Odločba o delni razveljavitvi tretjega odstavka 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku

1935. Odločba o delni razveljavitvi tretjega odstavka 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku

Številka: U-I-150/21-10

Datum: 5. 6. 2024

Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem z zahtevo Vrhovnega sodišča, na seji 5. junija 2024

Zahteva za oceno ustavnosti prvega odstavka 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 63/16) se zavrže.

Tretji odstavek 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku se razveljavi, kolikor določa, da se od davčnih obveznosti, ugotovljenih v ponovnem postopku davčnega nadzora, ki so že bile plačane pred izdajo odločbe v ponovnem postopku, obračunajo obresti po 95. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19, 66/19 in 163/22), ki so višje od obresti, ki jih je bilo od istih davčnih obveznosti mogoče obračunati za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma roka za vložitev davčne napovedi do plačila davka po pravilih, ki so veljala v navedenem obrestovalnem obdobju.

Vrhovno sodišče (v nadaljevanju predlagatelj) navaja, da odloča o reviziji v upravnem sporu, v katerem je izpodbijana odločba Finančne uprave, s katero je ta revidentu odmerila obresti zaradi prepozno obračunanega in plačanega davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV). Postopek odločanja o reviziji je predlagatelj prekinil, ker ocenjuje, da je zakonska ureditev, na podlagi katere mora odločiti, protiustavna. Navaja, da je izpodbijana odločba Finančne uprave izdana v že drugič ponovljenem postopku. S prvo odločbo, izdano 18. 5. 2011, je bila revidentu odmerjena davčna obveznost, poleg nje pa tudi obresti za čas od poteka roka za plačilo do dokončnega plačila DDV. Obresti so bile obračunane po tedaj veljavnem 95. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, številka 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14 in 91/15 – v nadaljevanju ZDavP-2/11), ki je določal, da se obresti obračunajo po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka. Revident je naloženo obveznost in obresti plačal 24. 6. 2011. Nato mu je uspelo odločbo izpodbiti v upravnem sporu. V ponovnem postopku je bila 9. 12. 2015 izdana druga odločba, s katero so bile revidentu odmerjene enaka davčna obveznost in enake obresti ter je bilo ugotovljeno, da je celotno obveznost in obresti že poravnal. Revidentu je uspelo izpodbiti tudi to odločbo, tokrat z upravno pritožbo, zato je bila 8. 6. 2017 izdana še tretja odločba, ki je predmet upravnega spora, o katerem na revizijski stopnji odloča predlagatelj. S to odločbo je Finančna uprava revidentu ponovno odmerila obresti za čas od poteka roka za plačilo posamezne obveznosti iz naslova DDV (ta rok je odvisen od davčnega obdobja, v katerem je posamezna obveznost nastala) do dokončnega plačila teh obveznosti (kar je bilo opravljeno v dneh 28. 11. 2008, 31. 12. 2008, 30. 1. 2009, 29. 1. 2010 in 31. 8. 2010), pri tem pa je upoštevala 95. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19, 66/19 in 163/22 – v nadaljevanju ZDavP-2), ki je veljal v času izdaje odločbe. Z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2J), ki se uporablja od 1. 1. 2017, je bil 95. člen ZDavP-2/11 spremenjen tako, da določa obrestovanje po 7-odstotni letni obrestni meri. Finančna uprava je na podlagi novega pravila v izpodbijani odločbi odmerila obresti, ki so bile višje od tistih iz odpravljenih odločb. Revidentu je odmerila skupaj 562.836,06 EUR obresti, ugotovila, da je revident obrestno obveznost v višini 362.325,21 EUR plačal 24. 6. 2011 na podlagi prve odmerne odločbe, v plačilo pa mu je naložila še 200.510,85 EUR dodatne obrestne obveznosti, kolikor znaša razlika med novo odmerjenim zneskom in že plačano obrestno obveznostjo.

Upravno sodišče je tožbo zoper odločbo zavrnilo kot neutemeljeno in sprejelo stališče, da se obresti obračunajo po 95. členu ZDavP-2, ki je veljal v času izdaje odločbe, to je na dan 8. 6. 2017. Prehodna določba tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J določa, da se v primeru, če je bilo uporabljeno pravno sredstvo oziroma je bil začet upravni spor in je bila izdana odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, postopek nadaljuje po ZDavP-2J, torej po spremenjenem zakonu, to pravilo pa se po presoji Upravnega sodišča nanaša tako na postopkovne kot tudi na materialnopravne določbe novega zakona, torej tudi na odmero obresti. Predlagatelj je dopustil revizijo zoper sodbo Upravnega sodišča glede vprašanja, ali je navedena razlaga Upravnega sodišča skladna z načelom pravne države iz 2. člena Ustave in prepovedjo povratne veljave zakonov iz 155. člena Ustave.

Predlagatelj meni, da mora biti obrestna mera, tj. višina nadomestila za uporabo tujega denarja, določena v skladu z zakonodajo, ki velja v času, ko obrestni davčni dolg zapade, in ne v času, ko je ta ugotovljen. Če je v času trajanja (neupravičene) uporabe tujega denarja določena nova obrestna mera, se obresti od dneva uveljavitve spremembe obračunavajo po novi obrestni meri. To naj bi bilo ustaljeno načelo civilnega prava glede zakonskih zamudnih obresti (ki naj bi izhajalo tudi iz drugega odstavka 3. člena Zakona o predpisani obrestni meri zamudnih obresti, Uradni list RS, št. 11/07 – uradno prečiščeno besedilo – ZPOMZO-1). Po predlagateljevem mnenju torej ni utemeljenega razloga za to, da bi za obresti po 95. členu ZDavP-2 veljalo drugače.

Za predlagatelja je z vidika 155. člena Ustave sporno, da tretji odstavek 71. člena ZDavP-2J določa uporabo spremenjenega 95. člena ZDavP-2, ki določa drugačno (višjo) obrestno mero od obrestne mere, ki je veljala pred uveljavitvijo ZDavP-2J, tudi za primere, kot je obravnavani, ko je celotno obdobje, na katero se obrestovanje nanaša, poteklo že pred uveljavitvijo ZDavP-2J in je revident davčno obveznost plačal že leta 2011, skupaj s takrat obračunanimi obrestmi. Predlagatelj trdi, da tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J ne more razložiti tako, kot da se nanaša samo na spremenjena procesna pravila davčnega postopka. Tudi če bi ga bilo mogoče razumeti na tak način (glede na to, da določa, da se »postopek nadaljuje po tem zakonu«), po predlagateljevem mnenju take razlage ne omogoča prvi odstavek 71. člena ZDavP-2J. Ta namreč izrecno zapoveduje uporabo zakona, ki je veljal v času odločanja prvostopenjskega davčnega organa, v postopkih, ki so ob uveljavitvi ZDavP-2J v teku. Teh prehodnih določb naj torej ne bi bilo mogoče razlagati tako, kot da se nanašajo tudi na materialnopravne določbe spremenjenega 95. člena ZDavP-2.

Po mnenju predlagatelja prehodni določbi prvega in tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J, kolikor se nanašata na obračunavanje obresti po 95. členu ZDavP-2, učinkujeta tako, da za nazaj posegata v pravne položaje, ki so bili zaključeni pred začetkom uporabe ZDavP-2J (pred 1. 1. 2017). Davčna obveznost, katere izpolnitveni rok je potekel pred 1. 1. 2017, se namreč na podlagi prehodnih določb za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe prvostopenjskega davčnega organa obrestuje po obrestni meri, ki je veljala v času odločanja davčnega organa, čeprav morda davčni dolg, tako kot tudi primeru, ki je v zvezi s predmetno zahtevo za oceno ustavnosti v revizijski presoji pred predlagateljem, v času izdaje odločbe več ne obstaja, ker ga je davčni dolžnik že poravnal. Še posebej sporni so za predlagatelja učinki prehodnih določb v položajih, ko davčnemu dolžniku uspe s pravnim sredstvom oziroma v upravnem sporu zoper prvo odmerno odločbo, nato pa je v ponovnem postopku ob sicer nespremenjeni davčni obveznosti davčni dolg obrestovan po bistveno višji obrestni meri. Revident iz prekinjenega postopka naj bi to razumel kot kazen za uveljavljanje pravice do pravnega sredstva, predlagatelj pa se strinja, da zakonska ureditev, ki v ponovnem postopku privede do višje obrestne obveznosti, ob sicer nespremenjeni davčni obveznosti in zgolj zaradi trajanja postopka, posega v pravico do pravnega sredstva (25. člen Ustave).

Po predlagateljevem mnenju pogoji iz drugega odstavka 155. člena Ustave, pod katerimi je povratno učinkovanje posameznih določb izjemoma dopustno, če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice, niso izpolnjeni. Iz zakonodajnega gradiva, tj. Predloga zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku, naj ne bi bila razvidna javna korist, ki bi utemeljevala povratno učinkovanje izpodbijane prehodne ureditve v zvezi z odmero obresti od obveznosti, ugotovljenih v postopku davčnega nadzora.

Predlagatelj Ustavnemu sodišču predlaga, naj razveljavi prehodni določbi prvega in tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J, kolikor se nanašata na odmero obresti v skladu s spremenjeno obrestno mero po 95. členu ZDavP-2, ali pa naloži zakonodajalcu, da navedeno protiustavnost odpravi v roku, ki ga določi Ustavno sodišče. V tem primeru še predlaga, naj za rešitev odprtih upravnih sporov Ustavno sodišče določi tudi način izvršitve svoje odločbe, ki bo omogočil predlagatelju in drugim organom ustavnoskladno dokončanje postopkov, ki so v teku ali bodo v teku do odprave protiustavnosti zakonske ureditve.