Odločba o razveljavitvi dela besedila tretjega odstavka 90. člena, 9. točke 95. člena in šestega odstavka 98. člena Zakona o dohodnini

1190. Odločba o razveljavitvi dela besedila tretjega odstavka 90. člena, 9. točke 95. člena in šestega odstavka 98. člena Zakona o dohodnini

Številka: U-I-175/11-12

Datum: 10. 4. 2014

Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobudo družbe Jelen & Zaveršnik, Bambi, d. n. o., Polzela, ki jo zastopa Valentin Bajuk, odvetnik v Ljubljani, na seji 10. aprila 2014

Besedilo tretjega odstavka 90. člena, ki se glasi »ter pripisom dobička kapitalskemu deležu družbenika«, 9. točka 95. člena in šesti odstavek 98. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12 in 96/13) se razveljavijo.

Točka 9 95. člena in šesti odstavek 98. člena Zakona o dohodnini se uporabljata pri obdavčevanju dohodka iz kapitala, če je bila davčna obveznost, temelječa na razveljavljenem delu tretjega odstavka 90. člena Zakona o dohodnini, že izpolnjena.

Tretji odstavek 90. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) določa, da se kot dividenda obdavčuje vsaka razdelitev dohodka imetniku deleža iz premoženja plačnika(1) na podlagi njegovega lastniškega deleža v plačniku, ki ne predstavlja zmanjšanja njegovega lastniškega deleža, vključno z razdelitvijo v obliki delnic ali zamenljivih obveznic ter pripisom dobička kapitalskemu deležu družbenika. Pobudnica izpodbija zadnji del te določbe, ki obdavčuje pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika v družbi z neomejeno odgovornostjo (v nadaljevanju d. n. o.) in komplementarja v komanditni družbi (v nadaljevanju k. d.). Ne strinja se z utemeljitvijo Davčne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju DURS) iz njenega pojasnila št. 4210-151/2010 z dne 16. 12. 2010, da je dohodek družbeniku d. n. o. avtomatično dan na razpolago v trenutku pripisa njemu pripadajočega dela dobička. Ker naj bi pripis dobička kapitalskemu deležu osebno odgovornega družbenika pomenil le računovodsko operacijo v družbi, ki je samostojna pravna oseba, naj ne bi šlo za premik premoženja od družbe k družbeniku, kar naj bi bil nujen pogoj za dohodninsko obremenitev družbenika – fizične osebe. Izpodbijani del zakonske določbe naj bi bil posledično v nasprotju s prvim delom iste določbe ter tudi s splošnimi določbami ZDoh-2. Poleg tega naj bi osebne družbe v primerjavi s kapitalskimi družbami postavljal v bistveno slabši položaj in naj bi posegal v njihovo svobodo gospodarske pobude. Pobudnica Ustavnemu sodišču predlaga, naj zadnji del tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 razveljavi in tako zagotovi, da se bo njen dohodek obdavčil šele v trenutku izplačila njenim družbenikom.

Državni zbor na pobudo ni odgovoril, svoje mnenje pa je poslala Vlada. Uvodoma pojasnjuje statusno in davčno ureditev dohodkov družbenikov osebnih družb, ki so fizične osebe. Zakon o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 65/09 – uradno prečiščeno besedilo, 33/11, 91/11, 32/12, 57/12 in 82/13 – v nadaljevanju ZGD-1) naj bi v prvemu odstavku 95. člena vsakemu družbeniku osebne družbe dajal pravico, da se avtonomno odloči o dvigu denarja iz svojega kapitalskega deleža. Ker ZDoh-2 kot povečanje premoženja družbenika obravnava že dobiček, ki je pripisan njegovemu kapitalskemu deležu, naj za določanje trenutka obdavčitve družbeniku pripadajočega dobička v osebni družbi ne bi bila pomembna okoliščina, da družbenik (še) ni zahteval izplačila dobička na svoj transakcijski račun. Rešitev, ki jo predlaga pobudnica, naj bi povzročila, da se dobiček osebnih družb ne bi obdavčeval več kot dividenda, temveč kot dobiček iz kapitala, ter da bi lahko vsak družbenik sam določal trenutek in višino svoje obdavčitve. Če bi se sporni dohodek obravnaval kot dobiček iz kapitala, naj Republika Slovenija praviloma ne bi imela pravice obdavčevanja dohodka družbenika nerezidenta, saj bi ta pravica po veljavnih konvencijah praviloma pripadla državi rezidentstva družbenika. V zvezi s kršitvijo enakosti pred zakonom Vlada meni, da osebne in kapitalske družbe zaradi statusnih razlik niso v primerljivih položajih. V zvezi s kršitvijo svobodne gospodarske pobude meni, da zakonodajalec ni posegel v svobodo gospodarske pobude in tudi ni omejeval pravice kogarkoli, da ustanovi osebno gospodarsko družbo, saj je le izhajal iz pravil statusnega prava. Vlada predlaga, naj Ustavno sodišče pobudo kot neutemeljeno zavrne.

V odgovoru na mnenje Vlade pobudnica vztraja pri protiustavnosti izpodbijanega dela tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2, saj se z Vladino razlago te določbe ne strinja. Poudarja, da je izpodbijana ureditev protiustavna zgolj zaradi preuranjenega trenutka obdavčitve dobička družbenika osebne družbe. Izpodbijana določba naj bi nasprotovala splošni določbi 15. člena ZDoh-2, po katerem se za dohodek po ZDoh-2 šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka ter šteje, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali ji je kako drugače dan na razpolago. Za nastanek pravice razpolaganja z dohodkom naj bi bilo nujno imetništvo stvarne pravice oziroma imetništvo druge premoženjske pravice. V trenutku pripisa dobička kapitalskemu deležu družbenika osebne družbe pa naj bi imel družbenik na tem dobičku zgolj korporacijsko pravico. Pobudnica se ne strinja s stališčem Vlade, da bi se moral v primeru razveljavitve izpodbijane določbe sporni dohodek obravnavati kot dobiček iz kapitala, ne pa več kot dividenda, saj se zmanjšanje kapitalskega deleža v osebni družbi v skladu z 9. točko 95. člena ZDoh-2 že sedaj šteje za neobdavčljivo odsvojitev kapitala.

Procesne predpostavke in obseg presoje

V skladu z drugim odstavkom 162. člena Ustave in prvim odstavkom 24. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo in 109/12 – v nadaljevanju ZUstS) lahko vsakdo da pobudo za začetek postopka pred Ustavnim sodiščem, če izkaže svoj pravni interes. Po drugem odstavku 24. člena ZUstS je pravni interes za vložitev pobude podan, če predpis ali splošni akt, izdan za izvrševanje javnih pooblastil, katerega oceno pobudnik predlaga, neposredno posega v njegove pravice, pravne interese oziroma v njegov pravni položaj.

Pobudnica je plačnica davka in je morala na podlagi davčnega obračuna izračunati in z davčnim odtegljajem plačati dohodnino od dividend svojih družbenikov (prvi odstavek 59. člena Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12 in 111/13 – v nadaljevanju ZDavP-2, v zvezi z drugim in tretjim odstavkom 134. člena ZDoh-2). Čeprav se v teh primerih šteje, da je plačnica davka davčni odtegljaj odtegnila v breme dohodka davčnega zavezanca (prvi odstavek 59. člena ZDavP-2), lahko davčni organ v določenih primerih za plačilo davčnega odtegljaja bremeni tudi plačnico davka. Če namreč davčni organ ugotovi, da plačnik davka davčnega odtegljaja ni odtegnil in plačal ali ga ni odtegnil in plačal pravilno, davčni odtegljaj v delu, ki ni bil odtegnjen, s pripadajočimi dajatvami, bremeni plačnika davka (četrti odstavek 59. člena ZDavP-2). Zato je Ustavno sodišče pobudnici priznalo pravni interes za začetek postopka za oceno ustavnosti izpodbijane ureditve (enako na primer tudi sklep Ustavnega sodišča št. U-I-159/05 z dne 1. 6. 2005, Uradni list RS, št. 56/05).

Ustavno sodišče je pobudo sprejelo in glede na izpolnjene pogoje iz četrtega odstavka 26. člena ZUstS nadaljevalo z odločanjem o stvari sami.