne more vzpostaviti dialoga s poslovodstvom ali pristojnim za upravljanje glede ugotovitev tveganja prevare; pri sumu na prevaro komunikacija s poslovodstvom postane otežena, v poslovodstvu se pojavijo vprašanja o strokovnosti revizorja, dostop do pristojnih za upravljanje pa je omejen;
• revizor izrazi resne pomisleke glede kompetentnosti ali integritetе poslovodstva oziroma organov upravljanja.

Popolna revizijska dokumentacija je ključni element pri ustreznem odzivu revizorja na tveganje prevare. V skladu z zahtevami MSR-ja 315 (P) mora revizor v dokumentacijo vključiti:

• pomembne odločitve, sprejete med razpravo v revizijskem timu, glede dovzetnosti računovodskih izkazov za tveganje prevare;
• prepoznana in ocenjena tveganja prevare tako na ravni računovodskih izkazov kot na ravni uradnih trditev;
• notranje kontrole, ki obravnavajo zaznano tveganje prevare;
• celovite odzive na oceno tveganja prevare na ravni računovodskih izkazov, podrobnosti o vrsti, času in obsegu revizijskih postopkov ter njihovo povezavo s prepoznanimi tveganji prevare na ravni trditev;
• ugotovitve revizijskih postopkov, vključno z ukrepi, povezani s tveganjem poslovodskega izogibanja notranjih kontrol;
• komunikacijo revizorja o prevarah s poslovodstvom, odgovornimi za upravljanje, regulatorji in drugimi deležniki.

Če revizor oceni, da bistveno tveganje prevare, povezane s priznavanjem prihodkov, v danih primerih ne obstaja, mora to presojo ustrezno dokumentirati.

Celoten članek je dostopen za naročnike!