TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

Empirične analize revizijskih neuspehov in ugotovitev nadzornih institucij dosledno kažejo, da so pomanjkljivosti v reviziji pogosteje posledica nezadostnega poznavanja poslovanja revidirane organizacije in njenega okolja kontroliranja kot pa zgolj tehničnih napak pri izvajanju revizijskih postopkov. Revizija računovodskih izkazov namreč zahteva več kot preverjanje pravilnosti posameznih računovodskih postavk in temelji na strokovni presoji, ki mora izhajati iz celostnega razumevanja ekonomskega in organizacijskega konteksta, v katerem subjekt deluje.

Razumevanje poslovanja omogoča revizorju prepoznavanje področij povečane izpostavljenosti tveganjem pomembno napačnih navedb bodisi zaradi napak bodisi zaradi prevar. Posebno vlogo pri tem ima kontrolo okolje, ki kot temeljni element sistema notranjih kontrol odraža odnos vodstva do etike, integritete, notranjega nadzora in obvladovanja tveganj. Kakovost kontrolnega okolja pomembno vpliva na zanesljivost računovodskega poročanja ter določa obseg in naravo revizorjevega zanašanja na notranje kontrole.

Mednarodni standardi revidiranja (zlasti MSR 315 in MSR 330) razumevanje poslovanja in kontrolnega okolja obravnavajo kot ključno izhodišče za ocenjevanje revizijskih tveganj in načrtovanje revizijskih postopkov. Vendar pa raziskave in pregledi nadzornih institucij kažejo, da je prav ta faza revidiranja pogosto izvedena preveč formalistično, brez zadostne analitične poglobljenosti. Pomen kakovostnega razumevanja poslovanja in kontrolnega okolja se še dodatno povečuje ob naraščajoči kompleksnosti poslovnih modelov, digitalizaciji procesov in regulatornih zahtevah.

Namen pričujočega članka je teoretično in normativno utemeljiti pomen razumevanja poslovanja organizacije in njenega kontrolnega okolja za revizorja ter analizirati njun vpliv na ocenjevanje tveganj pomembno napačnih navedb, zasnovo revizijske strategije in ustreznost revizijskega mnenja.

2. POZNAVANJE POSLOVANJA PODJETJA

Celovito poznavanje poslovanja organizacije je med ključnimi temeljnimi pogoji za učinkovito upravljanje tveganj v organizaciji ter kakovostno in premišljeno strateško odločanje poslovođstva. V skladu z Mednarodnimi standardi revidiranja pa je celovito poznavanje poslovanja organizacije in njenega okolja bistveno za ustrezno prepoznavanje in vrednotenje tveganj pomembno napačnih navedb, načrtovanje revizije ter učinkovito izvajanje notranje in zunanje revizije. Vključuje:

• razumevanje vrste dejavnosti podjetja, regulativnih okvirov in potencialnih tveganj;
• poznavanje organizacijske strukture, etičnih vrednot, načina vodenja;
• poznavanje ključnih poslovnih procesov;
• poznavanje kadrovske politike in načina nagrajevanja;
• poznavanje načina proizvodnje, tržne in cenovne politike;
• poznavanje porabe sredstev in upravljanja obveznosti;
• poznavanje sistemov za spremljanje in poročanje poslovnih rezultatov.

Poslovanje podjetja obsega vse aktivnosti, procese in strukture, ki omogočajo ustvarjanje vrednosti, doseganje strateških ciljev in zagotavljanje dolgoročne konkurenčnosti. Vključuje proizvodne ali storitvene procese, trženje, prodajo, upravljanje sredstev in obveznosti, notranje kontrolne mehanizme ter sistem finančnega in operativnega poročanja.

Za učinkovito izvedbo revizije je temeljnega pomena, da revizor razume ključne elemente poslovanja podjetja. Med njimi so tudi značilnosti produktov, surovin, potrebnih za njihovo proizvodnjo, ekološki vidiki poslovanja in konkurenčno okolje. Ti elementi neposredno vplivajo na poslovne procese, strukturo stroškov, tveganja, notranje kontrole in kakovost finančnega poročanja, kar vse revizor potrebuje za pravilno oceno tveganj in načrtovanje revizijskih postopkov. Čeprav se včasih zdi, da za temeljito analizo poslovanja zmanjka časa ali sredstev, pa je to ključno za kakovostno izvedbo revizije in ustrezno obvladovanje revizijskega tveganja. Že Ezop je v 6. stoletju pr. n. št. v svoji basni Želva in zajec zapisal: »Počasno in premišljeno zmaga na dirki.« (Slow and steady wins the race) Če to prenesemo v poslovni svet, bi lahko rekli, da je bolje projekt začeti počasneje, a pravilno, kot hitro in pomanjkljivo. To pomeni, da se prav gotovo obrestuje čas, ki se nameni za dobro poznavanje poslovanja in okolja kontroliranja že ob sestavljanju revizijske strategije, torej preden lahko ocenimo tveganje in načrtujemo nadaljnje revizijske postopke.

2.1. Poznavanje produktov in njihove proizvodnje

Razumevanje produktov podjetja vključuje poznavanje njihovega delovanja, kakovostnih zahtev, življenjskega cikla, tehnološke zahtevnosti in faz proizvodnega procesa. Za revizorja je to ključno, ker mu omogoča razumevanje, kje v proizvodnem procesu so možne napake, neustrezna dokumentacija, prirejanje zalog ali napačno vrednotenje stroškov. Pri kompleksnih proizvodih so tveganja povezana z dolgimi proizvodnimi cikli, zahtevnimi standardi kakovosti, potencialnimi reklamacijami in garancijskimi obveznostmi. V servisnih dejavnostih se tveganja lahko pojavijo v oblikovanju cen, evidentiranju opravljenih storitev ali priznavanju prihodkov. Brez razumevanja produktov revizor ne more presoditi, ali so računovodske obravnave smiselne, skladne s standardi in podprte z ustreznimi kontrolami.

Surovine so med ključnimi elementi stroškovne strukture podjetja, še posebno v proizvodnih podjetjih. Poznavanje narave surovin, njihove cenovne volatilnosti, dobavnih rokov, kakovosti in odvisnosti od posameznih dobaviteljev omogoča revizorju prepoznavanje tveganj, kot so spremembe cen, motnje v dobavi, razpoložljivost virov, izgube zaradi zastaranja ali ekološke spornosti, neustrezno skladiščenje ali napačno vrednotenje zalog. Revizor mora razumeti, ali podjetje posluje s strateškimi materiali, ki so podvrženi velikemu cenovnemu nihanju ali omejeni razpoložljivosti, saj taka tveganja vplivajo na vrednotenje zalog, likvidnost, stroške prodaje in možnost napačnega prikazovanja poslovnih rezultatov oziroma lahko celo ogrožajo nadaljnje poslovanje. Analiza dobavne verige omogoča tudi oceno tveganj, povezanih s pogodbenimi obveznostmi, odvisnostjo od posameznih dobaviteljev in sistemom preverjanja kakovosti nabavljenih materialov.

2.2. Poznavanje konkurence in tržnega okolja

Konkurenčno okolje vpliva na oblikovanje cen, tržne deleže, marže, stroške in strategijo podjetja, zato je za revizorja ključno pri oceni poslovnih tveganj. Razumevanje konkurence omogoča presojanje, ali so prihodki podjetja realni, ali obstaja tveganje izgube tržnega položaja ter kako konkurenčni pritiski vplivajo na dobičkonosnost. Podjetja lahko pod pritiskom konkurence znižujejo ceno svojim produktom, kar lahko povzroči izgubo dobičkonosnosti oziroma ob manjšem številu ponudnikov celo nedovoljen dumping ali kartelno dogovarjanje.

Razumevanje konkurence revizorju omogoča vpogled v to, kako se podjetje odziva na tržne razmere. Podjetje se lahko odzove z inovacijami, prestrukturiranjem, zmanjšanjem stroškov, spremembami proizvodnje ali agresivnimi tržnimi praksami. Vsaka od teh strategij nosi tveganja, ki lahko vplivajo na zanesljivost finančnega poročanja. Nekaj primerov:

• podjetje lahko v želji po ohranitvi tržnega deleža sprejme bolj tvegane prodajne strategije (dodatni popusti, odlaganje prihodkov, prodaja z možnostjo vračila);
• uvedba novih proizvodov z velikimi razvojnimi stroški, katerih uspeh je negotov;
• pospešitev proizvodnje in s tem povečanje tveganja zastaranja zalog;
• prestrukturiranje, ki vpliva na vrednost pripoznanih rezervacij, odpravnin ali odpisov sredstev.

Revizor mora oceniti ustreznost razkritij in vpliv takšnih strategij na finančne kazalnike podjetja. Prav tako mora razumeti, v kakšnem konkurenčnem okolju podjetje deluje, kakšni so tržni trendi in kako spremembe v panogi vplivajo na poslovne in finančne kazalnike.

Podrobna analiza konkurenčnega okolja je za revizorja pomembno orodje za:

• prepoznavanje nenavadnih odstopanj od panožnih trendov;
• oceno realnosti prihodkov in poslovnih napovedi;
• prepoznavanje tveganj prirejanja finančnih izkazov;
• razumevanje sprememb v poslovnem modelu podjetja;
• presojo, ali je poslovanje podjetja dolgoročno vzdržno.

Če podjetje posluje v panogi z visokim tehnološkim razvojem, mora revizor razmisliti o tveganjih hitrega zastaranja produktov. V panogah z nizkimi maržami je treba posebno pozornost nameniti pravilnosti obračuna stroškov in vrednotenju zalog. V panogah z močno odvisnostjo od blagovne znamke pa je ključna presoja tveganj, povezanih z marketingom in pravicami intelektualne lastnine.

2.3. Poznavanje ekološkega vidika poslovanja

Na delovanje podjetij v sodobnem poslovnem okolju vedno bolj vplivajo ekološki in trajnostni dejavniki. Za revizorja je poznavanje okoljskih tveganj pomembno, saj lahko vplivajo na obveznosti podjetja, investicije v opremo, ki bo omogočala nadaljnjo proizvodnjo glede na zahteve ekologije, skladnost z zakonodajo in s tem povezane stroške. Podjetja, ki delujejo v okoljsko občutljivih panogah, so izpostavljena odgovornosti za onesnaževanje, emisijskim omejitvam, stroškom ravnanja z odpadki, morebitnim kaznim in dolgoročnim finančnim obveznostim. Neupoštevanje ekoloških zahtev lahko pomembno vpliva na finančne izkaze, zato mora revizor razumeti, katera okoljska tveganja so prisotna, kako jih podjetje obvladuje in ali so ustrezno razkrita v poslovnih poročilih. Poleg tega lahko ekološki dejavniki vplivajo na vrednost osnovnih sredstev, odločitve o investicijah ter dolgoročno vzdržnost poslovnega modela.

Glede na to, da morajo podjetja delovati v skladu s širokim naborom okoljskih predpisov, ki urejajo emisije toplogrednih plinov, ravnanje z odpadki, upravljanje nevarnih snovi, izpuste v vode in zrak, pravilno rabo zemljišč ter energijsko učinkovitost, in da neupoštevanje teh predpisov lahko vodi do glob, kazenske odgovornosti, prisilnih sanacij ali prepovedi delovanja, je za revizorja ključno poznavanje zakonodaje in poslovanja podjetja.

Okoljski dejavniki lahko pomembno vplivajo na operativno delovanje in s tem povezana operativna tveganja, ki jim je podjetje izpostavljeno. Pri dobivanje surovin, dostop do vode, poraba energije, izpusti in ravnanje z odpadki so področja, na katerih lahko nastanejo operativne motnje ali dodatni stroški.

Revizor mora razumeti, ali so ekološki dejavniki povezani:

• z možnostjo zaprtja proizvodnje zaradi onesnaženja;
• z dragimi investicijami v okoljsko opremo;
• s povečanim nadzorom regulatorjev;
• s povečanimi stroški energije ali surovin;
• s tveganjem naravnih nesreč (poplave, suše, požari).

Ti dejavniki lahko vplivajo na neprekinjenost poslovanja, kar je za revizorja pomembno tudi pri presoji temeljne računovodske predpostavke – upoštevanje časovne neomejenosti delovanja (angl. going concern).

Podjetja vse pogosteje uvajajo trajnostne strategije, ki lahko vključujejo zmanjševanje emisij, rabo obnovljivih virov energije, optimizacijo porabe surovin, uvajanje krožnega gospodarstva ali vlaganje v okolju prijazne tehnologije. Za revizorja je pomembno, da razume:

• kako trajnostne naložbe vplivajo na finančne izkaze;
• ali so izpolnjeni pogoji za kapitalizacijo okoljskih naložb;
• ali so okoljski cilji dosegljivi in realni;
• ali podjetje korektno poroča o trajnostnih kazalnikih (npr. ESG).

Nerealna ali napačna razkritja o trajnostnosti lahko predstavljajo tveganje zelenega zavajanja deležnikov (t. i. green washing), kar je novo pomembno področje revizijskega pregledovanja in dajanja zagotovil.

Okoljska tveganja tako vedno bolj postajajo tudi revizijska tveganja, saj lahko vplivajo na:

• prihodke,
• stroške proizvodnje,
• likvidnost,
• obveznosti podjetja,
• vrednotenje sredstev,
• dolgoročno sposobnost preživetja podjetja.

Revizor mora tako oceniti, ali ima podjetje vzpostavljene ustrezne kontrole za upravljanje okoljskih tveganj, ter presoditi, kako te kontrole vplivajo na nadaljnjo revizijsko strategijo.

Iz tega je razvidno, da je za učinkovito revizijo nujno poznavanje okolja poslovanja. To pa je neposredno povezano s kontrolnim okoljem, ki ga ima podjetje vzpostavljenega za uspešno obvladovanje tveganj.

Celoten članek je dostopen za naročnike!