MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 3 (MSRP 3)...

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 3
Poslovne združitve

CILJ

1

Cilj tega MSRP je izboljšati ustreznost, zanesljivost in primerljivost informacij, ki jih poročajoče podjetje zagotavlja v svojih računovodskih izkazih o poslovni združitvi in njenih učinkih. Za dosego tega ta MSRP postavlja načela in zahteve, kako prevzemnik:

(a)

v svojih računovodskih izkazih pripozna in meri razpoznavna pridobljena sredstva, prevzete obveznosti in vsak neobvladujoči delež v prevzetem podjetju,

(b)

pripozna in meri dobro ime, pridobljeno v poslovni združitvi, ali dobiček pri izpogajanem nakupu in

(c)

določi, katere informacije razkriti, da bodo uporabniki računovodskih izkazov lahko ovrednotili naravo in finančne učinke poslovne združitve.

PODROČJE UPORABE

2

Ta MSRP se uporablja za transakcijo ali drug poslovni dogodek, ki ustreza opredelitvi poslovne združitve. Ta MSRP se ne uporablja za:

(a)

računovodenje oblikovanja skupnega aranžmaja v računovodskih izkazih samega skupnega aranžmaja,

(b)

pridobitev sredstva ali skupine sredstev, ki ne predstavljajo poslovnega subjekta. V takšnih primerih prevzemnik opredeli in pripozna posamezna pridobljena razpoznavna sredstva (vključno s sredstvi, ki ustrezajo opredelitvi in merilom za pripoznanje neopredmetenih sredstev iz MRS 38 Neopredmetena sredstva) in prevzete obveznosti. Nabavna vrednost skupine se razporedi na posamezna razpoznavna sredstva in obveznosti na podlagi njihove relativne poštene vrednosti na datum nakupa. Takšna transakcija ali poslovni dogodek ne povzroči dobrega imena;

(c)

združitev podjetij ali poslovnih subjektov pod skupnim obvladovanjem (napotki za uporabo so v B1.–B4. členu).

2A

Zahteve tega standarda se ne uporabljajo za pridobitev naložbe v odvisno podjetje s strani naložbenega podjetja, kot je opredeljeno v MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

DOLOČITEV POSLOVNE ZDRUŽITVE

3

Podjetje s pomočjo opredelitve v tem MSRP, ki zahteva, da pridobljena sredstva in prevzete obveznosti predstavljajo poslovni subjekt, določi, ali je transakcija ali drug poslovni dogodek poslovna združitev. Če pridobljena sredstva niso poslovni subjekt, poročajoče podjetje transakcijo ali drug poslovni dogodek računovodsko obravnava kot pridobitev sredstva. Napotki za določitev poslovne združitve in opredelitev poslovnega subjekta so v B5.–B12.D členu.

PREVZEMNA METODA

4

Podjetje vsako poslovno združitev računovodsko obravnava po prevzemni metodi.

5

Uporaba prevzemne metode zahteva:

(a)

določitev prevzemnika,

(b)

določitev datuma prevzema,

(c)

pripoznavanje in merjenje pridobljenih razpoznavnih sredstev, prevzetih obveznosti in neobvladujočega deleža v prevzetem podjetju ter

(d)

pripoznavanje in merjenje dobrega imena ali dobička pri izpogajanem nakupu.

Določitev prevzemnika

6

Pri vsaki poslovni združitvi se eno od podjetij, ki se združujejo, določi kot prevzemnik.

7

Napotki v MSRP 10 se uporabijo za določitev prevzemnika – podjetja, ki pridobi obvladovanje drugega podjetja, tj. prevzetega podjetja. Če je prišlo do poslovne združitve, vendar uporaba napotkov iz MSRP 10 ne nakazuje jasno, katero od podjetij, ki se združujejo, je prevzemnik, se pri tem določanju upoštevajo dejavniki iz B14.–B18. člena.

Določitev datuma prevzema

8

Prevzemnik določi datum prevzema, ki je datum, ko pridobi obvladovanje nad prevzetim podjetjem.

9

Datum, na katerega prevzemnik pridobi obvladovanje nad prevzetim podjetjem, je običajno datum, na katerega prevzemnik zakonito prenese nadomestilo, pridobi sredstva in prevzame obveznosti prevzetega podjetja, tj. datum sklenitve. Prevzemnik pa lahko prevzame obvladovanje na datum, ki je pred ali po datumu sklenitve. Na primer, datum prevzema je pred datumom sklenitve, če pisni sporazum določa, da prevzemnik pridobi obvladovanje nad prevzetim podjetjem na datum pred datumom sklenitve. Prevzemnik pri določitvi datuma prevzema upošteva vsa ustrezna dejstva in okoliščine.

Pripoznavanje in merjenje pridobljenih razpoznavnih sredstev, prevzetih obveznosti in neobvladujočega deleža v prevzetem podjetju

Načelo pripoznavanja

10

Na datum prevzema prevzemnik, ločeno od dobrega imena, pripozna razpoznavna pridobljena sredstva, prevzete obveznosti in neobvladujoči delež v prevzetem podjetju. Pri pripoznavanju pridobljenih razpoznavnih sredstev in prevzetih obveznosti je treba upoštevati pogoje, določene v 11. in 12. členu.

Pogoji za pripoznanje

11

Da razpoznavna pridobljena sredstva in prevzete obveznosti pri uporabi prevzemne metode izpolnjujejo pogoje za pripoznanje, morajo na datum prevzema ustrezati opredelitvam sredstev in obveznosti v Temeljnem okviru za računovodsko poročanje. Na primer, stroški, ki jih prevzemnik pričakuje, vendar ni nujno, da bodo nastali, da izvede svoj načrt izstopa iz dejavnosti prevzetega podjetja ali konča službovanje ali premesti zaposlene prevzetega podjetja, niso obveznosti na datum prevzema. Zato prevzemnik pri uporabi prevzemne metode ne pripozna teh stroškov. Namesto tega prevzemnik te stroške pripozna v računovodskih izkazih po združitvi v skladu z drugimi MSRP.

12

Poleg tega morajo biti razpoznavna pridobljena sredstva in prevzete obveznosti za to, da izpolnjujejo pogoje za pripoznanje pri uporabi prevzemne metode, del tistega, kar sta prevzemnik in prevzeto podjetje (ali njegovi nekdanji lastniki) izmenjala v transakciji poslovne združitve, in ne rezultat ločene transakcije. Prevzemnik pri določanju, katera pridobljena sredstva ali prevzete obveznosti so del prevzetega podjetja in katera (če obstajajo) so rezultat ločenih transakcij, ki jih je treba računovodsko obravnavati v skladu z njihovo naravo in veljavnimi MSRP, uporabi napotke iz 51.–53. člena.

13

Prevzemnikova uporaba načela pripoznavanja in pogojev za pripoznanje lahko povzroči pripoznanje nekaterih sredstev in obveznosti, ki jih prevzeto podjetje prej v svojih računovodskih izkazih ni pripoznavalo kot sredstva in obveznosti. Na primer, prevzemnik pripozna pridobljena razpoznavna neopredmetena sredstva, kot so blagovna znamka, patent ali razmerje s stranko, ki jih prevzeto podjetje v svojih računovodskih izkazih ni pripoznalo kot sredstva, ker jih je razvilo znotraj podjetja in s tem povezane stroške knjižilo med odhodke.

14

Napotki za pripoznavanje neopredmetenih sredstev so v B31.–B40. členu. 21.A–28.B člen določajo vrste razpoznavnih sredstev in obveznosti, ki vključujejo postavke, za katere ta MSRP določa omejene izjeme pri načelu pripoznavanja in pogojih za pripoznanje.

Razvrščanje ali določanje razpoznavnih pridobljenih sredstev in prevzetih obveznosti v poslovni združitvi

15

Na datum prevzema prevzemnik razvrsti ali določi razpoznavna pridobljena sredstva in prevzete obveznosti, kot je potrebno za naknadno uporabo drugih MSRP. Prevzemnik te razvrstitve ali določitve opravi na podlagi pogodbenih pogojev, gospodarskih okoliščin, poslovnih ali računovodskih usmeritev in drugih ustreznih pogojev, kot obstajajo na datum prevzema.

16

V nekaterih okoliščinah MSRP določajo drugačno računovodenje, odvisno od tega, kako podjetje razvrsti ali določi neko sredstvo ali obveznost. Primeri razvrstitev ali določitev, ki jih prevzemnik opravi na podlagi relevantnih pogojev, kot obstajajo na datum prevzema, med drugim vključujejo:

(a)

razvrstitev nekaterih finančnih sredstev in obveznosti kot merjenih po pošteni vrednosti prek poslovnega izida ali po odplačni vrednosti ali kot finančno sredstvo, merjeno po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, v skladu z MSRP 9 Finančni instrumenti;

(b)

določitev izvedenega finančnega instrumenta kot instrumenta za varovanje pred tveganjem v skladu z MSRP 9; in

(c)

oceno, ali je treba vgrajeni izvedeni finančni instrument ločiti od gostiteljske pogodbe v skladu z MSRP 9 (kar je stvar „razvrstitve“, kot ta MSRP uporablja ta izraz).

17

Ta MSRP predvideva izjemo od načela v 15. členu:

(a)

razvrstitev najemne pogodbe, v kateri je prevzeto podjetje najemodajalec, kot poslovni ali finančni najem v skladu z MSRP 16 Najemi.

(b)

[črtano]

Prevzemnik te pogodbe razvrsti na podlagi pogodbenih pogojev in drugih dejavnikov ob sklenitvi pogodbe (ali, če so pogoji pogodbe spremenjeni na način, ki bi spremenil njeno razvrstitev, na datum te spremembe, ki je lahko datum prevzema).

Načelo merjenja

18

Prevzemnik meri pridobljena razpoznavna sredstva in prevzete obveznosti po pošteni vrednosti na datum prevzema.

19

Prevzemnik za vsako poslovno združitev na datum prevzema sestavine neobvladujočih deležev v prevzetem podjetju, ki so sedanji lastniški deleži in dajejo njihovim lastnikom pravico do sorazmernega deleža v čistih sredstvih podjetja v primeru prenehanja, izmeri po:

(a)

pošteni vrednosti; ali

(b)

sedanjem sorazmernem deležu lastniških instrumentov v pripoznanih zneskih razpoznavnih čistih sredstev prevzetega podjetja.

Vse druge sestavine neobvladujočih deležev se izmerijo po poštenih vrednostih na datum prevzema, razen če MSRP ne zahtevajo druge podlage za merjenje.

20

24.–31.A člen določajo vrste razpoznavnih sredstev in obveznosti, ki vključujejo postavke, za katere ta MSRP določa omejene izjeme od načela merjenja.

Izjeme od načel pripoznavanja ali merjenja

21

Ta MSRP določa omejene izjeme od načel pripoznavanja in merjenja. 21.A–31.A člen določajo postavke, za katere so določene izjeme, in naravo teh izjem. Prevzemnik te postavke računovodsko obravnava z uporabo zahtev v 21.A–31.A členu, zaradi česar bodo nekatere postavke:

(a)

pripoznane bodisi z uporabo pogojev za pripoznanje in pogojev iz 11. ter 12. člena bodisi z uporabo zahtev drugih MSRP, z učinki, ki so drugačni kot pri uporabi načela pripoznavanja in pogojev za pripoznanje;

(b)

merjene v znesku, ki ni njihova poštena vrednost na datum prevzema.

Izjeme od načela pripoznavanja

Obveznosti in pogojne obveznosti iz področja uporabe MRS 37 ali OPMSRP 21

21A

21.B člen se uporablja za obveznosti in pogojne obveznosti, ki bi spadale v področje uporabe MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva ali OPMSRP 21 Dajatve, če bi nastale ločeno in ne bi bile prevzete v poslovni združitvi.

21B

Temeljni okvir za računovodsko poročanje opredeljuje obveznost kot sedanjo obvezo podjetja za prenos gospodarskega vira kot posledico preteklih dogodkov. Za rezervacijo ali pogojno obveznost, ki bi spadala v področje uporabe MRS 37, prevzemnik uporabi 15.–22. člen MRS 37, da ugotovi, ali na datum prevzema obstaja sedanja obveza kot posledica preteklih dogodkov. Za dajatev, ki bi spadala v področje uporabe OPMSRP 21, prevzemnik uporabi OPMSRP 21, da ugotovi, ali je do datuma prevzema nastal obvezujoč dogodek, ki povzroči obveznost plačila dajatve.

21C

Sedanja obveza, ugotovljena v skladu z 21.B členom, lahko ustreza opredelitvi pogojne obveznosti iz 22.(b) člena. V tem primeru se za to pogojno obveznost uporablja 23. člen.

Pogojne obveznosti in pogojna sredstva

22

V MRS 37 je pogojna obveznost opredeljena kot:

(a)

možna obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katere obstoj bosta potrdila samo nastop ali odsotnost enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, nad katerimi podjetje nima popolnega nadzora, ali

(b)

sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov, vendar se ne pripozna, ker:

(i)

ni verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, iz katerih izvirajo gospodarske koristi, ali

(ii)

zneska obveze ni mogoče izmeriti dovolj zanesljivo.

23

Prevzemnik na datum prevzema pripozna pogojno obveznost, prevzeto v poslovni združitvi, če je sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov, in je njeno pošteno vrednost mogoče zanesljivo izmeriti. Zato prevzemnik, v nasprotju s 14.(b), 23., 27., 29. in 30. členom MRS 37, pripozna pogojno obveznost, prevzeto v poslovni združitvi, na datum prevzema, tudi če ni verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, iz katerih izvirajo gospodarske koristi. 56. člen tega MSRP vsebuje napotke o poznejšem računovodenju pogojnih obveznosti.

23A

V MRS 37 je pogojno sredstvo opredeljeno kot „možno sredstvo, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katerega obstoj bosta potrdila samo nastop ali odsotnost enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, nad katerimi podjetje nima popolnega nadzora“. Prevzemnik ne pripozna pogojnega sredstva na datum prevzema.

Izjeme od načela pripoznavanja in načela merjenja

Davek od dohodka

24

Prevzemnik pripozna in meri odloženo terjatev za davek ali obveznost za davek, ki izhaja iz pridobljenih sredstev in prevzetih obveznosti v poslovni združitvi, v skladu z MRS 12 Davek od dohodka.

25

Prevzemnik obravnava možne davčne učinke začasnih razlik in prenosov prevzetega podjetja v naslednja obdobja, ki obstajajo na datum prevzema ali so posledica prevzema, v skladu z MRS 12.

Zaslužki zaposlenih

26

Prevzemnik pripozna in meri obveznost (ali sredstvo, če obstaja), povezano z dogovori prevzetega podjetja o zaslužkih zaposlenih, v skladu z MRS 19 Zaslužki zaposlenih.

Odškodninska sredstva

27

Prodajalec v poslovni združitvi lahko pogodbeno odškoduje prevzemnika za razplet nepredvidenega dogodka ali negotovosti, povezane s celotnim ali z delom določenega sredstva ali obveznosti. Na primer, prodajalec lahko prevzemnika odškoduje za izgube nad določenim zneskom za obveznost, ki izhaja iz določenega nepredvidenega dogodka; z drugimi besedami, prodajalec jamči, da prevzemnikova obveznost ne bo presegla določenega zneska. Zato prevzemnik pridobi odškodninsko sredstvo. Prevzemnik pripozna odškodninsko sredstvo ob istem času kot pripozna odškodovano postavko, merjeno na enaki podlagi kot odškodovana postavka, ob upoštevanju potrebe po popravkih vrednosti za zneske, katerih izterjava ni več verjetna. Zato prevzemnik, če se odškodnina nanaša na sredstvo ali obveznost, pripoznano na datum prevzema in merjeno po pošteni vrednosti na datum prevzema, pripozna odškodninsko sredstvo na datum prevzema, merjeno po pošteni vrednosti na datum prevzema. Za odškodninsko sredstvo, merjeno po pošteni vrednosti, se učinki negotovosti o prihodnjih denarnih tokovih zaradi pomislekov glede izterljivosti vključijo v meritev poštene vrednosti, ločen popravek vrednosti pa ni potreben (B41. člen vsebuje napotke za uporabo).

28

V nekaterih okoliščinah se lahko odškodnina nanaša na sredstvo ali obveznost, ki je izjema od načela pripoznavanja ali merjenja. Na primer, odškodnina se lahko nanaša na pogojno obveznost, ki ni pripoznana na datum prevzema, ker na ta datum njegove poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti. Odškodnina se lahko nanaša tudi na sredstvo ali obveznost, ki na primer izhaja iz zaslužkov zaposlenih in se meri na drugi podlagi in ne po pošteni vrednosti na datum prevzema. V takih okoliščinah se odškodninsko sredstvo pripozna in meri s pomočjo predpostavk, ki so skladne s predpostavkami, ki se uporabljajo za merjenje odškodovane postavke, ob upoštevanju ocene poslovodstva o izterljivosti odškodninskega sredstva in morebitnih pogodbenih omejitev odškodninskega zneska. V 57. členu so napotki za poznejše računovodenje odškodninskega sredstva.

Najemi, pri katerih je prevzeto podjetje najemnik

28A

Prevzemnik pripozna sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe, in obveznosti iz najema za najeme, določene v skladu z MSRP 16, v katerih je prevzeto podjetje najemnik. Prevzemniku ni treba pripoznati sredstev, ki predstavljajo pravico do uporabe, in obveznosti iz najema za:

(a)

najeme, pri katerih se trajanje najema (kot je opredeljeno v MSRP 16) konča v 12 mesecih od datuma prevzema, ali

(b)

najeme, pri katerih je sredstvo, ki je predmet najema, sredstvo majhne vrednosti (kot je opisano v B3.–B8. členu MSRP 16).

28B

Prevzemnik meri obveznost iz najema po sedanji vrednosti preostalih najemnin (kot so opredeljene v MSRP 16), kot da bi bil prevzeti najem nov najem na datum prevzema. Prevzemnik meri sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, v enaki vrednosti kot obveznost iz najema, prilagojeno tako, da odraža ugodne ali neugodne pogoje najema v primerjavi s tržnimi pogoji.

Izjeme od načela merjenja

Ponovno pridobljene pravice

29

Prevzemnik meri vrednost ponovno pridobljene pravice, pripoznane kot neopredmeteno sredstvo, na podlagi preostalih pogodbenih pogojev povezane pogodbe, ne glede na to, ali bi udeleženci na trgu pri merjenju njene poštene vrednosti upoštevali možne obnovitve pogodbe. Povezani napotki za uporabo so v B35. in B36. členu.

Plačilne transakcije na podlagi delnic

30

Prevzemnik v skladu z metodo iz MSRP 2 Plačilo na podlagi delnic na datum prevzema izmeri obveznost ali kapitalski instrument v zvezi s plačilnimi transakcijami na podlagi delnic prevzetega podjetja ali nadomestitvijo plačilnih transakcij na podlagi delnic prevzetega podjetja s plačilnimi transakcijami na podlagi delnic prevzemnika. (Ta MSRP se sklicuje na rezultat te metode kot „tržno določeno vrednost“ plačilne transakcije na podlagi delnic.)

Sredstva za prodajo

31

Prevzemnik pridobljeno nekratkoročno sredstvo (ali skupino za odtujitev), ki je bilo na datum prevzema razvrščeno kot v posesti za prodajo, meri v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva v posesti za prodajo in ustavljeno poslovanje po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje v skladu s 15.–18. členom navedenega MSRP.

Zavarovalne pogodbe

31A

Prevzemnik skupino pogodb iz področja uporabe MSRP 17 Zavarovalne pogodbe, pridobljenih v poslovni združitvi, in sredstva za denarne tokove pri pridobivanju zavarovanj, kot so opredeljena v MSRP 17, na datum prevzema meri kot obveznost ali sredstvo v skladu z 39. in B93.–B95.F členom MSRP 17.

Pripoznavanje in merjenje dobrega imena ali dobička pri izpogajanem nakupu

32

Prevzemnik pripozna dobro ime na datum prevzema kot presežek zneska (a) nad zneskom (b) spodaj:

(a)

vsote:

(i)

prenesenega nadomestila, merjenega v skladu s tem MSRP, ki ponavadi zahteva pošteno vrednost na datum prevzema (glej 37. člen),

(ii)

zneska morebitnega neobvladujočega deleža v prevzetem podjetju, merjenega v skladu s tem MSRP, in

(iii)

pri poslovni združitvi, izvedeni v več fazah (glej 41. in 42. člen), poštene vrednosti prejšnjega prevzemnikovega deleža v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema;

(b)

razlike med zneskom razpoznavnih pridobljenih sredstev in zneskom razpoznavnih prevzetih obveznosti na datum prevzema, izmerjenih v skladu s tem MSRP.

33

V poslovni združitvi, v kateri prevzemnik in prevzeto podjetje (ali njegovi nekdanji lastniki) izmenjajo samo deleže v lastniškem kapitalu, je morda poštena vrednost deležev v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema bolj zanesljivo merljiva kot poštena vrednost prevzemnikovih deležev v lastniškem kapitalu na datum prevzema. Če je tako, prevzemnik določi znesek dobrega imena tako, da namesto poštene vrednosti prenesenih deležev v lastniškem kapitalu na datum prevzema uporabi pošteno vrednost deležev v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema. Pri določanju zneska dobrega imena v poslovni združitvi, pri kateri ni prenesenih nadomestil, prevzemnik namesto poštene vrednosti prenesenih nadomestil na datum prevzema (glej 32.(a)(i) člen) uporabi pošteno vrednost prevzemnikovih deležev v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema. Povezani napotki za uporabo so v B46.–B49. členu.

Izpogajani nakupi

34

Prevzemnik občasno opravi izpogajan nakup, ki je poslovna združitev, v kateri znesek iz 32.(b) člena presega vsoto zneskov, določenih v 32.(a) členu. Če ta presežek ostane po uporabi zahtev iz 36. člena, prevzemnik nastali dobiček pripozna v poslovnem izidu na datum prevzema. Dobiček se pripiše prevzemniku.

35

Izpogajan nakup se na primer lahko zgodi, ko je poslovna združitev prisilna prodaja, v kateri prodajalec deluje pod prisilo. Vendar lahko izjeme pri pripoznavanju ali merjenju za določene postavke, obravnavane v 22.–31.A členu, povzročijo tudi pripoznanje dobička (ali spremembo zneska pripoznanega dobička) od izpogajanega nakupa.

36

Prevzemnik pred pripoznanjem dobička iz izpogajanega nakupa ponovno pregleda, ali je pravilno opredelil vsa pridobljena sredstva in vse prevzete obveznosti, in pripozna vsa dodatna sredstva ali obveznosti, odkrite pri tem pregledu. Nato prevzemnik pregleda postopke, ki se uporabljajo za merjenje zneskov, za katere ta MSRP zahteva pripoznanje na datum prevzema, za vse našteto:

(a)

pridobljena razpoznavna sredstva in prevzete obveznosti,

(b)

neobvladujoč delež v prevzetem podjetju, če obstaja,

(c)

pri poslovni združitvi, izvedeni v več fazah, prejšnji prevzemnikov delež v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja in

(d)

preneseno nadomestilo.

Cilj tega pregleda je zagotoviti, da meritve ustrezno odražajo upoštevanje vseh razpoložljivih informacij na datum prevzema.

Preneseno nadomestilo

37

Nadomestilo, preneseno v poslovni združitvi, se meri po pošteni vrednosti, ki se izračuna kot vsota poštenih vrednosti na datum prevzema sredstev, ki jih je prenesel prevzemnik, obveznosti do nekdanjih lastnikov prevzetega podjetja, ki nastanejo prevzemniku, in deležev v lastniškem kapitalu, ki jih izda prevzemnik. (Vendar se vsak del prevzemnikovega plačila na podlagi delnic v zamenjavo za plačila na podlagi delnic, ki jih imajo zaposleni prevzetega podjetja, vključen v preneseno nadomestilo v poslovni združitvi, meri v skladu s 30. členom in ne po pošteni vrednosti). Primeri možnih oblik nadomestila so denar, druga sredstva, poslovni subjekt ali odvisno podjetje prevzemnika, pogojno nadomestilo, navadni ali prednostni kapitalski instrumenti, opcije, nakupni boni in deleži članov vzajemnih podjetij.

38

Preneseno nadomestilo lahko vključuje prevzemnikova sredstva ali obveznosti, katerih knjigovodske vrednosti se razlikujejo od njihovih poštenih vrednosti na datum prevzema (na primer nedenarna sredstva ali poslovni subjekt prevzemnika). Če je tako, prevzemnik ponovno izmeri prenesena sredstva ali obveznosti po njihovih poštenih vrednostih na datum prevzema in morebitni nastali dobiček ali izgubo pripozna v poslovnem izidu. Včasih pa prenesena sredstva ali obveznosti po poslovni združitvi ostanejo v združenem podjetju (na primer zato, ker so bila sredstva ali obveznosti prenesena v prevzeto podjetje in ne njegovim nekdanjim lastnikom) in zato prevzemnik zadrži obvladovanje nad njimi. V takšnem primeru prevzemnik ta sredstva in obveznosti meri po njihovi knjigovodski vrednosti neposredno pred datumom prevzema in dobička ali izgube iz sredstev ali obveznosti, ki jih obvladuje pred in po poslovni združitvi, ne pripozna v poslovnem izidu.

Pogojno nadomestilo

39

Nadomestilo, ki ga prevzemnik prenese v zamenjavo za prevzeto podjetje, vključuje sredstvo ali obveznost, ki je posledica dogovora o pogojnem nadomestilu (glej 37. člen). Prevzemnik pošteno vrednost pogojnega nadomestila na datum prevzema pripozna kot del nadomestila, prenesenega v zameno za prevzeto podjetje.

40

Prevzemnik razvrsti obvezo za plačilo pogojnega nadomestila, ki ustreza opredelitvi finančnega instrumenta, kot finančno obveznost ali kot lastniški kapital na podlagi opredelitev kapitalskega instrumenta in finančne obveznosti iz 11. člena MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje. Prevzemnik kot sredstvo razvrsti pravico do vrnitve predhodno prenesenega nadomestila, če so izpolnjeni določeni pogoji. 58. člen vsebuje napotke o poznejšem računovodenju pogojnega nadomestila.

Dodatni napotki za uporabo prevzemne metode za določene vrste poslovnih združitev

Poslovna združitev, izvedena v več fazah

41

Prevzemnik včasih pridobi obvladovanje nad prevzetim podjetjem, v katerem je neposredno pred datumom prevzema imel delež v lastniškem kapitalu. Na primer, 31. decembra 20X1 ima podjetje A v podjetju B 35-odstotni neobvladujoči delež v lastniškem kapitalu. Na ta datum podjetje A kupi dodatni 40-odstotni delež v podjetju B, s čimer pridobi obvladovanje podjetja B. Ta MSRP tako transakcijo imenuje poslovna združitev, izvedeno v več fazah, včasih pa se imenuje tudi postopni prevzem.

42

Pri poslovni združitvi, izvedeni v več fazah, prevzemnik ponovno izmeri prejšnji delež v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja po pošteni vrednosti na datum prevzema in morebitni nastali dobiček ali izgubo pripozna v poslovnem izidu ali drugem vseobsegajočem donosu, kakor je ustrezno. Prevzemnik je morda v prejšnjih obdobjih poročanja spremembe vrednosti svojega deleža v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja pripoznaval v drugem vseobsegajočem donosu. Če je tako, se znesek, ki je bil pripoznan v drugem vseobsegajočem donosu, pripozna na isti podlagi, kot bi se zahtevala, če bi prevzemnik neposredno odtujil svoj prejšnji delež v lastniškem kapitalu.

42A

Kadar stranka v skupnem aranžmaju (kot je opredeljen v MSRP 11 Skupni aranžmaji) pridobi obvladovanje nad poslovnim subjektom, ki je skupna dejavnost (kot je opredeljena v MSRP 11), in je imela pravice do sredstev in obveze iz obveznosti v zvezi s skupno dejavnostjo neposredno pred datumom prevzema, je transakcija poslovna združitev, izvedena v več fazah. Zato prevzemnik upošteva zahteve za poslovno združitev, izvedeno v več fazah, vključno s ponovnim merjenjem njegovega prejšnjega deleža v skupni dejavnosti, na način, ki je opisan v 42. členu. Pri tem prevzemnik ponovno izmeri celoten delež, ki ga je prej imel v skupni dejavnosti.

Poslovna združitev, izvedena brez prenosa nadomestila

43

Prevzemnik včasih pridobi obvladovanje nad prevzetim podjetjem brez prenosa nadomestila. Za te poslovne združitve se uporablja prevzemna metoda. Take okoliščine vključujejo:

(a)

prevzeto podjetje odkupi zadostno število lastnih delnic za obstoječega naložbenika (prevzemnika), da pridobi obvladovanje;

(b)

iztek manjšinskih pravic do veta, ki so prej prevzemniku preprečevale obvladovanje prevzetega podjetja, v katerem je prevzemnik imel večinske glasovalne pravice;

(c)

prevzemnik in prevzeto podjetje se dogovorita, da bosta svoji podjetji združila samo s pogodbo. Prevzemnik ne prenese nobenega nadomestila v zamenjavo za obvladovanje prevzetega podjetja in v prevzetem podjetju nima, ne na datum prevzema in ne prej, nobenega deleža v lastniškem kapitalu. Med primere poslovne združitve, izvedene samo s pogodbo, sodi sodelovanje dveh podjetij v dogovoru o financiranju prevzema ali oblikovanje podjetja, ki dvojno kotira na borzi.

44

V poslovni združitvi, izvedeni samo s pogodbo, prevzemnik lastnikom prevzetega podjetja pripiše znesek čistih sredstev prevzetega podjetja, pripoznan v skladu s tem MSRP. Z drugimi besedami, deleži v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja, ki jih imajo osebe, ki niso prevzemnik, so neobvladujoči delež v prevzemnikovih računovodskih izkazih po združitvi, tudi če so posledično vsi deleži v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja pripisani neobvladujočemu deležu.

Obdobje merjenja

45

Če začetno računovodenje poslovne združitve do konca obdobja poročanja, v katerem je prišlo do združitve, ni zaključeno, prevzemnik v svojih računovodskih izkazih poroča začasne zneske za postavke, za katere računovodenje ni zaključeno. V obdobju merjenja prevzemnik za nazaj prilagodi začasne zneske, pripoznane na datum prevzema, da odražajo nove informacije o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajale na datum prevzema in bi, če bi bile poznane, vplivale na merjenje zneskov, pripoznanih na ta datum. V obdobju merjenja prevzemnik pripozna tudi dodatna sredstva ali obveznosti, če pridobi nove informacije o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajale na datum prevzema in bi, če bi bile poznane, vplivale na pripoznanje teh sredstev in obveznosti na ta datum. Obdobje merjenja se konča takoj, ko prevzemnik prejme informacije, ki jih je iskal o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajale na datum prevzema, ali izve, da ni mogoče dobiti več informacij. Vendar obdobje merjenja ni daljše od enega leta po datumu prevzema.

46

Obdobje merjenja je obdobje po datumu prevzema, v katerem lahko prevzemnik prilagodi začasne zneske, pripoznane za poslovno združitev. Obdobje merjenja daje prevzemniku dovolj časa za pridobitev informacij, ki so potrebne za določitev in merjenje naslednjega na datum prevzema v skladu z zahtevami tega MSRP:

(a)

pridobljenih razpoznavnih sredstev, prevzetih obveznosti in neobvladujočega deleža v prevzetem podjetju,

(b)

nadomestila, prenesenega za prevzeto podjetje (ali drugega zneska, ki se uporablja za merjenje dobrega imena),

(c)

pri poslovni združitvi, izvedeni v več fazah, prejšnjega prevzemnikovega deleža v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja in

(d)

dobrega imena ali dobička, ki izhaja iz izpogajanega nakupa.

47

Prevzemnik upošteva vse relevantne dejavnike, ko določa, ali bi bilo treba zaradi informacij, pridobljenih po datumu prevzema, prilagoditi začasne pripoznane zneske ali pa so te informacije posledica dogodkov, ki so se zgodili po datumu prevzema. Med relevantne dejavnike spada datum pridobitve dodatnih informacij in ali prevzemnik lahko opredeli razlog za spremembo začasnih zneskov. Informacije, pridobljene kmalu po datumu prevzema, bolj verjetno odražajo okoliščine, ki so obstajale na datum prevzema, kot informacije, pridobljene več mesecev pozneje. Na primer, če se ni vmes zgodilo kaj, kar vpliva na pošteno vrednost sredstva, prodaja tega sredstva tretji osebi kmalu po datumu prevzema za znesek, ki se zelo razlikuje od njegove začasne poštene vrednosti, izmerjene na ta datum, verjetno pomeni napako v začasnem znesku.

48

Prevzemnik pripozna povečanje (zmanjšanje) začasnega zneska, pripoznanega za razpoznavno sredstvo (obveznost), z zmanjšanjem (povečanjem) dobrega imena. Vendar lahko nove informacije, pridobljene v obdobju merjenja, včasih povzročijo prilagoditev začasnega zneska več kot enega sredstva ali obveznosti. Na primer, prevzemnik je morda prevzel obveznost za plačilo odškodnine v zvezi z nesrečo v enem od obratov prevzetega podjetja, ki jo deloma ali v celoti krije polica zavarovanja delodajalčeve odgovornosti, ki jo ima prevzeto podjetje. Če prevzemnik v obdobju merjenja pridobi nove informacije o pošteni vrednosti te obveznosti na datum prevzema, se prilagoditev dobrega imena, ki je posledica spremembe začasnega zneska, pripoznanega za obveznost, pobota (v celoti ali deloma) z ustrezno prilagoditvijo dobrega imena, ki je posledica spremembe začasnega zneska, pripoznanega za terjatev do zavarovatelja.

49

V obdobju merjenja prevzemnik pripozna prilagoditve začasnih zneskov, kot da bi bilo računovodenje poslovne združitve na datum prevzema zaključeno. Tako prevzemnik po potrebi popravi primerjalne informacije za pretekla obdobja, predstavljene v računovodskih izkazih, vključno s spremembami amortizacije ali drugih učinkov na poslovni izid, pripoznanih pri zaključevanju začetnega računovodenja.

50

Ko se obdobje merjenja konča, lahko prevzemnik popravi računovodenje poslovne združitve samo tako, da popravi napako v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake.

Določanje, kaj je del transakcije poslovne združitve

51

Prevzemnik in prevzeto podjetje sta lahko že pred začetkom pogajanj za poslovno združitev imela odnos ali drug dogovor ali pa sta med pogajanji sklenila dogovor, ki je ločen od poslovne združitve. V obeh primerih prevzemnik opredeli vse zneske, ki niso del tistega, kar sta prevzemnik in prevzeto podjetje (ali njegovi nekdanji lastniki) izmenjala v poslovni združitvi, tj. zneske, ki niso del zamenjave za prevzeto podjetje. Prevzemnik v okviru uporabe prevzemne metode pripozna samo nadomestilo, preneseno za prevzeto podjetje, in pridobljena sredstva in prevzete obveznosti v zamenjavo za prevzeto podjetje. Ločene transakcije se računovodsko obravnavajo v skladu z ustreznimi MSRP.

52

Transakcija, ki jo sklene prevzemnik ali je sklenjena v njegovem imenu ali predvsem v korist prevzemnika ali združenega podjetja, in ne predvsem v korist prevzetega podjetja (ali njegovih nekdanjih lastnikov) pred združitvijo, je verjetno ločena transakcija. Primeri ločenih transakcij, ki ne smejo biti vključeni pri uporabi prevzemne metode, so naslednji:

(a)

transakcija, ki dejansko poravnava prej obstoječi odnos med prevzemnikom in prevzetim podjetjem,

(b)

transakcija, ki nagrajuje zaposlene ali nekdanje lastnike prevzetega podjetja za storitve v prihodnje, in

(c)

transakcija, ki je povračilo prevzetemu podjetju ali njegovim nekdanjim lastnikom za plačilo stroškov prevzemnika v zvezi s prevzemom.

Napotki za uporabo so v B50.– B62. členu.

Stroški v zvezi s prevzemom

53

Stroški v zvezi s prevzemom so stroški, ki jih ima prevzemnik pri poslovni združitvi. Ti stroški vključujejo provizijo za posrednika pri poslu (najditelja posla); honorarje za svetovalne, pravne, računovodske storitve, storitve ocenjevanja vrednosti ter druge strokovne ali svetovalne storitve; splošne administrativne stroške, vključno s stroški notranjega oddelka za prevzeme; ter stroške registracije in izdaje dolžniških in lastniških vrednostnih papirjev. Prevzemnik stroške v zvezi s prevzemom računovodsko obravnava kot odhodke v obdobjih, ko stroški nastanejo in so storitve prejete, pri čemer obstaja ena izjema. Stroški izdaje dolžniških ali lastniških vrednostnih papirjev se pripoznajo v skladu z MRS 32 in MSRP 9.

POZNEJŠE MERJENJE IN RAČUNOVODENJE

54

Na splošno prevzemnik pozneje meri in računovodsko obravnava pridobljena sredstva, prevzete ali nastale obveznosti ter kapitalske instrumente, izdane v poslovni združitvi, v skladu z drugimi veljavnimi MSRP za te postavke, odvisno od njihove narave. Ta MSRP pa daje napotke o poznejšem merjenju in računovodenju za naslednja pridobljena sredstva, prevzete ali nastale obveznosti ter kapitalske instrumente, izdane v poslovni združitvi:

(a)

ponovno pridobljene pravice;

(b)

pogojne obveznosti, pripoznane na datum prevzema;

(c)

odškodninska sredstva in

(d)

pogojno nadomestilo.

Napotki za uporabo so v B63. členu.

Ponovno pridobljene pravice

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 3 (MSRP 3) - Poslovne združitve

Časovnica