MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 12 (MRS 12)

Ta verzija čistopisa vsebuje spremembe besedila MRS 12, ki so nastale na podlagi dokumenta Mednarodna davčna reforma – vzorčna pravila v okviru drugega stebra. Podjetje uporablja 4.A in 88.A člen takoj in za nazaj v skladu z MRS 8 ter uporablja 88.B–88.D člen za letna obdobja poročanja, ki se začnejo 1. januarja 2023 ali pozneje. Podjetju ni treba razkriti informacij, ki se zahtevajo v teh členih, za katero koli Medletno obdobje, ki se konča 31. decembra 2023 ali prej.

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 12
Davek od dohodka

CILJ

Cilj tega standarda je predpisati računovodenje davka od dohodka. Glavno vprašanje pri računovodenju davka od dohodka je, kako obravnavati sedanje in prihodnje davčne posledice za:

(a)

prihodnjo povrnitev (poravnavo) knjigovodske vrednosti sredstev (obveznosti), pripoznanih v izkazu finančnega položaja podjetja, in

(b)

transakcije in druge dogodke v tekočem obdobju, pripoznane v računovodskih izkazih podjetja.

S pripoznanjem sredstva ali obveznosti je povezano dejstvo, da poročajoče podjetje pričakuje povrnitev ali poravnavo knjigovodske vrednosti takšnega sredstva ali obveznosti. Če je verjetno, da bodo posledica povrnitve ali poravnave knjigovodske vrednosti višja (nižja) prihodnja plačila davka, kot če takšna povrnitev ali poravnava ne bi imela davčnih posledic, ta standard z nekaterimi omejenimi izjemami zahteva, da podjetje pripozna odloženo obveznost za davek (odloženo terjatev za davek).

Ta standard zahteva, da podjetje računovodsko obravnava davčne posledice transakcij in drugih dogodkov na enak način, kot obravnava same transakcije in druge dogodke. Zato se davčni učinki, povezani s transakcijami in drugimi dogodki, pripoznanimi v poslovnem izidu, prav tako pripoznajo v poslovnem izidu. Davčni učinki, povezani s transakcijami in drugimi dogodki, pripoznanimi zunaj poslovnega izida (bodisi v drugem vseobsegajočem donosu bodisi neposredno v lastniškem kapitalu), se prav tako pripoznajo zunaj poslovnega izida (v drugem vseobsegajočem donosu oziroma neposredno v lastniškem kapitalu). Podobno pripoznanje odloženih terjatev in obveznosti za davek pri poslovni združitvi vpliva na znesek dobrega imena, nastalega pri poslovni združitvi, ali znesek pripoznanega dobička pri izpogajanem nakupu.

Ta standard obravnava tudi pripoznavanje odloženih terjatev za davek, ki nastanejo zaradi neizrabljenih davčnih izgub ali neizrabljenih davčnih dobropisov, predstavljanje davka od dohodka v računovodskih izkazih in razkrivanje informacij v zvezi z davkom od dohodka.

PODROČJE UPORABE

1

Ta standard se uporablja pri računovodenju davka od dohodka.

2

Za namene tega standarda vključuje davek od dohodka vse davke v državi in tujini, ki temeljijo na obdavčljivem dobičku. Davek od dohodka vključuje tudi davke, kot je pri viru odtegnjeni davek, ki jih mora plačati odvisno podjetje, pridruženo podjetje ali skupni aranžma pri izplačilih poročajočemu podjetju.

3

[črtano]

4

Ta standard ne obravnava metod računovodenja državnih podpor (glej MRS 20 Računovodenje državnih podpor in razkrivanje državne pomoči) ali davčnih dobropisov za naložbe. Obravnava pa računovodenje začasnih razlik, ki se lahko pojavijo zaradi takšnih podpor ali davčnih dobropisov za naložbe.

4A

Ta standard se uporablja za davke od dohodka, ki izhajajo iz davčne zakonodaje, ki je bila sprejeta ali se obravnava kot sprejeta, za izvajanje vzorčnih pravil v okviru drugega stebra, ki jih je objavila Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD), vključno z davčno zakonodajo, s katero se izvajajo minimalni kvalificirani domači povrhnji davki, opisani v teh pravilih. Taka davčna zakonodaja in davki od dohodka, ki izhajajo iz nje, so v nadaljnjem besedilu imenovani „zakonodaja drugega stebra“ in „davki od dohodka v okviru drugega stebra“. Z izjemo od zahtev v tem standardu podjetje niti ne pripozna niti ne razkrije informacij o odloženih terjatvah za davek in odloženih obveznostih za davek, povezanih z davkom od dohodka v okviru drugega stebra.

OPREDELITVE POJMOV

5

V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen:

Računovodski dobiček je poslovni izid za posamezno obdobje pred odštetjem odhodka za davek.

Obdavčljivi dobiček (davčna izguba) je dobiček (izguba) v obdobju, ki se ugotovi v skladu s predpisi davčnih organov, na podlagi katerih se plača (vrne) davek od dohodka.

Odhodek za davek (prihodek od davka) je seštevek obračunanega davka in odloženega davka, ki se upošteva pri ugotavljanju poslovnega izida za obdobje.

Obračunani davek je znesek davka od dohodka, ki ga je treba plačati (vrniti) v zvezi z obdavčljivim dobičkom (davčno izgubo) za obdobje.

Odložene obveznosti za davek so zneski davka od dohodka, ki jih bo treba upoštevati pri plačilu davka v prihodnjih obdobjih v zvezi z obdavčljivimi začasnimi razlikami.

Odložene terjatve za davek so zneski davka od dohodka, ki bodo vrnjeni v prihodnjih obdobjih v zvezi z:

(a)

odbitnimi začasnimi razlikami;

(b)

prenosom neizrabljenih davčnih izgub v prihodnja obdobja in

(c)

prenosom neizrabljenih davčnih dobropisov v prihodnja obdobja.

Začasne razlike so razlike med knjigovodsko vrednostjo sredstva ali obveznosti v izkazu finančnega položaja in njegovo (njeno) davčno vrednostjo. Začasne razlike so lahko:

(a)

obdavčljive začasne razlike, to je začasne razlike, katerih posledica so obdavčljivi zneski pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube) v prihodnjih obdobjih, ko se knjigovodska vrednost sredstva povrne oziroma se knjigovodska vrednost obveznosti poravna, ali

(b)

odbitne začasne razlike, to je začasne razlike, katerih posledica so zneski, ki se odštejejo pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube) v prihodnjih obdobjih, ko se knjigovodska vrednost sredstva povrne oziroma se knjigovodska vrednost obveznosti poravna.

Davčna vrednost sredstva ali obveznosti je znesek, ki se pripiše sredstvu ali obveznosti za davčne namene.

6

Odhodek za davek (prihodek od davka) sestavljata odhodek za obračunani davek (prihodek od obračunanega davka) in odloženi odhodek za davek (odloženi prihodek od davka).

Davčna vrednost

7

Davčna vrednost sredstva je znesek, ki se za davčne namene odšteje od vsake obdavčljive gospodarske koristi, ki priteče v podjetje, kadar se z njo povrne knjigovodska vrednost sredstva. Če gospodarska korist ni obdavčljiva, je davčna vrednost sredstva enaka njegovi knjigovodski vrednosti.

Primeri

1. Stroj ima nabavno vrednost 100. Za davčne namene je bila amortizacija v višini 30 že odšteta v tekočem in prejšnjih obdobjih, preostanek nabavne vrednosti pa se bo odštel v prihodnjih obdobjih bodisi kot amortizacija bodisi z odbitkom ob odtujitvi. Dobiček, ki se ustvari z uporabo stroja, je obdavčljiv, vsak dobiček ob odtujitvi stroja bo obdavčljiv, vsaka izguba ob odtujitvi pa se bo za davčne namene odštela. Davčna vrednost stroja je 70.

2. Terjatve za obresti imajo knjigovodsko vrednost 100. Z njimi povezani prihodki od obresti bodo obdavčeni na podlagi plačil. Davčna vrednost terjatev za obresti je nič.

3. Terjatve do kupcev imajo knjigovodsko vrednost 100. Z njimi povezani prihodki so že bili vključeni v obdavčljivi dobiček (davčno izgubo). Davčna vrednost terjatev do kupcev je 100.

4. Terjatve za dividende odvisnega podjetja imajo knjigovodsko vrednost 100. Dividende niso obdavčljive. Vsebinsko se celotna knjigovodska vrednost terjatev odšteje od gospodarskih koristi. Iz tega sledi, da je davčna vrednost terjatev za dividende 100 (^a).

5. Dano posojilo ima knjigovodsko vrednost 100. Vračilo posojila ne bo imelo nobenih davčnih posledic. Davčna vrednost posojila je 100.

8

Davčna vrednost obveznosti je njena knjigovodska vrednost, zmanjšana za znesek, ki se bo odštel za davčne namene v zvezi s to obveznostjo v prihodnjih obdobjih. V primeru odloženega prihodka iz naslova vnaprejšnjih plačil je davčna vrednost iz tega naslova nastale obveznosti njena knjigovodska vrednost, zmanjšana za znesek odloženega prihodka, ki v prihodnjih obdobjih ne bo obdavčljiv.

Primeri

1. Kratkoročne obveznosti vključujejo vnaprej vračunane odhodke s knjigovodsko vrednostjo 100. Povezani odhodki se bodo odšteli za davčne namene na podlagi plačil. Davčna vrednost vnaprej vračunanih odhodkov je nič.

2. Kratkoročne obveznosti vključujejo prihodke od obresti, prejete vnaprej, s knjigovodsko vrednostjo 100. Povezani prihodki od obresti so bili obdavčeni na podlagi plačil. Davčna vrednost vnaprej prejetih obresti je nič.

3. Kratkoročne obveznosti vključujejo vnaprej vračunane odhodke s knjigovodsko vrednostjo 100. Povezani odhodki so že bili odšteti za davčne namene. Davčna vrednost vnaprej vračunanih odhodkov je 100.

4. Kratkoročne obveznosti vključujejo vnaprej vračunane globe in kazni s knjigovodsko vrednostjo 100. Globe in kazni se ne odštejejo za davčne namene. Davčna vrednost vnaprej vračunanih glob in kazni je 100 (^b).

5. Prejeto posojilo ima knjigovodsko vrednost 100. Vračilo posojila ne bo imelo nobenih davčnih posledic. Davčna vrednost posojila je 100.

9

Nekatere postavke imajo davčno vrednost, vendar niso pripoznane kot sredstva in obveznosti v izkazu finančnega položaja. Na primer, stroški raziskovanja se pripoznajo kot odhodki pri ugotavljanju računovodskega dobička v obdobju, v katerem nastanejo, a jih bo morda šele v poznejšem obdobju dovoljeno odbiti pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube). Razlika med davčno vrednostjo stroškov raziskovanja, to je zneskom, ki ga bo davčni organ dovolil kot odbitek v prihodnjih obdobjih, in knjigovodsko vrednostjo nič je odbitna začasna razlika, zaradi katere nastane odložena terjatev za davek.

10

Kjer davčna vrednost sredstva ali obveznosti ni takoj očitna, je koristno upoštevati temeljno načelo, na katerem temelji ta standard, in sicer, da podjetje z nekaterimi omejenimi izjemami pripozna odloženo obveznost (terjatev) za davek vedno, kadar bo povrnitev ali poravnava knjigovodske vrednosti sredstva ali obveznosti povzročila višja (nižja) prihodnja plačila davka kot bi jih, če povrnitev ali poravnava ne bi imela nobenih davčnih posledic. Primer C, ki sledi 51.A členu, prikazuje okoliščine, ko utegne biti koristno upoštevati to temeljno načelo, na primer kadar je davčna vrednost kakega sredstva ali obveznosti odvisna od pričakovanega načina povrnitve ali poravnave.

11

V konsolidiranih računovodskih izkazih se začasne razlike ugotovijo s primerjavo knjigovodskih vrednosti sredstev in obveznosti iz konsolidiranih računovodskih izkazov z ustreznimi davčnimi vrednostmi. Davčna vrednost se določi glede na konsolidirano davčno napoved v tistih pravnih ureditvah, kjer je treba oddati takšno napoved. V drugih pravnih ureditvah se davčna vrednost določi glede na davčne napovedi vseh podjetij v skupini.

PRIPOZNAVANJE OBVEZNOSTI ZA OBRAČUNANI DAVEK IN TERJATEV ZA OBRAČUNANI DAVEK

12

Obračunani davek za tekoče in prejšnja obdobja se v obsegu, v katerem še ni plačan, pripozna kot obveznost. Če že plačani znesek v tekočem in prejšnjih obdobjih presega obračunani znesek za ta obdobja, se presežek pripozna kot terjatev.

13

Korist v obliki vračila obračunanega davka prejšnjega obdobja, ki izhaja iz davčne izgube, se pripozna kot terjatev.

14

Če se davčna izguba uporabi za zmanjšanje obračunanega davka prejšnjega obdobja, podjetje pripozna takšno korist kot terjatev v obdobju, v katerem nastane davčna izguba, ker je verjetno, da bo korist pritekala v podjetje in da jo je mogoče zanesljivo izmeriti.

PRIPOZNAVANJE ODLOŽENIH OBVEZNOSTI ZA DAVEK IN ODLOŽENIH TERJATEV ZA DAVEK

OBDAVČLJIVE ZAČASNE RAZLIKE

15

Odložena obveznost za davek se pripozna za vse obdavčljive začasne razlike razen v obsegu, v katerem nastane kot posledica:

(a)

začetnega pripoznanja dobrega imena ali

(b)

začetnega pripoznanja sredstva ali obveznosti v transakciji, ki:

(i)

ni poslovna združitev

(ii)

v času transakcije ne vpliva niti na računovodski dobiček niti na obdavčljivi dobiček (davčno izgubo) in

(iii)

v času transakcije ne povzroči enakih obdavčljivih in odbitnih začasnih razlik.

Vendar se pri obdavčljivih začasnih razlikah, povezanih z naložbami v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ter deleži v skupnih aranžmajih, pripozna odložena obveznost za davek v skladu z 39. členom.

16

S pripoznanjem sredstva je povezano dejstvo, da bo njegova knjigovodska vrednost povrnjena v obliki gospodarskih koristi, ki bodo pritekale v podjetje v prihodnjih obdobjih. Če knjigovodska vrednost sredstva preseže njegovo davčno vrednost, bo znesek obdavčljivih gospodarskih koristi presegal znesek dovoljenega odbitka za davčne namene. Ta razlika je obdavčljiva začasna razlika in obveza plačati iz nje izhajajoči davek od dohodka v prihodnjih obdobjih je odložena obveznost za davek. Ko podjetje povrne knjigovodsko vrednost sredstva, se obdavčljiva začasna razlika odpravi in podjetje ima obdavčljivi dobiček. Tako je verjetno, da bodo gospodarske koristi odtekale iz podjetja v obliki plačil davka. Zato ta standard zahteva pripoznanje vseh odloženih obveznosti za davek razen v okoliščinah, ki so opisane v 15. in 39. členu.

Primer

Sredstvo ima nabavno vrednost 150 in knjigovodsko vrednost 100. Kumulativna amortizacija za davčne namene je 90 in davčna stopnja 25 %.

Davčna vrednost sredstva je 60 (nabavna vrednost v višini 150, zmanjšana za kumulativno davčno amortizacijo v višini 90). Da bi podjetje povrnilo knjigovodsko vrednost 100, mora zaslužiti obdavčljivi dohodek 100, vendar bo lahko odštelo le davčno amortizacijo v višini 60. Tako bo ob povrnitvi knjigovodske vrednosti sredstva plačalo davek od dohodka v višini 10 (25 % od 40). Razlika med knjigovodsko vrednostjo 100 in davčno vrednost 60 je obdavčljiva začasna razlika v višini 40. Podjetje pripozna odloženo obveznost za davek 10 (25 % od 40), to je davek od dohodka, ki ga bo plačalo ob povrnitvi knjigovodske vrednosti sredstva.

17

Nekatere začasne razlike nastanejo, kadar so prihodki ali odhodki vključeni v računovodski dobiček enega obdobja, a v obdavčljivi dobiček drugega obdobja. Takšne začasne razlike se pogosto opisujejo kot razlike zaradi časovne neusklajenosti. Navajamo primere začasnih razlik te vrste, ki so obdavčljive začasne razlike in zato povzročijo odložene obveznosti za davek:

(a)

prihodki od obresti so vključeni v računovodski dobiček v sorazmerju s pretečenim obdobjem, toda nekatere pravne ureditve jih vključujejo v obdavčljivi dobiček ob prejemu denarja. Davčna vrednost vsake terjatve, pripoznane v izkazu finančnega položaja v zvezi s takšnimi prihodki, je nič, ker prihodki ne vplivajo na obdavčljivi dobiček, dokler podjetje ne prejme denarja;

(b)

amortizacija, uporabljena pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube), se lahko razlikuje od tiste, uporabljene pri ugotavljanju računovodskega dobička. Začasna razlika je razlika med knjigovodsko vrednostjo sredstva in njegovo davčno vrednostjo, ki je izvirna nabavna vrednost sredstva, zmanjšana za vse odbitke, ki jih dovoljuje davčni organ pri ugotavljanju obdavčljivega dobička tekočega in preteklih obdobij. Če je davčna amortizacija pospešena, nastane obdavčljiva začasna razlika, zaradi katere nastane odložena obveznost za davek (če davčna amortizacija ni tako hitra kot računovodska amortizacija, nastane odbitna začasna razlika, posledica pa je odložena terjatev za davek); in

(c)

stroški razvijanja se lahko usredstvijo in amortizirajo v prihodnjih obdobjih pri ugotavljanju računovodskega dobička, odštejejo pa se pri ugotavljanju obdavčljivega dobička v obdobju, v katerem nastanejo. Takšni stroški razvijanja imajo davčno vrednost nič, ker so že bili odšteti od obdavčljivega dobička. Začasna razlika je razlika med knjigovodsko vrednostjo stroškov razvijanja in njihovo davčno vrednostjo nič.

18

Začasne razlike nastanejo tudi, če:

(a)

se razpoznavna pridobljena sredstva in prevzete obveznosti v poslovni združitvi pripoznajo po njihovih poštenih vrednostih v skladu z MSRP 3 Poslovne združitve, za davčne namene pa se ne opravi ustreznih prilagoditev (glej 19. člen);

(b)

se sredstva prevrednotijo, za davčne namene pa se ne opravi ustreznih prilagoditev (glej 20. člen);

(c)

pri poslovni združitvi nastane dobro ime (glej 21. člen);

(d)

se davčna vrednost sredstva ali obveznosti ob začetnem pripoznanju razlikuje od njegove (njene) začetne knjigovodske vrednosti, na primer če ima podjetje koristi od neobdavčljive državne podpore, povezane s sredstvi (glej 22. in 33. člen), ali

(e)

se knjigovodska vrednost naložb v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ali deleže v skupnih aranžmajih začne razlikovati od davčne vrednosti naložb ali deležev (glej 38.–45. člen).

Poslovne združitve

19

Z omejenimi izjemami se razpoznavna pridobljena sredstva in prevzete obveznosti v poslovni združitvi pripoznajo po njihovih poštenih vrednostih na datum prevzema. Začasne razlike nastanejo, če poslovna združitev ne vpliva na davčne vrednosti razpoznavnih pridobljenih sredstev in prevzetih obveznosti ali če nanje različno vpliva. Če se na primer knjigovodska vrednost sredstva poveča na pošteno vrednost, davčna vrednost sredstva pa ostane enaka njegovi nabavni vrednosti pri prejšnjem lastniku, se pojavi obdavčljiva začasna razlika, zaradi katere nastane odložena obveznost za davek. Tako nastala odložena obveznost za davek vpliva na dobro ime (glej 66. člen).

Sredstva, izkazana po pošteni vrednosti

20

MSRP dovoljujejo ali zahtevajo, da se nekatera sredstva izkazujejo po pošteni vrednosti ali se prevrednotijo (glej na primer MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva, MRS 38 Neopredmetena sredstva, MRS 40 Naložbene nepremičnine, MSRP 9 Finančni instrumenti in MSRP 16 Najemi). V nekaterih pravnih ureditvah prevrednotenje oziroma druga vrsta preračuna sredstva na pošteno vrednost vpliva na obdavčljivi dobiček (davčno izgubo) v tekočem obdobju. Zaradi tega se davčna vrednost sredstva prilagodi in ne pride do nobene začasne razlike. V drugih pravnih ureditvah prevrednotenje ali preračun sredstva ne vpliva na obdavčljivi dobiček v obdobju prevrednotenja oziroma preračuna, zato se davčna vrednost sredstva ne prilagodi. Kljub temu bo posledica povrnitve knjigovodske vrednosti v prihodnosti obdavčljivi pritok gospodarskih koristi v podjetje in znesek, ki se bo odštel za davčne namene, se bo razlikoval od zneska teh gospodarskih koristi. Razlika med knjigovodsko vrednostjo prevrednotenega sredstva in njegovo davčno vrednostjo je začasna razlika in povzroči odloženo obveznost ali terjatev za davek. To drži tudi, če:

(a)

podjetje ne namerava odtujiti sredstva. V takšnih primerih se bo prevrednotena knjigovodska vrednost sredstva povrnila z uporabo in to bo ustvarilo obdavčljivi dohodek, ki presega amortizacijo, dovoljeno za davčne namene v prihodnjih obdobjih; ali

(b)

se davek na kapitalski dobiček odloži, če se izkupiček od odtujitve sredstva naloži v podobna sredstva. V takšnih primerih je davek na koncu treba plačati ob prodaji ali uporabi podobnih sredstev.

Dobro ime

21

Dobro ime, ki nastane pri poslovni združitvi, se izmeri kot presežek zneska iz točke (a) nad zneskom iz točke (b) v nadaljevanju:

(a)

vsote:

(i)

prenesenega nadomestila, izmerjenega v skladu z MSRP 3, ki ponavadi zahteva pošteno vrednost na datum prevzema,

(ii)

zneskov vseh neobvladujočih deležev v prevzetem podjetju, izmerjenih v skladu z MSRP 3, in

(iii)

pri poslovni združitvi, izvedeni v več fazah, poštene vrednosti prejšnjega prevzemnikovega deleža v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema;

(b)

razlike med zneskom razpoznavnih pridobljenih sredstev in zneskom razpoznavnih prevzetih obveznosti na datum prevzema, izmerjenih v skladu z MSRP 3.

Številni davčni organi ne dovolijo, da bi se zmanjšanje knjigovodske vrednosti dobrega imena upoštevalo kot davčno priznan odhodek pri ugotavljanju obdavčljivega dobička. Poleg tega v takšnih pravnih ureditvah nabavne vrednosti dobrega imena pogosto ni mogoče odbiti, kadar odvisno podjetje preneha poslovati. V takšnih pravnih ureditvah ima dobro ime davčno vrednost nič. Vsaka razlika med knjigovodsko vrednostjo dobrega imena in njegovo davčno vrednostjo nič je obdavčljiva začasna razlika. Toda ta standard ne dovoljuje pripoznanja iz tega izhajajoče odložene obveznosti za davek, ker se dobro ime meri kot preostanek in bi pripoznanje odložene obveznosti za davek povečalo knjigovodsko vrednost dobrega imena.

21A

Za naknadna zmanjšanja odložene obveznosti za davek, ki ni pripoznana, ker izhaja iz začetnega pripoznanja dobrega imena, se prav tako šteje, da izhajajo iz začetnega pripoznanja dobrega imena, in se jih zato ne pripozna v skladu s 15.(a) členom. Na primer, če podjetje v poslovni združitvi pripozna dobro ime v znesku 100 DE, katerega davčna vrednost je nič, 15.(a) člen podjetju prepoveduje pripoznanje iz tega izhajajoče odložene obveznosti za davek. Če podjetje pozneje pripozna izgubo zaradi oslabitve v višini 20 DE za to dobro ime, se znesek obdavčljive začasne razlike, ki se nanaša na dobro ime, zmanjša s 100 DE na 80 DE, posledično pa se zmanjša vrednost nepripoznane odložene obveznosti za davek. Za to zmanjšanje vrednosti nepripoznane odložene obveznosti za davek se prav tako šteje, da je povezano z začetnim pripoznanjem dobrega imena, in se ga zato ne sme pripoznati v skladu s 15.(a) členom.

21B

Odložene obveznosti za davek za obdavčljive začasne razlike, ki se nanašajo na dobro ime, pa se pripoznajo v obsegu, v katerem ne izhajajo iz začetnega pripoznanja dobrega imena. Na primer, če podjetje pri poslovni združitvi pripozna dobro ime v znesku 100 DE, ki se lahko za davčne namene odšteje po stopnji 20 % letno, pri čemer se začne z letom prevzema, znaša davčna vrednost dobrega imena ob začetnem pripoznanju 100 DE in na koncu leta prevzema 80 DE. Če knjigovodska vrednost dobrega imena na koncu leta prevzema ostane nespremenjena, tj. 100 DE, nastane na koncu tega leta obdavčljiva začasna razlika v višini 20 DE. Ker se ta obdavčljiva začasna razlika ne nanaša na začetno pripoznanje dobrega imena, se posledična odložena obveznost za davek pripozna.

Začetno pripoznanje sredstva ali obveznosti

22

Začasna razlika lahko nastane pri začetnem pripoznanju sredstva ali obveznosti, na primer če celotne ali dela nabavne vrednosti sredstva ni mogoče odbiti za davčne namene. Metoda računovodenja takšne začasne razlike je odvisna od vrste transakcije, ki je privedla do začetnega pripoznanja sredstva ali obveznosti:

(a)

pri poslovni združitvi podjetje pripozna vsako odloženo obveznost ali terjatev za davek, kar vpliva na znesek dobrega imena ali znesek dobička pri izpogajanem nakupu, ki ga pripozna (glej 19. člen);

(b)

če transakcija vpliva na računovodski dobiček ali obdavčljivi dobiček ali privede do enakih obdavčljivih in odbitnih začasnih razlik, podjetje pripozna vsako odloženo obveznost ali terjatev za davek in pripozna izhajajoči odloženi odhodek za davek ali prihodek od davka v poslovnem izidu (glej 59. člen);

(c)

če transakcija ni poslovna združitev, ne vpliva niti na računovodski dobiček niti na obdavčljivi dobiček in ne privede do enakih obdavčljivih in odbitnih začasnih razlik, bi podjetje v primeru, ko ni izjem iz 15. in 24. člena, pripoznalo izhajajoče odložene obveznosti ali terjatve za davek in za isti znesek prilagodilo knjigovodsko vrednost sredstva ali obveznosti. Zaradi takih prilagoditev bi bili računovodski izkazi manj pregledni. Zato ta standard podjetju ne dovoljuje pripoznati izhajajoče odložene obveznosti ali terjatve za davek, niti pri začetnem pripoznanju niti pozneje (glej primer spodaj). Poleg tega podjetje ne pripozna poznejših sprememb nepripoznane odložene obveznosti ali terjatve za davek, ko se sredstvo amortizira.

Primer, ki pojasnjuje 22.(c) člen

Podjetje namerava uporabljati sredstvo z nabavno vrednostjo 1 000 v njegovi dobi koristnosti pet let, nato pa ga odtujiti po preostali vrednosti nič. Davčna stopnja je 40 %. Amortizacija sredstva se ne more odšteti za davčne namene. Pri odtujitvi noben kapitalski dobiček ni obdavčljiv in nobena davčna izguba se ne more odšteti.

Ker si podjetje povrne knjigovodsko vrednost sredstva, zasluži obdavčljivi dohodek v višini 1 000 in plača davek v znesku 400. Podjetje ne pripozna iz tega izhajajoče odložene obveznosti za davek v višini 400, ker izhaja iz začetnega pripoznanja sredstva.

V naslednjem letu je knjigovodska vrednost sredstva 800. Pri zasluženem obdavčljivem dohodku v višini 800 bo podjetje plačalo davek v znesku 320. Podjetje ne pripozna odložene obveznosti za davek v višini 320, ker izhaja iz začetnega pripoznanja sredstva.

22A

Transakcija, ki ni poslovna združitev, lahko povzroči začetno pripoznanje sredstva in obveznosti ter v času transakcije ne vpliva niti na računovodski dobiček niti na obdavčljivi dobiček. Na primer, na datum začetka najema najemnik običajno pripozna obveznost iz najema in ustrezni znesek kot del nabavne vrednosti sredstva, ki predstavlja pravico do uporabe. Odvisno od veljavne davčne zakonodaje lahko pri začetnem pripoznanju sredstva in obveznosti v takšni transakciji nastanejo enake obdavčljive in odbitne začasne razlike. Za takšne začasne razlike se izjema iz 15. in 24. člena ne uporablja in podjetje pripozna vsako izhajajočo odloženo obveznost in terjatev za davek.

23

V skladu z MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje razvrsti izdajatelj sestavljenega finančnega instrumenta (na primer zamenljive obveznice) sestavino obveznosti med obveznosti, sestavino lastniškega kapitala pa med lastniški kapital. V nekaterih pravnih ureditvah je davčna vrednost sestavine obveznosti pri začetnem pripoznanju enaka začetni knjigovodski vrednosti vsote sestavine obveznosti in sestavine lastniškega kapitala. Posledica je obdavčljiva začasna razlika, ki izhaja iz začetnega pripoznanja sestavine lastniškega kapitala ločeno od sestavine obveznosti. Zaradi tega se izjema iz 15.(b) člena ne uporablja. Zato podjetje pripozna izhajajočo odloženo obveznost za davek. V skladu z 61.A členom se odloženi davek obračuna neposredno na knjigovodsko vrednost sestavine lastniškega kapitala. V skladu z 58. členom se poznejše spremembe odložene obveznosti za davek pripoznajo v poslovnem izidu kot odloženi odhodek za davek (prihodek od davka).

Odbitne začasne razlike

24

Odložena terjatev za davek se pripozna za vse odbitne začasne razlike v obsegu, v katerem je verjetno, da bo na voljo obdavčljivi dobiček, pri katerem bo mogoče uveljaviti odbitno začasno razliko, razen če odložena terjatev za davek izhaja iz začetnega pripoznanja terjatve ali obveznosti v transakciji, ki:

(a)

ni poslovna združitev

(b)

v času transakcije ne vpliva niti na računovodski dobiček niti na obdavčljivi dobiček (davčno izgubo) in

(c)

v času transakcije ne povzroči enakih obdavčljivih in odbitnih začasnih razlik.

Toda za odbitne začasne razlike, povezane z naložbami v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ter deleži v skupnih aranžmajih, se odložena terjatev za davek pripozna v skladu s 44. členom.

25

S pripoznanjem obveznosti je povezano dejstvo, da bo knjigovodska vrednost poravnana v prihodnjih obdobjih z odtokom dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, iz podjetja. Ko dejavniki odtekajo iz podjetja, se lahko njihov znesek delno ali v celoti odšteje pri ugotavljanju obdavčljivega dobička obdobja, ki je poznejše od obdobja, v katerem se pripozna obveznost. V takšnih primerih obstaja med knjigovodsko vrednostjo obveznosti in njeno davčno vrednostjo začasna razlika. Tako nastane odložena terjatev v zvezi z davkom od dohodka, ki se bo lahko povrnila v prihodnjih obdobjih, ko bo ta del obveznosti dovoljeno upoštevati kot odbitek pri ugotavljanju obdavčljivega dobička. In podobno, kadar je knjigovodska vrednost sredstva nižja od njegove davčne vrednosti, ta razlika povzroči odloženo terjatev v zvezi z davkom od dohodka, ki bo povrnjena v prihodnjih obdobjih.

Primer

Podjetje pripozna obveznost v višini 100 za vnaprej vračunane stroške garancije za prodane proizvode. Za davčne namene se takšni stroški ne morejo odšteti, dokler jih podjetje ne plača. Davčna stopnja je 25 %.

Davčna vrednost obveznosti je nič (knjigovodska vrednost v višini 100, zmanjšana za znesek, ki se bo odštel za davčne namene v zvezi s to obveznostjo v prihodnjih obdobjih). Pri poravnavi obveznosti za njeno knjigovodsko vrednost bo podjetje zmanjšalo svoj prihodnji obdavčljivi dobiček za 100 in s tem zmanjšalo svoja prihodnja plačila davka za 25 (25 % od 100). Razlika med knjigovodsko vrednostjo 100 in davčno vrednostjo nič je odbitna začasna razlika 100. Zato podjetje pripozna odloženo terjatev za davek v višini 25 (25 % od 100), če je verjetno, da bo v prihodnjih obdobjih zaslužilo dovolj obdavčljivega dobička, da bo lahko uveljavljalo korist znižanja plačil davka.

26

Primeri odbitnih začasnih razlik, katerih posledica so odložene terjatve za davek:

(a)

stroški za upokojitvene zaslužke se lahko odštejejo pri ugotavljanju računovodskega dobička, ko zaposleni opravlja delo, pri ugotavljanju obdavčljivega dobička pa, ko podjetje prispevke vplača v sklad ali ko plača upokojitvene zaslužke. Med knjigovodsko vrednostjo obveznosti in njeno davčno vrednostjo obstaja začasna razlika; davčna vrednost obveznosti je običajno nič. Posledica takšne odbitne začasne razlike je odložena terjatev za davek, ko bodo gospodarske koristi pritekale v podjetje v obliki odbitka od obdavčljivih dobičkov ob plačilu prispevkov ali upokojitvenih zaslužkov;

(b)

stroški raziskovanja se pripoznajo kot odhodki pri ugotavljanju računovodskega dobička v obdobju, v katerem nastanejo, a jih bo morda šele v poznejših obdobjih dovoljeno odbiti pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube). Razlika med davčno vrednostjo stroškov raziskovanja, ki je znesek, ki ga bodo davčni organi priznali kot odbitek v prihodnjih obdobjih, in knjigovodsko vrednostjo nič je odbitna začasna razlika, zaradi katere nastane odložena terjatev za davek;

(c)

podjetje z omejenimi izjemami v poslovni združitvi pripozna razpoznavna pridobljena sredstva in prevzete obveznosti po njihovih poštenih vrednostih na datum prevzema. Če se prevzeta obveznost pripozna na datum prevzema, vendar se z njo povezani stroški pri ugotavljanju obdavčljivega dobička ne odbijejo do poznejšega obdobja, nastane odbitna začasna razlika, zaradi katere nastane odložena terjatev za davek. Odložena terjatev za davek nastane tudi, kadar je poštena vrednost razpoznavnega pridobljenega sredstva nižja od njegove davčne vrednosti. V obeh primerih nastala odložena terjatev za davek vpliva na dobro ime (glej 66. člen); in

(d)

nekatera sredstva se lahko izkazujejo po pošteni vrednosti ali prevrednotijo brez ustreznih prilagoditev za davčne namene (glej 20. člen). Odbitna začasna razlika nastane, če davčna vrednost sredstva preseže njegovo knjigovodsko vrednost.

Primer, ki pojasnjuje 26.(d) člen

Ugotavljanje odbitne začasne razlike na koncu 2. leta:

Podjetje A na začetku 1. leta za 1 000 DE kupi dolžniški instrument z nominalno vrednostjo 1 000 DE, ki se odplača ob zapadlosti čez 5 let, in obrestno mero 2 %, ki se izplača na koncu vsakega leta. Efektivna obrestna mera je 2 %. Dolžniški instrument se meri po pošteni vrednosti.

Na koncu 2. leta se poštena vrednost dolžniškega instrumenta zniža na 918 DE zaradi zvišanja tržnih obrestnih mer na 5 %. Verjetno je, da bo podjetje A prejelo vse pogodbene denarne tokove, če bo še naprej posedovalo dolžniški instrument.

Vsi dobički (izgube) iz dolžniškega instrumenta so obdavčljivi (se odbijejo) samo, ko so realizirani. Dobički (izgube), ki izhajajo iz prodaje ali zapadlosti dolžniškega instrumenta, se za davčne namene izračunajo kot razlika med prejetim zneskom in prvotno nabavno vrednostjo dolžniškega instrumenta.

Tako je davčna vrednost dolžniškega instrumenta njegova prvotna nabavna vrednost.

Razlika med knjigovodsko vrednostjo dolžniškega instrumenta v izkazu finančnega položaja podjetja A v višini 918 DE in njegovo davčno vrednostjo v višini 1 000 DE predstavlja odbitno začasno razliko v višini 82 DE na koncu 2. leta (glej 20. in 26.(d) člen) ne glede na to, ali podjetje A pričakuje, da bo povrnilo knjigovodsko vrednost dolžniškega instrumenta z njegovo prodajo ali uporabo, tj. z njegovim posedovanjem in prejemanjem pogodbenih denarnih tokov, ali s kombinacijo obojega.

To je zato, ker so odbitne začasne razlike razlike med knjigovodsko vrednostjo sredstva ali obveznosti v izkazu finančnega položaja in njegovo davčno vrednostjo, katerih posledica so zneski, ki se odštejejo pri določanju obdavčljivega dobička (davčne izgube) v prihodnjih obdobjih, ko se knjigovodska vrednost sredstva povrne ali se knjigovodska vrednost obveznosti poravna (glej 5. člen). Podjetju A se pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube) pri prodaji ali ob zapadlosti prizna odbitek, ki je enak davčni vrednosti sredstva v višini 1 000 DE.

27

Posledica odprave odbitnih začasnih razlik so odbitki pri ugotavljanju obdavčljivih dobičkov v prihodnjih obdobjih. Toda gospodarske koristi v obliki zmanjšanj plačil davka bodo pritekala v podjetje le, če bo to zaslužilo dovolj obdavčljivega dobička, pri katerem bo mogoče uveljaviti odbitke. Zato podjetje pripozna odložene terjatve za davek le, če je verjetno, da bodo na voljo obdavčljivi dobički, pri katerih bo mogoče uveljaviti odbitne začasne razlike.

27A

Podjetje pri oceni, ali bodo na voljo obdavčljivi dobički, pri katerih je mogoče uveljaviti odbitno začasno razliko, upošteva, ali davčna zakonodaja omejuje vire obdavčljivih dobičkov, pri katerih lahko uveljavi odbitke ob odpravi te odbitne začasne razlike. Če davčna zakonodaja ne določa nobenih takih omejitev, podjetje oceni odbitno začasno razliko v kombinaciji z vsemi drugimi odbitnimi začasnimi razlikami. Če pa davčna zakonodaja uporabo izgub omejuje na odbitke od dohodkov določene vrste, se odbitna začasna razlika oceni samo v kombinaciji z drugimi odbitnimi začasnimi razlikami, ki so ustrezne vrste.

28

Verjetnost, da bo na voljo obdavčljivi dobiček, pri katerem bo mogoče uveljaviti odbitno začasno razliko, obstaja, kadar se za dovolj obdavčljivih začasnih razlik, ki se nanašajo na isti davčni organ in isto obdavčljivo enoto, pričakuje, da se bodo odpravile:

(a)

v istem obdobju kot pričakovana odprava odbitnih začasnih razlik ali

(b)

v prejšnjih ali prihodnjih obdobjih, v katera se lahko prenese davčna izguba, ki izhaja iz odložene terjatve za davek.

V takšnih okoliščinah se odložena terjatev za davek pripozna v obdobju, v katerem nastanejo odbitne začasne razlike.

29

Kadar ni dovolj obdavčljivih začasnih razlik, ki se nanašajo na isti davčni organ in isto obdavčljivo podjetje, se odložena terjatev za davek pripozna v obsegu, v katerem:

(a)

je verjetno, da bo imelo podjetje dovolj obdavčljivega dobička, ki se nanaša na isti davčni organ in isto obdavčljivo enoto, v istem obdobju, kot se zgodi odprava odbitne začasne razlike (ali v prejšnjih oziroma prihodnjih obdobjih, v katera se lahko nazaj oziroma naprej prenese davčna izguba, ki izhaja iz odložene terjatve za davek). Pri oceni, ali bo imelo v prihodnjih obdobjih dovolj obdavčljivega dobička, podjetje:

(i)

primerja odbitne začasne razlike s prihodnjim obdavčljivim dobičkom, ki izključuje davčne odbitke, ki izhajajo iz odprave teh odbitnih začasnih razlik. Ta primerjava pokaže obseg, v katerem prihodnji obdavčljivi dobiček zadošča, da lahko podjetje odbije zneske, ki izhajajo iz odprave navedenih odbitnih začasnih razlik; in

(ii)

zanemari obdavčljive zneske, ki izhajajo iz odbitnih začasnih razlik, za katere se pričakuje, da bodo nastali v prihodnjih obdobjih, ker bo odložena terjatev za davek, izhajajoča iz teh odbitnih začasnih razlik, sama potrebovala prihodnji obdavčljivi dobiček, da se bo lahko uporabila; ali

(b)

ima podjetje na voljo možnosti davčnega načrtovanja, ki bodo ustvarile obdavčljivi dobiček v ustreznih obdobjih.

29A

Ocena verjetnega prihodnjega obdavčljivega dobička lahko vključuje povrnitev nekaterih sredstev podjetja po vrednosti, ki je višja od knjigovodske, če obstajajo zadostni dokazi, da je verjetno, da bo podjetje to doseglo. Na primer, kadar se sredstvo meri po pošteni vrednosti, podjetje upošteva, ali obstajajo zadostni dokazi za sklepanje, da je verjetno, da bo podjetje povrnilo sredstvo po vrednosti, ki je višja od knjigovodske. To se lahko zgodi, če podjetje na primer pričakuje, da bo posedovalo dolžniški instrument s fiksno obrestno mero in prejemalo pogodbene denarne tokove.

30

Možnosti davčnega načrtovanja so ukrepi, ki jih lahko podjetje sprejme, da bi ustvarilo ali povečalo obdavčljivi dohodek v posameznem obdobju, preden poteče možnost prenosa davčne izgube ali davčnega dobropisa v naslednje obdobje. Na primer, v nekaterih pravnih ureditvah se lahko obdavčljivi dobiček ustvari ali poveča:

(a)

z izbiro, da se prihodki od obresti obdavčijo ob plačilu ali ob nastanku terjatev iz tega naslova;

(b)

z odložitvijo zahteve po nekaterih odbitkih od obdavčljivega dobička;

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 12 (MRS 12) - Davek od dohodka

Časovnica