TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

V prispevku obravnavamo nekaj novosti iz novele Zakona o dohodku pravnih oseb (ZDDPO-2V) in novele Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2P), ki bodo pomembno vplivale na dosedanjo ureditev izvedbe in davčne obravnave davčno nevtralnih statusnih preoblikovanj gospodarskih družb.

Prva se nanaša na novo oziroma spremenjeno definicijo obrata po ZDDPO-2, torej kvalificiran obseg sredstev in obveznosti, ki se pri statusnih preoblikovanjih (npr. oddelitvah) prenašajo na drugo (novo ali prevzemno) družbo, ali pa morajo po izvedbi transakcije ostati na prenosni družbi, če se želi uveljavljati davčno nevtralna obravnava. Nova definicija med drugim poudarja časovni vidik izpolnjevanja pogoja obstoja obrata, saj mora ta obstajati ob izvedbi statusnega preoblikovanja, s čimer zakonodajalec formalno omejuje možnost argumentiranja, da bo preneseni obseg sredstev in obveznosti šele v prihodnosti sposoben tvoriti neodvisno poslovanje. Takšna dikcija odpira vprašanja glede razlage pojma obrata v praksi, zlasti v mejnih primerih, ter glede njenega razmerja do funkcionalnega standarda, kot ga določa pravo EU-ja.

Druga sprememba pa se nanaša na novo ureditev priglasitve te transakcije FURS-u po ZDavP-2, ki predstavlja enega od pogojev za uspešno uveljavljanje davčno nevtralne obravnave. Po novi ureditvi se presoja izpolnjevanja pogojev za davčno nevtralnost pretežno premika iz preventivne presoje v fazo naknadnih davčnih nadzorov, kar v primerjavi z dosedanjo ureditvijo v nekaterih primerih lahko znižuje stopnjo pravne predvidljivosti davčne obravnave za zavezance.

2. SPREMEMBA DEFINICIJE OBRATA PO NOVELI ZDDPO-2

Novela ZDDPO-2V, ki je začela veljati 21. novembra 2025,¹ je prinesla spremembo definicije obrata, ki se uporablja v zvezi s prenosi premoženja oziroma statusnimi preoblikovanji, pri katerih lahko davčni zavezanci ob izpolnjevanju predpisanih pogojev koristijo določena davčna upravičena oziroma uveljavljanjo davčno nevtralnost teh preoblikovanj (odlog obdavčitve).² Analiza vsebine spremembe te definicije je pomembna z vidika vprašanj, ali in kako ta sprememba vpliva na obseg statusnih preoblikovanj, za katera bo mogoče koristiti upravičena v zvezi z njihovo davčno nevtralnostjo.

Po novi dikciji, ki se bo uporabljala za davčna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2026, je definicija obrata: »premoženje (vsa sredstva in obveznosti), ki se pripiše delu družbe, ki ob prenosu premoženja (delitvi, op. p., podčrtal in poudaril pisec) z organizacijskega vidika predstavlja neodvisno poslovanje«.³ Definicija obrata po dikciji zakona, ki se uporablja do 31. decembra 2025: »premoženje (vsa sredstva in obveznosti), ki se lahko pripiše delu družbe, ki je s poslovno organizacijskega vidika sposobno tvoriti neodvisno poslovanje, in je subjekt, ki je zmožen poslovati z lastnim premoženjem«.

Kot izhaja iz navedenih dikcij definicije obrata, nova dikcija jasneje poudari časovni vidik presoje pogoja obrata (»ob« transakciji) ter terminološko premakne poudarek z »zmožnosti« na to, da preneseno premoženje z organizacijskega vidika »predstavlja« neodvisno poslovanje. V primerjavi s prejšnjo dikcijo (»sposobno tvoriti«) se zato odpira vprašanje, ali gre zgolj za pojasnitev trenutka presoje ali tudi za vsebinski premik pri razlagi pojma neodvisnega poslovanja.

Zato se postavlja vprašanje, kako bo novo besedilo v praksi vplivalo na presojo mejnih primerov, tj. kadar prenesena zaokrožena celota premoženja pred transakcijo pri prenosni družbi ni bila organizacijsko izločena kot samostojna notranja enota (npr. profitni center), vendar je objektivno sposobna takoj po prenosu operativno delovati kot samostojen gospodarski sklop.

Ali bo torej še zadostovalo, kot je (tudi v praksi) veljalo do zdaj, da se za statusno preoblikovanje lahko prenesejo tista sredstva in obveznosti (obrat), ki so zmožna tvoriti neodvisno poslovanje in poslovati z lastnim premoženjem, čeprav pred transakcijo niso ustvarjala samostojnih prihodkov kot ločena enota, ampak začnejo takoj po izvedeni transakciji. Pri tem je ključno vprašanje, ali nova definicija zahteva predvsem operativno funkcionalno zmožnost samostojnega delovanja »ob transakciji« oziroma takoj po njej, ali pa bi se lahko razlagala tudi restriktivno kot zahteva po že vzpostavljeni notranji organiziranosti pri prenosni družbi.

Predlagatelj novele je v predlogu zakona podal sledeč obrazložitev novele pojma obrata, ki naj bi bila skladna z definicijo obrata iz direktive⁴ (ki sicer uporablja izraz veja dejavnosti): »Bistven poseg v do sedaj veljavno definicijo je v tem, da ta člen izrecno določa, da morajo kriteriji oziroma atributi za opredelitev obrata obstajati že ob izvedbi transakcije, torej ob prenosu premoženja oziroma izlenitvi. Določeno je, da se za obrat po tem členu šteje premoženje (vsa sredstva in obveznosti), ki se pripišajo delu družbe, ki ob prenosu premoženja z organizacijskega vidika predstavlja neodvisno poslovanje. Definicija odpravlja možnosti argumentiranja v smislu, da bo obrat šele v bodoče, po kvalificirani transakciji, sposoben oziroma zmožen tvoriti neodvisno poslovanje, kar ni v skladu s cilji in nameni direktive in ZDDPO-2, ki določata ugodnost odloga davka (davčna nevtralnost) v trenutku transakcije pri prestrukturiranjih zaradi reorganizacije ali racionalizacije dejavnosti oziroma poslovanja. Nedvomno se pri ugotavljanju pogojev za opisano ugodnost upoštevajo vsa dejstva in okoliščine konkretnega primera, vendar je za obrate skupna opredelilna značilnost, da so notranji organizacijski deli družbe, ki so s poslovno organizacijskega vidika samostojni do te mere, da tvorijo neodvisno poslovanje, vključno z možnostjo ustvarjanja učinkov (prihodki, odhodki). Terja se izvedljivost v funkcionalnem smislu oziroma organizirano premoženje v ekonomskem smislu (podjetje).

Ob tem velja izpostaviti, da nova slovenska definicija obrata v primerjavi z besedilom direktive odpira več razlagalnih dilem.

Prvič, časovni element (»ob delitvi«) je v direktivi umeščen drugače kot v slovenski noveli. Direktiva pojem veje dejavnosti opredeli vsebinsko kot gospodarsko enoto, ki z organizacijskega vidika predstavlja neodvisno poslovanje, pri čemer ključni pojasnjevalni standard v direktivi predstavlja funkcionalni kriterij, da gre za enoto, ki je »capable of functioning by its own means«.

Drugič, iz obrazložitve predloga zakona izhaja razlaga, da naj bi direktiva zahtevala izpolnjevanje pogojev ob transakciji, vendar je ključno, da se ob transakciji presoja predvsem operativna funkcionalnost prenesene enote, ne pa nujno njena pretekla organiziranost pri prenosni družbi. Sodna praksa SEU (npr. zadevi Andersen (C-43/00) in Leur-Bloem (C-28/95)) namreč dosledno poudarja materialni (funkcionalni) kriterij prenesene enote po prenosu, pri čemer predhodna operativnost pri prenosni družbi ni opredeljena kot samostojen pogoj.

Tretjič, nova slovenska definicija izpušča del dikcije iz direktive, ki določa, da mora biti gospodarska enota »zmožna delovati z lastnimi sredstvi« (angl. capable of functioning by its own means), kar je bil doslej temeljni kriterij sorazmernega in materialnega testa obrata. Čeprav se ta pojasnjevalni del lahko razume kot vsebinski standard, ki ga je mogoče uporabljati tudi ob skrajšani nacionalni dikciji, obstaja tveganje, da bi se v praksi težišče presoje premaknilo proti strožjemu organizacijskemu testu. Z izločitvijo tega elementa in hkratno uvedbo pogoja obstoja neodvisnega poslovanja že v trenutku delitve se slovenska ureditev razlagalno lahko premakne od direktivnega koncepta veje dejavnosti, če bi se razlagala na način, ki bi zahteval predhodno notranjo organiziranost oziroma predhodno ustvarjanje prihodkov pri prenosni družbi.

Čeprav zakonodajno gradivo nakazuje cilj izločitve primerov »pasivnega« premoženja in preprečevanja argumentiranja zgolj hipoteticne bodoče zmožnosti samostojnega delovanja, pa ostaja odprto, ali bo nova dikcija v praksi razumljena predvsem funkcionalno (operativna izvedljivost ob transakciji oziroma takoj po njej) ali tudi organizacijsko strožje (kot zahteva po predhodni notranji organiziranosti pri prenosni družbi). Zato bo ključno, kako bodo standard razvili upravna praksa, sodna pregoja in usmeritve davčnega organa. Iz primerjalne analize stare in nove dikcije ter iz zakonodajnega gradiva je mogoče razbrati, da nova definicija obrata poleg funkcionalne sposobnosti prenesenega premoženja odpira še vprašanje ravni notranje organiziranosti prenesene enote.⁵ To pomeni, da se v praksi lahko zoži krog primerov, v katerih bo kot obrat priznana zaokrožena celota sredstev in obveznosti, če ne bo izkazano, da je ob transakciji oziroma takoj po njej operativno funkcionalna in sposobna samostojnega delovanja pri novi oziroma prevzemni družbi. Takšna razlaga bi lahko zahtevala posebno pozornost z vidika direktivno skladne razlage zlasti v čezmejnih položajih. V tem okviru se zdi, da zakonodajalec meri predvsem na izločitev primerov »pasivnega« premoženja oziroma transakcij, ki po vsebini ne predstavljajo prenosa operativne gospodarske enote. Vprašanje skladnosti z direktivo in sodno prakso SEU se zato postavi predvsem v mejnih primerih in bo odvisno od dejanske razlage v praksi. Ob tem iz zakonodajnega gradiva ni povsem jasno, ali je bil ta namen mišljen zgolj za očitno umetne oziroma zlorabne primere ali tudi širše za mejne primere, ki so v praksi pogosti.

V praksi se že nakazuje tudi razlaga, po kateri nova dikcija ne bi pomenila zahteve po predhodnem ustvarjanju prihodkov pri prenosni družbi, ampak predvsem zahtevo po operativni funkcionalnosti prenesene celote ob transakciji oziroma takoj po njej. Po takem pristopu je bistveno, da prevzemna oziroma nova družba s prevzetim premoženjem ob delitvi dejansko začne poslovati (npr. z že sklenjeno najemno pogodbo), da je premoženje tržno uporabno tudi navzven (tj. realno oddajljivo tudi tretjim osebam) in da nova družba prevzame ekonomska tveganja (neplačilo, nezasedenost, stroški vzdrževanja ipd.). Takšna razlaga je bližja direktivnemu funkcionalnemu testu in bi obenem dosegala cilj izločitve primerov pasivnega premoženja oziroma zgolj formalnih prestrukturiranj.

Pri tem je koristno opozoriti, da se pristopi držav članic glede razlage pojma veje dejavnosti/obrata v praksi lahko razlikujejo zlasti pri notranjih (nacionalnih) reorganizacijah. V delu literature in prakse nekaterih držav članic se pri domačih reorganizacijah poudarja tudi element organizacijske samostojnosti gospodarske enote, pri čemer se lahko zahteva, da je enota ob transakciji dovolj zaokrožena, da je operativno izvedljiva kot samostojna celota (»gewisse Selbständigkeit bereits vor der Übertragung... eine nur betriebsinterne Selbständigkeit genügt nicht«; Kofler (Hrsg), UmgrStG, § 12 Rz 88, s sklicem na EStR Rz 5582).

Pri čezmejnih transakcijah pa je izhodišče držav članic praviloma direktivni standard, kjer je v ospredju funkcionalni kriterij gospodarske enote (»capable of functioning by its own means«), kot ga razvija sodna praksa SEU. Sodišče EU je v zadevi Andersen (C-43/00, Rz 35) izrecno poudarilo, da je pri presoji bistvena funkcionalna sposobnost prenesene enote, pri čemer predhodna »samostojnost« v okviru prenosne družbe ni opredeljena kot samostojen nujni pogoj (»der EuGH fordert offenkundig nicht, dass die interne oder externe Selbständigkeit bereits vor der Übertragung bestanden hat«). V praksi nekaterih držav članic se – tudi pri domačih transakcijah – bolj poudarja funkcionalni test (tj. ali prenesena celota po transakciji omogoča samostojno delovanje), pri čemer se težišče presoje lahko premakne na dejansko poslovanje prenesene enote po izvedbi transakcije. Zato se pri slovenski noveli kot ključno postavlja vprašanje, ali bo nova definicija v praksi uporabljena pretežno kot funkcionalni test (operativna izvedljivost in dejansko poslovanje prenesene enote po transakciji) ali pa kot strožji organizacijski test (zahteva po predhodni notranji organiziranosti pri prenosni družbi). Iz obrazložitve predloga zakona dodatno izhaja, da Slovenija namerava enako obravnavati domače in čezmejne reorganizacije, kar pomeni, da se bo isti razlagalni okvir uporabil tudi v primerih, ki spadajo v okvir direktive. S tem se še bolj poveča pomen direktivno skladne razlage, saj direktiva želi omogočiti nevtralno davčno obravnavo čezmejnih statusnih preoblikovanj brez nepotrebnih nacionalnih omejitev. Slovenija pa uvaja strožji kriterij tudi za čezmejne primere, kar odpira vprašanje skladnosti, če bi se nova dikcija uporabila restriktivno (organizacijsko) in ne funkcionalno, kot ga razvija sodna praksa SEU.

Takšna nova definicija obrata bo bistveno vplivala na prakso. Za oris te razlike si poglejmo precej pogost primer v praksi. Družba A izvaja svojo dejavnost (npr. proizvodnjo) v lastni nepremičnini, za nakup katere je najela kredit, ki ga še vedno odplačuje iz naslova svoje redne dejavnosti. Družba se odloči, da nepremičnino izloči iz podjetja z oddelitvijo na novo družbo B in da bo po izvedbi delitve nova družba oddajala to nepremičnino družbi A, ki bo tako še naprej opravljala svojo dejavnost v isti nepremičnini. V delitvenem načrtu se določi, da se na novo družbo prenesejo nepremičnina, kredit za nakup nepremičnine, pogodbe za storitve čiščenja nepremičnine, za dobavo elektrike, komunalne storitve ter druga sredstva in obveznosti, povezane z nepremičnino. Pripravi se najemna pogodba za oddajanje te nepremičnine, v kateri je družba A najemnik in družba B najemodajalec. Pred oddelitvijo se ta nepremičnina kot takšna ne predstavlja z organizacijskega vidika samostojnega poslovanja, niti še ne ustvarja lastnih prihodkov pri prenosni družbi. To se zgodi takoj po izvedbi oddelitve, ko družba B za čas od dneva obračuna dalje zaračunava najemnino, hkrati pa tudi samostojno in celostno financira to nepremičnino in njeno vzdrževanje, ki ga je dolžan izvajati najemodajalec. S tem nova družba prevzame ekonomsko tveganje v zvezi z nepremičnino, kar je ključen element samostojnega gospodarskega delovanja.

Po dosedanjem razumevanju definicije obrata in po dosedanji praksi se je štelo, da je bil pri taki oddelitvi prenesen obrat v smislu ZDDPO-2 in je taka oddelitev načelno izpolnjevala zakonske pogoje za davčno nevtralno statusno preoblikovanje. Glede na obrazložitev predloga zakona pa po 1. januarju 2026 obseg prenesenih sredstev in obveznosti po delitvenem načrtu lahko postane bolj izpostavljen razlagalnim tveganjem, zlasti če bi se kriterij »predstavlja neodvisno poslovanje« razumel kot zahteva po predhodni notranji organiziranosti oziroma po dokazovanju »dejanske operativnosti« že ob transakciji. V praksi bo zato ključna dokumentacija, ki izkazuje, da nova družba s prevzetim premoženjem ob transakciji (oziroma takoj po njej) začne dejansko poslovati in prevzame poslovna tveganja ter ekonomsko samostojnost (najemna pogodba, tržna uporabnost, prevzem stroškov in tveganj ipd.).

Glede na to se postavlja vprašanje o skladnosti razlage nove slovenske definicije obrata z definicijo obrata oz. veje dejavnosti iz direktive in z njenim namenom, zlasti če bi se nova dikcija uporabljala kot strožji organizacijski test. Predlagatelj zakona je v obrazložitvi novele navedel, da naj bi se definicija po ZDDPO-2 dosledno opirala na direktivo, vendar bo odločilno, kako se bo standard uporabljal v praksi.

Direktiva se osredotoča na prenos gospodarske enote, ki je z organizacijskega vidika sposobna samostojnega delovanja (»capable of functioning by its own means«), pri čemer sodna praksa SEU poudarja materialni, funkcionalni pristop in ne formalističnih pogojev glede pretekle organiziranosti. Direktiva zahteva le, da so funkcionalno povezana sredstva in obveznosti sposobni delovati z lastnimi sredstvi, tj. da prenesena celota omogoča samostojno poslovanje. Takšno razumevanje potrjuje tudi sodna praksa Sodišča EU, ki izhaja iz zadev Andersen (C-43/00) in Leur-Bloem (C-28/95) ter dosledno poudarja, da predhodna operativnost obrata oziroma ustvarjanje prihodkov pri prenosni družbi ni opredeljeno kot samostojen pogoj za kvalifikacijo prenesene enote kot »veje dejavnosti«, temveč je bistveno, da je ta enota po prenosu sposobna samostojnega delovanja pri prevzemni družbi.

Pri presoji časovne komponente »ob delitvi družbe«, ki jo zakonodajalec izpostavlja kot ključno pri novi definiciji obrata, pa je treba upoštevati, da je po oceni pisca pričujočega članka v veliki meri pojasnievalna, saj je bilo že sedaj jasno, da je treba pogoje glede obrata izpolnjevati ob sami transakciji, tudi če to ne piše neposredno. Po drugi strani je pomemben še korporacijskopravni okvir po ZGD-1, saj ta pomembno vpliva na razumevanje, kaj naj bi »ob delitvi« sploh pomenilo v materialnem, ne zgolj formalnem smislu. Po drugem odstavku 635. člena ZGD-1 nastopijo pravne posledice delitve z vpisom v sodni register: takrat premoženje skupaj z obveznostmi preide na novo ali prevzemno družbo, pri oddelitvah pa začnejo veljati tudi spremembe statuta prenosne družbe. Pri presoji ekonomskega učinka transakcije je treba upoštevati še dan obračuna delitve.

V 624. členu ZGD-1 je namreč določen dan obračuna delitve, tj. dan, od katerega dalje se šteje, da so dejanja prenosne družbe opravljena za račun nove ali prevzemne družbe. To pomeni, da je z vidika ekonomskega, računovodskega in posledično tudi davčnega obravnavanja obrat dejansko »aktiven« za novo ali prevzemno družbo že od dneva obračuna, ne šele od datuma vpisa v register. Na dan obračuna nova ali prevzemna družba ekonomsko prevzame lastništvo oz. imenitništvo nad sredstvi, stroški in prihodki obrata. Če je predmet prenosa lastna nepremičnina, ki se bo po delitvi oddajala v najem, to pomeni, da mora prenosna družba novi družbi plačati najemnino tudi za obdobje od dneva obračuna do vpisa delitve, saj nepremičnina ekonomsko pripada novi družbi že od dneva obračuna dalje.

V takem sistemu je zato vprašljivo utemeljevati, da mora obrat ustvarjati prihodke ob delitvi, da bi izpolnjeval kriterij »neodvisnega poslovanja ob delitvi«. Ravno nasprotno: konstrukcija ZGD-1 kaže, da zakonodajalec ločuje formalni trenutek prenosa (vpis v sodni register) od ekonomskega trenutka prenosa (dan obračuna). Če je torej obrat že od dneva obračuna ekonomsko sposoben ustvarjati prihodke pri novi družbi — kar je skladno tudi z direktivnim standardom funkcionalne zmožnosti (angl. capable of functioning by its own means), bi bila razlaga, po kateri mora obrat že pred delitvijo oz. ob njej dejansko poslovati in ustvarjati prihodke pri prenosni družbi, v neskladju tako z notranjo logiko ZGD-1 kot z evropskim konceptom »veje dejavnosti«. Če obrat takoj po delitvi (oziroma od dneva obračuna dalje) pri novi družbi dejansko ustvarja prihodke in nosi tveganja, to praviloma potrjuje, da prenesena celota izpolnjuje funkcionalni standard gospodarske enote, tudi če morda pri prenosni družbi organizacijsko ni tvoril samostojnega dela oz. neodvisnega poslovanja prek ustvarjanja prihodkov (saj iz lastne nepremičnine prenosne družbe, ki jo ta uporablja za lastne potrebe, ne more ustvarjati prihodkov, kot bi to na primer lahko, če bi to nepremičnino oddajala drugim osebam).

Iz tega izhaja, da bi lahko — ob upoštevanju sistemske razlage korporacijskega prava – časovni element iz nove definicije obrata razumeli manj restriktivno: kot zahtevo, da je obrat ob transakciji sposoben operativnega delovanja ob delitvi, ne pa da mora biti dejansko operativen še pred pravnim prenosom pri sami prenosni družbi. Takšno razumevanje je skladno z namenom direktive in prepreči nesorazmerno oženje primerov, ki bi se v praksi lahko kvalificirali za davčno nevtralna statusna preoblikovanja.

Po oceni pisca pričujočega članka bi bila sprememba definicije obrata lahko dosežena tudi z razlago oziroma usmeritvami brez posega v samo definicijo. Dosedanja ureditev je že omogočala, da se pogoji za obstoj obrata presojajo v času delitve, ne pa šele naknadno, pri čemer so se morebitna odstopanja med dejanskim izvajanjem dejavnosti in stanjem, opisanim v priglasitvi, lahko obravnavala z instituti obnove postopka.⁶ Zato ni povsem jasno, da bi bilo za zagotovitev pravilne uporabe EU prava treba posegati v samo definicijo obrata, še posebej tako, da bi se odpirala nova vprašanja in nejasnosti v praksi. Če pa namen zakonodajalca ni bil v tem, da bi obrat moral ustvarjati prihodke že pri prenosni družbi v času oddelitve, potem bo ključna praksa davčnega organa, kakšen razlagalni pristop bo prevladal. V takem primeru bi bilo z vidika pravne varnosti in načela zaupanja v pravo nujno, da davčni organ nedvoumno pojasni svoj razlagalni pristop, zlasti kako bo presojal kriterij »neodvisnega poslovanja« v mejnih primerih, za priznanje davčno nevtralne obravnave.

Ključne razlike med staro in novo definicijo obrata so shematično prikazane v Preglednici 1 (ki poudarja predvsem razlagalna vprašanja in potencialne učinke ob restriktivnejši razlagi nove dikcije).

Celoten prispevek je dostopen za naročnike!