Pravila skrbnega računovodenja 10 (PSR 2016) - Konsolidiranje

Pravila skrbnega računovodenja 10 (2016)

Ta pravila se uporabljajo pri sestavljanju konsolidiranih računovodskih izkazov za organizacije, ki po zakonu niso zavezane k pripravi konsolidiranih računovodskih izkazov. Organizacije, ki so zakonsko zavezane izdelavi konsolidiranih računovodskih izkazov, le-te izdelajo na podlagi Mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP). Ta pravila se opirajo na splošno računovodsko teorijo in so povezana predvsem z Uvodom v Slovenske računovodske standarde in Okvirom SRS (2016).

Za skupino organizacij sestavlja obvladujoča organizacija konsolidirane računovodske izkaze.

Pri obvladujoči organizaciji in od nje odvisnih organizacijah gre za popolno konsolidiranje. Popolno konsolidiranje je združevanje računovodskih izkazov obvladujoče organizacije in od nje odvisnih organizacij od postavke do postavke, tako da se seštevajo sorodne postavke sredstev, dolgov, kapitala, prihodkov in odhodkov. Ker pa je treba skupino predstaviti, kot da gre za eno sámo organizacijo, je treba:

izločiti finančne naložbe obvladujoče organizacije v kapital oziroma dolgove odvisnih organizacij in deleže obvladujoče organizacije v kapitalu oziroma dolgovih odvisnih organizacij, pa tudi druge medsebojne finančne naložbe in deleže v kapitalu oziroma dolgovih drugih organizacij v skupini ter v tej zvezi obračunati razlike;

izločiti medsebojne poslovne terjatve in poslovne dolgove;

izločiti medsebojne prihodke in odhodke;

izločiti neiztržene čiste dobičke in čiste izgube, ki so posledica notranjih poslov znotraj skupine;

ponovno obračunati davke in jih časovno razmejiti;

posebej izkazati neobvladujoče deleže v kapitalu, čistem dobičku (izgubi) in celotnem vseobsegajočem donosu.

Za izvedbo popolnega konsolidiranja je treba zagotoviti, da:

so v posamičnih računovodskih izkazih odvisnih organizacij za podobne poslovne dogodke uporabljene enotne računovodske usmeritve;

so postavke v posamičnih računovodskih izkazih odvisnih organizacij enako formalno predstavljene, če niso, pa, da odvisne organizacije sestavijo posebne računovodske izkaze za potrebe konsolidiranja, ki se razlikujejo od njihovih uradnih računovodskih izkazov;

so posamični računovodski izkazi konsolidiranih organizacij sestavljeni za poslovno leto, ki se konča z istim dnem, če to ni mogoče, pa, da se opravijo preračuni za učinke pomembnih poslovnih dogodkov v odvisnih organizacijah, nastale v vmesnem obdobju, ki ne sme biti daljše od treh mesecev, oziroma da odvisne organizacije sestavijo vmesne posamične računovodske izkaze (velja tudi za pridružene organizacije in skupne podvige);

je določena metoda prevedbe iz tuje valute, v kateri so predstavljeni posamični računovodski izkazi odvisnih organizacij, v predstavitveno valuto obvladujoče organizacije; to so praviloma pri sredstvih in obveznostih referenčni tečaj Evropske centralne banke (ECB) na dan računovodskih izkazov, pri prihodkih in odhodkih pa povprečni tečaji ECB, ki so veljali ob njihovem nastanku, in pri postavkah kapitala tečaji, ki so veljali ob nastanku posameznih postavk kapitala. Tečajne razlike zaradi uporabe različnih tečajev se pripoznajo v rezervah za tečajne razlike in drugem vseobsegajočem donosu.

Postopek, v katerem se prvikrat, to je ob vstopu odvisne organizacije v skupino, opravijo konsolidacijski postopki, se imenuje prvo konsolidiranje oziroma poslovna kombinacija (združitev). Prvo konsolidiranje se opravi na datum, ko vpliv obvladujoče organizacije prevlada, in sicer ne samo neposredno, temveč tudi prek odvisnih organizacij. Za obračun prvega konsolidiranja oz. poslovne združitve se uporabi prevzemna metoda, za mikro organizacije pa lahko tudi metoda knjigovodskih vrednosti sredstev in obveznosti prevzete organizacije. Več o prvem konsolidiranju oz. poslovnih kombinacijah (združitvah) je napisano v točki B 9. Uvoda v SRS in Okvira SRS.

Pri naslednjih konsolidiranjih je treba najprej preveriti spremembe v deležih obvladujoče organizacije v kapitalu odvisnih organizacij. Če se deleži dokupijo, jih je treba konsolidirati prvič, če se prodajo, pa zadnjič in dokončno; preveriti je tudi treba, ali so organizacije še vedno odvisne ali ne več.

Pri vsakem naslednjem konsolidiranju je treba ponoviti prvotne prevedbene popravke in jih dopolniti z novimi, ki spremenijo začetno stanje. Preračunane pozitivne in negativne razlike, ugotovljene pri prvem konsolidiranju, se obravnavajo enako kot sredstva oziroma dolgovi, pri katerih so bile obračunane. Preračunane pozitivne razlike pri amortizirljivih sredstvih se amortizirajo med preostalo dobo koristnosti sredstev, katerim so bile pripisane, pri njihovi trajni oslabitvi pa jih je treba odpisati. Če se sredstva, ki so jim bile pripisane preračunane pozitivne razlike, odtujijo, je treba izločiti tudi preračunane pozitivne razlike, ki so jim bile pripisane med prvim konsolidiranjem, in njihov odpis do trenutka odtujitve. Deleži lastnikov neobvladujočega deleža v kapitalu odvisne organizacije se obračunavajo vsako leto na novo. Če odvisna organizacija posluje z izgubami in te v nekem trenutku presežejo vrednost njenega kapitala, se v skupinski bilanci stanja lahko pojavi negativen kapital lastnikov neobvladujočega deleža. Za začetno merjenje neobvladujočega deleža veljata dve možnosti, in sicer merjenje po pošteni vrednosti ali merjenje po proporcionalnem deležu neobvladujočega deleža v vrednosti čistih sredstev (ta možnost je za vsak posel posebej).

Naknadne spremembe oz. posli z neobvladujočimi deleži, kjer ne gre za izgubo obvladovanja, se obračunajo kot posli v okviru kapitala (dobički in izgube se ne pripoznajo). Pri delni odtujitvi naložbe v odvisno organizacijo, ki privede do izgube obvladovanja, se preostali delež ponovno izmeri na podlagi poštene vrednosti. Morebitna razlika med pošteno vrednostjo in knjigovodsko vrednostjo predstavlja dobiček ali izgubo pri odtujitvi, ki se pripozna v poslovnem izidu, za preostali delež v naložbi pa se ustrezno uporablja SRS 3. Kadar je obvladujoča organizacija ali od nje odvisna organizacija naložbenica v pridruženo organizacijo, se v konsolidiranih računovodskih izkazih naložba v pridruženo organizacijo obračuna z upo-rabo kapitalske metode.

Po kapitalski metodi se finančna naložba najprej evidentira po nabavni vrednosti, knjigovodska vrednost pa se poveča ali zmanjša, tako da se pripozna naložbenikov delež v dobičku ali izgubi organizacije, v kateri ima naložbenik pomemben vpliv, ki nastane po datumu, ko je bila finančna naložba opravljena. Znesek, dobljen iz razdelitve čistega dobička organizacije, v kateri ima naložbenik pomemben vpliv, zmanjšuje knjigovodsko vrednost finančne naložbe. Preračuni knjigovodske vrednosti so morda prav tako potrebni, če se spremeni naložbenikov sorazmerni delež v kapitalu druge organizacije, a te spremembe niso vključene v izkaz poslovnega izida. Med takimi spremembami so tudi tiste, ki so posledica prevrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev, finančnih naložb in tečajnih razlik. Tudi za pridružene organizacije pri uporabi kapitalske metode velja, da so v posamičnih računovodskih izkazih pridruženih organizacij za podobne poslovne dogodke uporabljene enotne računovodske usmeritve, sicer so potrebne pri uporabi kapitalske metode konsolidacijske prilagoditve.

Kadar je obvladujoča organizacija ali od nje odvisna organizacija naložbenica v skupnih podvigih, se v skupinskih računovodskih izkazih naložba v skupne podvige obračuna po kapitalski metodi. Ko gre za naložbe v skupne dogovore, ki so opredeljeni kot skupna dejavnost, se sredstva, obveznosti, prihodki in odhodki v konsolidiranih računovodskih izkazih pripoznajo, kot je to določeno v točki B. 8. Uvoda v SRS in Okvira SRS.

Pri izgubi pomembnega vpliva ali skupnega podviga se naložba ponovno izmeri po pošteni vrednosti, dobiček ali izguba se pripozna v izkazu poslovnega izida, preostanek naložbe pa se izmeri v skladu s SRS 3.