Odločba, da Slovenski računovodski standardi niso v neskladju z ustavo, da 9., 10. in 11. člen zakona o davku od dobička pravnih oseb niso v neskladju z ustavo, o razveljavitvi prvega odstavka 12. člena zakona o davku od dobička pravnih oseb z odloženim rokom ter o zavrnitvi pobude za oceno ustavnosti 15. člena zakona o davku od dobička pravnih oseb

2456. Odločba, da Slovenski računovodski standardi niso v neskladju z ustavo, da 9., 10. in 11. člen zakona o davku od dobička pravnih oseb niso v neskladju z ustavo, o razveljavitvi prvega odstavka 12. člena zakona o davku od dobička pravnih oseb z odloženim rokom ter o zavrnitvi pobude za oceno ustavnosti 15. člena zakona o davku od dobička pravnih oseb

Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti in zakonitosti, začetem na pobudo družbe Pekarna Jager, d.o.o., Maribor, in družbe Ročnik Gostinstvo, d.o.o., Maribor, ki ju zastopa Zoran Toplak, odvetnik v Mariboru, na seji dne 23. 5. 2002

Slovenski računovodski standardi (sklep o določitvi Slovenskih računovodskih standardov – Uradni list RS, št. 69/93 in 72/93 – Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, julij 1993) niso bili v neskladju z ustavo.

Členi 9, 10 in 11 zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95 in 34/96) niso v neskladju z ustavo.

Prvi odstavek 12. člena zakona o davku od dobička pravnih oseb se razveljavi. Razveljavitev začne učinkovati 31. 12. 2002.

Pobuda za oceno ustavnosti 15. člena zakona o davku od dobička pravnih oseb se zavrne.

Pobudnici navajata, da je davčni organ pri inšpiciranju zakonitosti in pravilnosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička pravnih oseb (na podlagi katerega so bili izdani sklepi, zoper katere sta pobudnici ugovarjali) izhajal iz 9., 10. in 11. člena zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju: ZDDPO). Ker se po teh določbah prihodki in odhodki ugotavljajo oziroma obračunavajo na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, pobudnici zatrjujeta njihovo neskladje s 147. členom ustave. V utemeljitev navajata, da je odmera davka možna le na podlagi zakonov, s katerimi Državni zbor skladno s 87. členom ustave opredeli pravice in obveznosti. Te lahko podzakonski akt sicer podrobneje opredeli, vendar zgolj na podlagi izrecnega zakonskega pooblastila. Glede na navedeno naj davka ne bi bilo mogoče odmeriti na podlagi računovodskih standardov. Po zatrjevanju pobudnic ti niso podzakonski akt. Prav tako jih ni sprejel državni organ. Zaradi neobjave računovodskih standardov zatrjujeta še neskladje s 154. členom ustave. Hkrati pobudnici tudi predlagata, da se z vidika skladnosti s 147. členom ustave ocenita še 12. in 15. člen ZDDPO. V utemeljitev navajata, da določbi ne pojasnjujeta, kaj je neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma za ustvarjanje prihodkov. Ker naj bi zaradi navedenih neskladij izpodbijane določbe omogočale arbitrarno ravnanje davčnih organov, pobudnici ustavnemu sodišču predlagata, naj jih razveljavi.

Državni zbor je v odgovoru, ki ga je poslal Sekretariat za zakonodajo in pravne zadeve, navedel, da računovodski standardi na podlagi teoretičnih spoznanj in praktičnih izkušenj tolmačijo računovodska načela glede metod zajemanja in obdelovanja računovodskih podatkov, oblikovanja računovodskih informacij ter predstavljanja in hrambe računovodskih podatkov oziroma informacij. Zaradi strokovno tehnične narave računovodskih standardov naj bi bili tako očitki o njihovi neskladnosti s 147. členom ustave neutemeljeni. Pri tem namreč ne gre za predpisovanje davka oziroma določanje pravic in obveznosti (87. člen ustave), temveč za pravila, ki veljajo pri prikazovanju in obračunavanju prihodkov in odhodkov. Členi 9, 10 in 11 ZDDPO, ki napotujejo na računovodske standarde, naj bi le logično in konsistentno uporabljali splošno uveljavljene računovodske kategorije. Na te napotuje tudi zakon o računovodstvu (Uradni list RS, št. 23/99 – v nadaljevanju: ZR). Nasprotni udeleženec še poudarja, da samo naravo računovodskih standardov opredeljuje veljavni zakon o revidiranju (Uradni list RS, št. 11/01 – ZRev-1), s katerim je bil razveljavljen zakon o revidiranju (Uradni list RS, št. 32/93 in nasl. – v nadaljevanju: ZRev), ki je prav tako opredeljeval naravo računovodskih standardov. Po obeh zakonih pa je za sprejem in objavo slovenskih računovodskih standardov, ki so strokovni standardi, pooblaščen Slovenski inštitut za revizijo. Nasprotni udeleženec meni, da iz vsega navedenega izhaja, da 9., 10. in 11. člen ZDDPO niso protiustavni. Prav tako naj ne bi bila neustavna 12. in 15. člen ZDDPO, saj se v davčnem postopku ugotavljajo in preverjajo vse relevantne okoliščine, davčnemu zavezancu pa je, za zavarovanje njegovih koristi, zagotovljeno pravno varstvo.

Izpodbijani računovodski standardi so prenehali veljati z uveljavitvijo Slovenskih računovodskih standardov, ki jih je decembra 2001 sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo in so bili objavljeni v Uradnem listu RS, št. 107/01. Po 47. členu zakona o ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju: ZUstS) pa lahko ustavno sodišče presoja tudi ustavnost predpisov, ki so med postopkom prenehali veljati, če posledice njihove nezakonitosti oziroma protiustavnosti niso bile odpravljene. Ta določba pri odločanju o morebitni procesni oviri zato, ker predpis ne velja več, logično zahteva presojo, ali bi morebitna odločitev ustavnega sodišča lahko predstavljala podlago za odpravo takšnih posledic. Pri tem je treba upoštevati, da 47. člen ZUstS omogoča ustavnemu sodišču, da ugotovitvi o tem, da je bil izpodbijani predpis v neskladju z ustavo oziroma z zakonom, da učinke razveljavitve ali odprave. Iz navedb pobudnic izhaja, da so bili tudi na podlagi izpodbijanih računovodskih standardov izdani sklepi, ki vplivajo na njihov pravni položaj in še niso postali pravnomočni. Škodljive posledice, ki so pobudnicama nastale z odločbami, oprtimi tudi na izpodbijane računovodske standarde, je torej z odločitvami, kakršne ima ustavno sodišče na voljo po 47. členu ZUstS, mogoče odpraviti. Zato prenehanje veljavnosti izpodbijanega akta v tem primeru ne predstavlja procesne ovire za presojo, ali je bil v skladu z ustavo in zakonom. Ustavno sodišče je pobudo v delu kot izhaja iz 1. do 3. točke izreka sprejelo in, ker so bili izpolnjeni pogoji iz četrtega odstavka 26. člena ZUstS, takoj nadaljevalo z odločanjem o stvari sami.

Po določbi 160. člena ustave in 21. člena ZUstS je ustavno sodišče med drugim pristojno odločati o skladnosti zakonov z ustavo, o skladnosti podzakonskih predpisov in predpisov lokalnih skupnosti z ustavo in zakonom ter o skladnosti splošnih aktov, izdanih za izvrševanje javnih pooblastil z ustavo, zakoni in podzakonskimi predpisi. Glede na navedeni določbi je bilo treba najprej ugotoviti, ali izpodbijani računovodski standardi predstavljajo enega od naštetih aktov, ki so lahko predmet presoje pred ustavnim sodiščem. Da ne more iti za zakon, ni treba posebej utemeljevati. Podzakonski predpis ali predpis lokalne skupnosti računovodski standardi glede na to, kdo jih je izdal, tudi ne morejo biti. Ustavno sodišče je moralo torej preverjati, ali gre lahko za splošni akt, izdan za izvrševanje javnih pooblastil. Podobno kot pri podzakonskih predpisih je po ustaljeni praksi ustavnega sodišča pri tem odločilen vsebinski – materialni kriterij: ali akt vsebuje norme, s katerimi se urejajo pravice in dolžnosti pravnih subjektov na abstrakten in splošen način in s katerimi se povzročajo pravni učinki navzven (ti. eksterno delovanje). Nadalje je odločilno, ali je imel izdajatelj za sprejem takšnega akta zakonsko pooblastilo (drugi odstavek 121. člena ustave). Kot pogoj, ki mora biti izpolnjen, da lahko velja kot predpis ali splošni akt, izdan za izvrševanje javnih pooblastil, šteje ustavno sodišče tudi zahtevo, da je akt objavljen na predpisan način.

Leta 1993 določene slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju: SRS93) je junija 1993 v knjižni obliki izdala Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Iz predgovora k tej prvi slovenski izdaji SRS93, ki vsebuje 32 računovodskih standardov, izhaja, da je leta 1991 Zveza društev računovodskih in finančnih delavcev Slovenije imenovala posebno komisijo za pripravo predlogov SRS93. Predlogi, objavljeni v reviji IKS, št. 12/92, so bili deležni sprememb. Dokončno besedilo SRS93 (ti so zasnovani na kodeksu računovodskih načel, ki ga je računovodska stroka sprejela 29. 6. 1989) je nato komisija predložila izvršnemu odboru kot najvišjemu organu Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Izvršni odbor je SRS93 sprejel 21. 4. 1993 in odtlej so, kot je napisano v predgovoru, "strokovno veljavni". Začetek njihove uporabe pa naj bi bil odvisen od določb v posameznih predpisih.

SRS93 kot strokovna pravila o računovodenju podrobneje obdelujejo računovodska načela glede metod zajemanja in obdelovanja računovodskih podatkov, oblikovanja računovodskih informacij ter predstavljanja in hrambe računovodskih podatkov in informacij. Navedene računovodske vsebine so bile pred uveljavitvijo SRS93 celovito urejene z zakonom o računovodstvu (Uradni list SFRJ, št. 12/89 in nasl. – v nadaljevanju: ZR89), ki se je z uveljavitvijo zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 in nasl. – v nadaljevanju: ZGD) dne 10. 7. 1993 prenehal uporabljati.(1) V prvem odstavku 50. člena je ZGD med drugim določil, da morajo družbe voditi poslovne knjige ter izdelati letna poročila v skladu z določbami sedmega poglavja ZGD in drugimi predpisi ter ob upoštevanju računovodskih standardov in načel ter splošnih računovodskih predpostavk, ki jih izdaja z zakonom pooblaščena organizacija. Družba, ki ne bi vodila poslovnih knjig ali ne bi izdelala letnih obračunov v skladu z zakonom in računovodskimi standardi, pa bi bila kaznovana za gospodarski prestopek (3. točka prvega odstavka 570. člena ZGD).(2)

Iz zgoraj navedenega izhaja, da računovodski standardi, torej tudi izpodbijani SRS93, na splošen in abstrakten način z učinkom za vse naslovnike zgoraj navedenih zakonov, ki se sklicujejo na računovodske standarde, urejajo vprašanja glede metod zajemanja in obdelovanja računovodskih podatkov, oblikovanja računovodskih informacij ter njihovega predstavljanja in hrambe. Po vsebini gre torej za splošni akt (materialni kriterij). Kot rečeno, pa je po ustaljeni ustavnosodni presoji za to, da bi akt lahko tudi učinkoval kot predpis oziroma splošni akt za izvrševanje javnih pooblastil potrebno še, da ga je izdal pristojni organ in da je bil pravilno objavljen. Prav neizpolnjevanje teh dveh kriterijev pa sta v utemeljitev zatrjevane neustavnosti SRS93 izpostavili tudi pobudnici.

Iz sklepa o določitvi slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju: sklep) je razvidno, da so bili SRS93 določeni na podlagi zakonskega pooblastila iz 5. člena ZR89, ki se je glasil: "Zveza računovodskih in finančnih delavcev Jugoslavije je pooblaščena določiti računovodska načela in računovodske standarde." Prav tako se sklep sklicuje na 5. člen statuta Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, ki v peti alinei navaja, da je ena izmed nalog Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije tudi "izdelovati in sprejemati računovodska, finančna in revizijska načela, standarde in druga strokovna pravila, usklajena z mednarodnimi standardi".

Dne 21. 4. 1993 sprejeti sklep je bil v Uradnem listu RS objavljen decembra 1993. V tem času je bil (z dne 2. 7. 1993) že uveljavljen ZRev. Ta je v 5. členu določal, da Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije ustanovi Inštitut za revizijo kot samostojno in neodvisno institucijo za opravljanje nalog na področju strokovnega usposabljanja in drugih nalog na področju revidiranja. V 6. členu ZRev je bilo med nalogami Inštituta za revizijo našteto tudi določanje in objavljanje računovodskih in revizijskih standardov. Vendar pri tem ni spregledati 588. člena ZGD, v katerem je bilo določeno, da računovodske in finančne standarde ter načela do sprejetja predpisov o revidiranju(3) začasno določi Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.