MSRP 3 – MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA...

Besedilo standarda je bilo izdelano na podlagi dokumenta, objavljenega na spletni strani EUR-Lex, ki vsebuje opozorilo, da je besedilo le delovni pripomoček in institucije ne prevzemajo odgovornosti za njegovo vsebino. Tax-Fin-Lex je besedilo opremil s povezavami na zglede knjiženj in ostale vsebine portala TFL, samo besedilo standardov pa je prosto dostopno.

Ta verzija čistopisa vsebuje tudi spremembe besedila MSRP 3, ki so nastale na podlagi MSRP 15 in MSRP 9. Podjetje mora uporabljati spremembe nastale na podlagi MSRP 15 in MSRP 9 za letna poročevalska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2018 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje spremembe nastale na podlagi MSRP 15 in MSRP 9 uporabi prej, mora to razkriti.

Ta verzija čistopisa vsebuje tudi spremembe besedila MSRP 3, ki so nastale na podlagi MSRP 16. Podjetje mora uporabljati spremembe nastale na podlagi MSRP 16 za letna poročevalska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2019 ali pozneje. Zgodnejši začetek uporabe je dovoljen za podjetja, ki na datum začetka uporabe MSRP 16 ali pred tem datumom uporabljajo MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci. Če podjetje MSRP 16 uporabi prej, mora to razkriti.

Ta verzija čistopisa vsebuje tudi spremembe besedila MSRP 3, ki so nastale na podlagi MSRP 17. Podjetje mora uporabljati MSRP 17 za letna poročevalska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2023 ali pozneje. Zgodnejši začetek uporabe je dovoljen, podjetje mora to razkriti. Podjetje ne sme uporabljati MSRP 17, dokler ne uporablja MSRP 9 in MSRP 15.

OPOZORILO TFL

Evropska komisija je v Uredbi Komisije (EU) 2023/1803, ki velja od 16. 10. 2023, objavila nove prevode spremenjenih in prečiščenih besedil mednarodnih računovodskih standardov.
Nova verzija dokumenta je dostopna na povezavi "Naslednik".

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 3

Poslovne združitve

CILJ

1.

Cilj tega MSRP je izboljšati ustreznost, zanesljivost in primerljivost informacij, ki jih poročajoče podjetje zagotavlja v svojih računovodskih izkazih o poslovni združitvi in njenih vplivih. Za dosego tega ta MSRP postavlja načela in zahteve kako prevzemnik:

(a)

v svojih računovodskih izkazih pripozna in meri opredeljiva pridobljena sredstva, prevzete obveznosti ali neobvladujoči delež v prevzetem podjetju,

(b)

pripozna in meri dobro ime, pridobljeno v poslovni združitvi, ali dobiček pri izpogajanem nakupu, ter

(c)

določa, katere informacije razkriti, da bodo uporabniki računovodskih izkazov lahko ocenili naravo in finančne učinke poslovne združitve.

▼M42

PODROČJE UPORABE

2.

Ta MSRP se uporablja za transakcijo ali drug poslovni dogodek, ki ustreza opredelitvi poslovne združitve. Ta MSRP se ne uporablja za:

(a)

obračunavanje oblikovanja skupnega aranžmaja v računovodskih izkazih samega skupnega aranžmaja.

▼M12

(b)

nakup sredstva ali skupine sredstev, ki ne predstavljajo poslovnega subjekta. V takšnih primerih mora prevzemnik opredeliti in pripoznati posamezna pridobljena opredeljiva sredstva (vključno s sredstvi, ki ustrezajo opredelitvi in sodilom za pripoznanje neopredmetenih sredstev v MRS 38 Neopredmetena sredstva) in prevzete obveznosti. Stroške skupine je treba razporediti na posamezna opredeljiva sredstva in obveznosti na podlagi njihove relativne poštene vrednosti na datum nakupa. Takšna transakcija ali poslovni dogodek ne povzroči dobrega imena.

(c)

združitev podjetij ali poslovnih subjektov pod skupnim upravljanjem (napotki za uporabo so v B1.–B4. členu).

▼M38

2A.

Zahteve tega standarda se ne uporabljajo za prevzem finančne naložbe v odvisno podjetje, ki se mora meriti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, s strani naložbenega podjetja, kot je opredeljeno v MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi.

▼M12

OPREDELITEV POSLOVNE ZDRUŽITVE

3.

Podjetje mora s pomočjo opredelitve v tem MSRP, ki zahteva, da pridobljena sredstva in prevzete obveznosti predstavljajo poslovni subjekt, določiti, ali je transakcija ali drug poslovni dogodek poslovna združitev. Če pridobljena sredstva niso poslovni subjekt, mora poročajoče podjetje transakcijo ali drug poslovni dogodek obračunati kot pridobitev sredstva. Napotki za določitev poslovne združitve in opredelitev poslovnega subjekta so v B5–B12D členu.

PREVZEMNA METODA

4.

Podjetje mora vsako poslovno združitev obračunavati po prevzemni metodi.

5.

Uporaba prevzemne metode zahteva:

(a)

opredelitev prevzemnika,

(b)

določitev datuma prevzema,

(c)

pripoznavanje in merjenje pridobljenih opredeljivih sredstev, prevzetih obveznosti in neobvladujočega deleža v prevzetem podjetju, ter

(d)

pripoznavanje in merjenje dobrega imena ali dobička pri izpogajanem nakupu.

Opredelitev prevzemnika

6.

Pri vsaki poslovni združitvi je treba eno od podjetij, ki se združujejo, določiti kot prevzemnika.

▼M32

7.

Napotki v MSRP 10 se uporabijo za določitev prevzemnika ◄ – podjetja, ki pridobi obvladovanje drugega podjetja, tj. prevzetega podjetja, je treba uporabljati napotke iz MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi. Če je nastala poslovna združitev, vendar uporaba napotkov iz MSRP 10 ne nakazuje jasno, katero od podjetij, ki se združujejo, je prevzemnik, je treba pri tem določanju upoštevati dejavnike iz B14.–B18. člena.

▼M12

Določitev datuma prevzema

8.

Prevzemnik mora določiti datum prevzema, ki je datum, ko pridobi obvladovanje nad prevzetim podjetjem.

9.

Datum, na katerega prevzemnik pridobi obvladovanje nad prevzetim podjetjem, je običajno datum, na katerega prevzemnik zakonito prenese nadomestilo, pridobi sredstva in prevzame obveznosti prevzetega podjetja – zaključni datum. Prevzemnik pa lahko prevzame obvladovanje na datum, ki je pred ali po zaključnem datumu. Na primer, datum prevzema je pred zaključnim datumom, če pisni sporazum določa, da prevzemnik pridobi obvladovanje nad prevzetim podjetjem na datum pred zaključnim datumom. Prevzemnik mora pri opredelitvi datuma prevzema upoštevati vsa ustrezna dejstva in okoliščine.

Pripoznavanje in merjenje pridobljenih opredeljivih sredstev, prevzetih obveznosti in neobvladujočega deleža v prevzetem podjetju

Načelo pripoznavanja

10.

Na datum prevzema mora prevzemnik, ločeno od dobrega imena, pripoznati opredeljiva pridobljena sredstva, prevzete obveznosti in neobvladujoči delež v prevzetem podjetju. Pri pripoznavanju pridobljenih opredeljivih sredstev in prevzetih obveznosti je treba upoštevati pogoje, določene v 11. in 12. členu.

Pogoji pripoznavanja

11.

Da opredeljiva pridobljena sredstva in prevzete obveznosti izpolnjujejo pogoje za pripoznanje kot del uporabe prevzemne metode, morajo ustrezati opredelitvam sredstev in obveznosti v Temeljnem okviru za računovodsko poročanje na datum prevzema. Na primer, stroški, ki jih prevzemnik pričakuje, vendar ni nujno, da bodo nastali, da izvede svoj načrt izstopa iz dejavnosti prevzetega podjetja ali konča službovanje ali premestitev zaposlencev prevzetega podjetja, niso obveznosti na datum prevzema. Zato prevzemnik ne pripozna teh stroškov kot del uporabe prevzemne metode. Namesto tega prevzemnik pripozna te stroške v računovodskih izkazih po združitvi v skladu z drugimi MSRP.

12.

Poleg tega morajo biti opredeljiva pridobljena sredstva in prevzete obveznosti zato, da izpolnjujejo pogoje za pripoznanje kot del uporabe prevzemne metode, del tistega, kar sta prevzemnik in prevzeto podjetje (ali njegovi nekdanji lastniki), izmenjala v transakciji poslovne združitve in ne kot posledica ločene transakcije. Prevzemnik mora pri določanju, katera pridobljena sredstva ali prevzete obveznosti so del izmenjave prevzetega podjetja, in katere, če obstajajo, so posledica ločenih transakcij, ki jih je treba obračunavati v skladu z njihovo naravo in veljavnimi MSRP, uporabiti napotke v 51.–53. členu.

13.

Prevzemnikova uporaba načela in pogojev pripoznavanja lahko povzroči pripoznavanje nekaterih sredstev in obveznosti, ki jih prevzeto podjetje prej v svojih računovodskih izkazih ni pripoznalo kot sredstva in obveznosti. Na primer, prevzemnik pripozna pridobljena opredeljiva neopredmetena sredstva, kot je blagovna znamka, patent ali razmerje z odjemalci, ki jih prevzeto podjetje v svojih računovodskih izkazih ni pripoznalo kot sredstva, ker jih je razvilo znotraj podjetja in s tem povezane stroške knjižilo v breme odhodkov.

14.

Napotki za pripoznavanje neopredmetenih sredstev so v B31.–B40. členu. 21.A–28.B člen določajo vrste opredeljivih sredstev in obveznosti, ki vključujejo postavke, za katere ta MSRP določa omejene izjeme pri načelu in pogojih pripoznavanja.

Razvrščanje ali določanje pridobljenih prepoznavnih sredstev in prevzetih obveznosti v poslovni združitvi

15.

Na datum prevzema mora prevzemnik razvrstiti ali določiti opredeljiva pridobljena sredstva in prevzete obveznosti, kot je potrebno za naknadno uporabo drugih MSRP. Prevzemnik mora te razvrstitve ali določitve narediti na podlagi pogodbenih pogojev, gospodarskih okoliščin, poslovnih ali računovodskih usmeritev in drugih ustreznih pogojev, kot obstajajo na datum prevzema.

16.

V nekaterih okoliščinah MSRP določajo drugačno obračunavanje, odvisno od tega, kako podjetje razvrsti ali določi neko sredstvo ali obveznost. Primeri razvrstitev ali določitev, ki jih mora prevzemnik narediti na podlagi relevantnih pogojev, kot obstajajo na datum prevzema, med drugim vključujejo:

(a)

razvrstitev nekaterih finančnih sredstev in obveznosti kot merjenih po pošteni vrednosti prek poslovnega izida ali po odplačni vrednosti ali kot finančno sredstvo, merjeno po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu z MSRP 9 Finančni instrumenti;

(b)

določitev izvedenega finančnega instrumenta kot instrumenta za varovanje pred tveganjem v skladu z MSRP 9; in

(c)

oceno, ali je treba vgrajeni izvedeni finančni instrument ločiti od gostiteljske pogodbe v skladu z MSRP 9 (kar je stvar „razvrstitve“, kot ta MSRP uporablja ta izraz).

17.

Ta MSRP predvideva izjemo od načela v 15. členu:

(a)

razvrstitev najemne pogodbe, v kateri je prevzeto podjetje najemodajalec, kot poslovni ali finančni najem v skladu z MSRP 16 Najemi.

Prevzemnik mora te pogodbe razvrstiti na podlagi pogodbenih pogojev in drugih dejavnikov na začetku kritja pogodbe (ali, če so pogoji pogodbe spremenjeni na način, ki bi spremenil njeno razvrstitev, na datum te spremembe, ki je lahko datum prevzema).

Načelo merjenja

18.

Prevzemnik mora meriti pridobljena opredeljiva sredstva in prevzete obveznosti po pošteni vrednosti na datum prevzema.

▼M29

19.

Prevzemnik za vsako poslovno združitev na datuma prevzema izmeri sestavine neobvladujočih deležev v prevzetem podjetju, ki so sedanji deleži v lastniškem kapitalu in dajejo njihovim lastnikom pravico do sorazmernega deleža v neto sredstvih podjetja v primeru likvidacije po:

(a)

pošteni vrednost ali

(b)

sedanjem sorazmernem deležu lastniških instrumentov v pripoznanih zneskih opredeljivih neto sredstev prevzetega podjetja.

Vse druge sestavine neobvladujočih deležev se izmerijo po poštenih vrednostih na datum prevzema, razen če MSRP ne zahtevajo druge podlage za merjenje.

▼M33

20.

24.–31.A člen določajo vrste opredeljivih sredstev in obveznosti, ki vključujejo postavke, za katere ta MSRP določa omejene izjeme od načela merjenja.

▼M12

Izjeme od načel pripoznavanja ali merjenja

21.

Ta MSRP določa omejene izjeme od načel pripoznavanja in merjenja. 22.–31.A člen določajo postavke, za katere so določene izjeme, in naravo teh izjem. Prevzemnik mora te postavke obračunavati z uporabo zahtev v 22.–31.A členu, zaradi česar bodo nekatere postavke:

(a)

pripoznane bodisi z uporabo pogojev pripoznavanja in pogojev iz 11. in 12. člena bodisi z uporabo zahtev drugih MSRP, z učinki, ki so drugačni kot pri uporabi načela in pogojev pripoznavanja;

(b)

merjene v znesku, ki ni njihova poštena vrednost na datum prevzema.

Izjeme od načela pripoznavanja

Obveznosti in pogojne obveznosti s področja uporabe MRS 37 ali OPMSRP 21

21A

21.B člen se uporablja za obveznosti in pogojne obveznosti, ki bi spadale na področje uporabe MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva ali OPMSRP 21 Dajatve, če bi nastale ločeno in ne bi bile prevzete v poslovni združitvi.

21B

Temeljni okvir za računovodsko poročanje opredeljuje obveznost kot sedanjo obvezo podjetja za prenos gospodarskega vira kot posledico preteklih dogodkov. Za rezervacijo ali pogojno obveznost, ki bi spadala na področje uporabe MRS 37, prevzemnik uporabi 15.–22. člen MRS 37, da določi, ali na datum prevzema obstaja sedanja obveza kot rezultat preteklih dogodkov. Za dajatev, ki bi spadala na področje uporabe OPMSRP 21, mora prevzemnik uporabiti OPMSRP 21, da določi, ali je do datuma prevzema nastal obvezujoč dogodek, ki povzroči obveznost plačila dajatve.

21C

Sedanja obveza, opredeljena v skladu z 21.B členom, lahko ustreza opredelitvi pogojne obveznosti iz 22.(b) člena. V tem primeru se za to pogojno obveznost uporablja 23. člen.

Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva

22.

MRS 37 pogojno obveznost opredeljuje kot:

(a)

možno obvezo, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katere obstoj potrdi samo pojavitev ali nepojavitev enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, ki jih podjetje ne obvladuje v celoti; ali

(b)

sedanjo obvezo, ki izhaja iz preteklih dogodkov, vendar se ne pripozna, ker:

(i)

ni verjetno, da bo za poravnavo obveze potreben odtok sredstev, ki predstavljajo gospodarske koristi, ali

(ii)

zneska obveze ni mogoče dovolj zanesljivo izmeriti.

23.

Prevzemnik mora na datum prevzema pripoznati pogojno obveznost, prevzeto v poslovni združitvi, če je sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov, in je njeno pošteno vrednost mogoče zanesljivo izmeriti. Zato prevzemnik, v nasprotju s 14.(b), 23., 27., 29. in 30. členom MRS 37, pripozna pogojno obveznost, prevzeto v poslovni združitvi, na datum prevzema, tudi če ni verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi. 56. člen tega MSRP daje napotke o poznejšem obračunavanju pogojnih obveznosti.

23A

MRS 37 opredeljuje pogojno sredstvo kot „možno sredstvo, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katerega obstoj potrdi le pojavitev ali nepojavitev enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, ki jih podjetje ne obvladuje v celoti“. Prevzemnik ne pripozna pogojnega sredstva na datum prevzema.

Izjeme od načela pripoznavanja in načela merjenja

24.

Prevzemnik mora pripoznati in meriti odloženo terjatev za davek ali obveznost za davek, ki izhaja iz pridobljenih sredstev in prevzetih obveznosti v poslovni združitvi v skladu z MRS 12 Davek iz dobička.

25.

Prevzemnik mora obračunavati možne davčne učinke začasnih razlik in prenose prevzetega podjetja v naslednje obdobje, ki obstajajo na datum preveza ali so posledica prevzema v skladu z MRS 12.

26.

Prevzemnik mora pripoznati in meriti obveznost (ali sredstvo, če obstaja), povezano z dogovori prevzetega podjetja o zaslužkih zaposlencev v skladu z MRS 19 Zaslužki zaposlencev.

27.

Prodajalec v poslovni združitvi lahko pogodbeno zahteva od prevzemnika odškodnino za izid možnih izgub ali negotovosti, povezanih z vsemi ali z delom določenega sredstva ali obveznosti. Na primer, prodajalec lahko od prevzemnika zahteva odškodnino za izgube nad določenim zneskom za obveznost, ki izhaja iz določenega nepredvidljivega primera; z drugimi besedami, prodajalec jamči, da prevzemnikova obveznost ne bo presegla določenega zneska. Zato prevzemnik pridobi odškodninsko sredstvo. Prevzemnik mora pripoznati odškodninsko sredstvo ob istem času kot pripozna odškodninsko postavko, merjeno na enaki podlagi kot odškodninska postavka, ob upoštevanju potrebe po popravkih vrednosti za zneske, katerih izterjava ni več verjetna. Zato mora prevzemnik, če se odškodnina nanaša na sredstvo ali obveznost, pripoznano na datum prevzema in merjeno po pošteni vrednosti na datum prevzema, pripoznati odškodninsko sredstvo na datum prevzema, merjeno po pošteni vrednosti na datum prevzema. Za odškodninsko sredstvo, merjeno po pošteni vrednosti, so učinki negotovosti o prihodnjem denarnem toku zaradi unovčljivosti vključeni v mero poštene vrednosti in ločeni popravek vrednosti ni potreben (B41. člen podaja napotke za uporabo).

28.

V nekaterih okoliščinah se odškodnina lahko nanaša na sredstvo ali obveznost, ki je izjema od načela pripoznavanja ali merjenja. Na primer, odškodnina se lahko nanaša na pogojno obveznost, ki ni pripoznana na datum prevzema, ker na ta datum njegove poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti. Odškodnina se lahko nanaša tudi na sredstvo ali obveznost, ki na primer izhaja iz zaslužkov zaposlencev in se meri na drugi podlagi in ne po pošteni vrednosti na datum prevzema. V takih okoliščinah je odškodninsko sredstvo treba pripoznati in meriti s pomočjo predpostavk, ki so skladne s predpostavkami, ki se uporabljajo za merjenje odškodninske postavke, ob upoštevanju ocene poslovodstva o unovčljivosti odškodninskega sredstva in morebitnih pogodbenih omejitev odškodninskega zneska. V 57. členu so napotki za kasnejše obračunavanje odškodninskega sredstva.

Najemi, pri katerih je prevzeto podjetje najemnik

28A

Prevzemnik pripozna sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe, in obveznosti iz najema za najeme, določene v skladu z MSRP 16, v katerih je prevzeto podjetje najemnik. Prevzemniku ni treba pripoznati sredstev, ki predstavljajo pravico do uporabe, in obveznosti iz najema za:

(a)

najeme, pri katerih se trajanje najema (kot je opredeljeno v MSRP 16) konča prej kot v 12 mesecih od datuma prevzema, ali

(b)

najeme, pri katerih je sredstvo, ki je predmet najema, sredstvo majhne vrednosti (kot je opisano v B3.-B8. členu MSRP 16).

28B

Prevzemnik meri obveznost iz najema po sedanji vrednosti preostalih najemnin (kot so opredeljene v MSRP 16), kot da bi bil prevzeti najem nov najem na datum prevzema. Prevzemnik meri sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, v enaki vrednosti kot obveznost iz najema, prilagojeno tako, da odraža ugodne ali neugodne pogoje najema v primerjavi s tržnimi pogoji.

Izjeme od načela merjenja

▼M33

29.

Prevzemnik mora meriti vrednost ponovno pridobljene pravice, pripoznane kot neopredmeteno sredstvo na podlagi preostalih pogodbenih pogojev povezane pogodbe, ne glede na to, ali bi udeleženci na trgu razmišljali o možnih pogodbenih obnovah pri merjenju njene poštene vrednosti. Napotki za uporabo so v B35. in B36. členu.

▼M29

30.

Prevzemnik v skladu z metodo MSRP 2 Plačilo na podlagi delnic na datum prevzema izmeri obveznost ali kapitalski instrument v zvezi s plačilnimi transakcijami na podlagi delnic prevzetega podjetja ali nadomestitvijo plačilnih transakcij na podlagi delnic prevzetega podjetja s plačilnimi transakcijami na podlagi delnic prevzemnika. (Ta MSRP se nanaša na rezultat te metode kot „na tržni meri temelječo“ plačilno transakcijo na podlagi delnic.)

▼M12

31.

Prevzemnik mora meriti pridobljeno nekratkoročno sredstvo (ali skupino za odtujitev), ki je bila razvrščena med sredstva za prodajo na datum prevzema v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje v skladu s 15.–18. členom tega MSRP.

Zavarovalne pogodbe

31A

Prevzemnik skupino pogodb iz področja uporabe MSRP 17 Zavarovalne pogodbe, pridobljenih v poslovni združitvi, in sredstva za denarne tokove pri pridobivanju zavarovanj, kot so opredeljena v MSRP 17, na datum prevzema meri kot obveznost ali sredstvo v skladu z 39. in B93.–B95.F členom MSRP 17.

Pripoznavanje in merjenje dobrega imena ali dobička pri izpogajanem nakupu

32.

Prevzemnik mora pripoznati dobro ime na datum prevzema kot presežek (a) nad (b) spodaj:

(a)

skupek:

(i)

prenesenega nadomestila, merjenega v skladu s tem MSRP, ki ponavadi zahteva pošteno vrednost na datum prevzema (glejte 37. člen),

(ii)

zneska neobvladujočega deleža v prevzetem podjetju, merjenega v skladu s tem MSRP, ter

(iii)

v poslovni združitvi, izvedeni v več stopnjah (glejte 41. in 42. člen), poštene vrednosti prejšnjega prevzemnikovega deleža v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema.

(b)

čisti zneski pridobljenih opredeljivih sredstev in prevzetih obveznosti na datum prevzema, merjeni v skladu s tem MSRP.

33.

V poslovni združitvi, v kateri prevzemnik in prevzeto podjetje (ali njegovi nekdanji lastniki) izmenjajo samo deleže v lastniškem kapitalu, je morebiti poštena vrednost deležev v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema lahko merljiva bolj zanesljivo kot poštena vrednost prevzemnikovih deležev v lastniškem kapitalu na datum prevzema. Če je tako, mora prevzemnik določiti znesek dobrega imena in namesto poštene vrednosti prenesenih deležev v lastniškem kapitalu na datum prevzema uporabiti pošteno vrednost deležev v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema. ►M33 Pri določanju dobrega imena v poslovni združitvi, pri kateri ni prenesenih nadomestil, mora prevzemnik namesto poštene vrednosti prenesenih nadomestil na datum prevzema (glej 32.(a)(i) člen) uporabiti pošteno vrednost prevzemnikovih deležev v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema. ◄ Napotki za uporabo so v B46.–B49. členu.

Izpogajani nakupi

34.

Prevzemnik občasno opravi izpogajan nakup, ki je poslovna združitev, v kateri znesek iz 32.(b) člena presega skupek zneskov, določenih v 32.(a) členu. Če ta presežek ostane po uporabi zahtev iz 36. člena, mora prevzemnik pripoznati nastali dobiček v poslovnem izidu na datum prevzema. Dobiček je treba pripisati prevzemniku.

35.

Izpogajan nakup se na primer lahko zgodi, ko je poslovna združitev prisilna prodaja, v kateri prodajalec deluje pod prisilo. Vendar lahko izjeme pri pripoznavanju ali merjenju za določene postavke, obravnavane v 22.–31.A členu, povzročijo tudi pripoznanje dobička (ali spremembo zneska pripoznanega dobička) od izpogajanega nakupa.

36.

Prevzemnik mora pred pripoznanjem dobička od izpogajanega nakupa ponovno presoditi, ali je pravilno opredelil vsa pridobljena sredstva in vse prevzete obveznosti, in pripoznati vsa dodatna sredstva ali obveznosti, opredeljene v tem pregledu. Nato mora prevzemnik pregledati postopke, ki se uporabljajo za merjenje zneskov, za katere ta MSRP zahteva pripoznanje na datum prevzema za:

(a)

pridobljena opredeljiva sredstva in prevzete obveznosti,

(b)

neobvladujoč delež v prevzetem podjetju, če obstaja,

(c)

za poslovno združitev, izvedeno v več stopnjah, prejšnji prevzemnikov delež v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja ter

(d)

preneseno nadomestilo.

Cilj tega pregleda je zagotoviti, da merjeno ustrezno odraža nadomestilo vseh razpoložljivih informacij na datum prevzema.

Preneseno nadomestilo

37.

Nadomestilo, preneseno v poslovni združitvi, je treba meriti po pošteni vrednosti, ki se izračuna kot vsota poštenih vrednosti na datum prevzema sredstev, ki jih je prenesel prevzemnik, obveznosti, ki prevzemniku nastanejo do nekdanjih lastnikov prevzetega podjetja, in deležev v lastniškem kapitalu, ki jih izda prevzemnik. (Vendar je treba vsak del prevzemnikovega plačila na podlagi delnic v zamenjavo za plačila, ki jih imajo zaposlenci prevzetega podjetja, ki je vključeno v preneseno nadomestilo v poslovni združitvi, meriti v skladu s 30. členom in ne po pošteni vrednosti). Primeri možnih oblik nadomestila so denar, druga sredstva, poslovni subjekt ali odvisno podjetje prevzemnika, pogojno nadomestilo, navadni ali prednostni kapitalski instrumenti, opcije, nakupni boni in deleži članov vzajemnih podjetij.

38.

Preneseno nadomestilo lahko vključuje prevzemnikova sredstva ali obveznosti, katerih knjigovodske vrednosti se razlikujejo od njihovih poštenih vrednosti na datum prevzema (na primer nedenarna sredstva ali poslovni subjekt prevzemnika). Če je tako, mora prevzemnik ponovno izmeriti prenesena sredstva ali obveznosti po njihovih poštenih vrednostih na datum prevzema in morebitni nastali dobiček ali izgubo pripoznati v poslovnem izidu. Včasih pa prenesena sredstva ali obveznosti po poslovni združitvi ostanejo v združenem podjetju (na primer zato, ker so bila sredstva ali obveznosti prenesena v prevzeto podjetje in ne njegovim nekdanjim lastnikom) in zato prevzemnik zadrži obvladovanje nad njimi. V takšnem primeru mora prevzemnik ta sredstva in obveznosti meriti po njihovi knjigovodski vrednosti neposredno pred datumom prevzema in dobička ali izgube iz sredstev ali obveznosti, ki jih obvladuje pred in po poslovni združitvi, ne pripozna v poslovnem izidu.

Pogojno nadomestilo

39.

Nadomestilo, ki ga prevzemnik prenese v zamenjavo za prevzeto podjetje, vključuje sredstvo ali obveznost, ki je posledica dogovora o pogojnem nadomestilu (glejte 37. člen). Prevzemnik mora pripoznati pošteno vrednost pogojnega nadomestila na datum prevzema kot del nadomestila, prenesenega v zamenjavo za prevzeto podjetje.

▼M43

40.

Prevzemnik mora razvrstiti obvezo za plačilo pogojnega nadomestila, ki ustreza opredelitvi finančnega instrumenta, kot finančno obveznost ali kot lastniški kapital na podlagi opredelitve kapitalskega instrumenta in finančne obveznosti iz 11. člena MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje. Prevzemnik mora kot sredstvo razvrstiti pravico do vrnitve predhodno prenesenega nadomestila, če so izpolnjeni določeni pogoji. Člen 58 daje napotke o kasnejšem obračunavanju pogojnega nadomestila.

▼M12

Dodatni napotki za uporabo prevzemne metode za določene vrste poslovnih združitev

Poslovna združitev, izvedena v več stopnjah

41.

Prevzemnik včasih pridobi obvladovanje nad prevzetim podjetjem, v katerem je neposredno pred datumom prevzema imel delež v lastniškem kapitalu. Na primer, 31. decembra 20X1 ima podjetje A v podjetju B 35-odstotni neobvladujoči delež v lastniškem kapitalu. Na ta datum podjetje A kupi dodatni 40-odstotni delež v podjetju B, s čimer si pridobi obvladovanje podjetja B. Ta MSRP tako transakcijo imenuje poslovna združitev, izvedeno v več stopnjah, včasih pa se imenuje tudi postopni prevzem.

42.

V poslovni združitvi, izvedeni v več stopnjah, mora prevzemnik ponovno izmeriti pošteno vrednost prejšnjega deleža v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema in morebitni nastali dobiček ali izgubo pripoznati v poslovnem izidu ali drugem vseobsegajočem donosu, kakor je ustrezno. Prevzemnik je v prejšnjih poročevalskih obdobjih morda pripoznaval spremembe vrednosti svojega deleža v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja v drugem vseobsegajočem donosu. Če je tako, je treba znesek, ki je bil pripoznan v drugem vseobsegajočem donosu, pripoznati na isti podlagi, kot če bi prevzemnik neposredno odtujil prejšnji prevzemnikov delež v lastniškem kapitalu.

42.A

Kadar stranka v skupnem aranžmaju (kot je opredeljen v MSRP 11 Skupni aranžmaji) pridobi obvladovanje nad poslovnim subjektom, ki je skupna dejavnost (kot je opredeljena v MSRP 11), in je imela pravice do sredstev in obveze iz obveznosti v zvezi s skupno dejavnostjo neposredno pred datumom prevzema, je transakcija poslovna združitev, izvedena v več stopnjah. Zato prevzemnik upošteva zahteve za poslovno združitev, izvedeno v več stopnjah, vključno s ponovnim merjenjem njegovega prejšnjega deleža v skupni dejavnosti na način, ki je opisan v 42. členu. Pri tem prevzemnik ponovno izmeri celoten delež, ki ga je prej imel v skupni dejavnosti.

Poslovna združitev, izvedena brez prenosa nadomestila

43.

Prevzemnik včasih pridobi obvladovanje nad prevzetim podjetjem brez prenosa nadomestila. Za te poslovne združitve se uporablja nakupna metoda. Take okoliščine vključujejo:

(a)

Prevzeto podjetje odkupi zadostno število lastnih delnic za obstoječega naložbenika (prevzemnika), da pridobi obvladovanje.

(b)

Potečejo manjšinske pravice veta, ki so prej prevzemniku preprečevale obvladovanje prevzetega podjetja, v katerem je prevzemnik imel večinske glasovalne pravice.

(c)

Prevzemnik in prevzeto podjetje se dogovorita, da bosta svoji podjetji združila samo s pogodbo. Prevzemnik ne prenese nobenega nadomestila v zamenjavo za obvladovanje prevzetega podjetja in v prevzetem podjetju nima, ne na datum prevzema, ne prej, nobenega deleža v lastniškem kapitalu. Med primere poslovne združitve, izvedene samo s pogodbo, sodi združevanje dveh podjetij v glaven dogovor ali oblikovanje podjetja, ki nastopa na dveh borzah.

44.

V poslovni združitvi, izvedeni samo s pogodbo, mora prevzemnik lastnikom prevzetega podjetja pripisati znesek čistih sredstev prevzetega podjetja, pripoznan v skladu s tem MSRP. Z drugimi besedami, deleži v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja, ki jih imajo stranke, ki niso prevzemnik, so neobvladujoči delež v prevzemnikovih računovodskih izkazih po združitvi, tudi če je posledica tega, da so vsi deleži v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja pripisani neobvladujočemu deležu.

Obdobje merjenja

45.

Če je bilo začetno obračunavanje poslovne združitve ob koncu poročevalnega obdobja, v katerem je prišlo do združitve, nepopolno, mora prevzemnik v svojih računovodskih izkazih poročati začasne zneske za postavke, za katere je obračunavanje nepopolno. V obdobju merjenja mora prevzemnik za nazaj prilagoditi začasne zneske, pripoznane na datum prevzema, da odražajo nove informacije o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajali na datum prevzema in bi, če bi bili poznani, vplivali na merjenje zneskov, pripoznanih na ta datum. V obdobju merjenja mora prevzemnik pripoznati tudi dodatna sredstva ali obveznosti, če pridobi nove informacije o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajali na datum prevzema in bi, če bi bili poznani, vplivali na merjenje zneskov, pripoznanih na ta datum. Obdobje merjenja se konča takoj, ko prevzemnik prejme informacije, ki jih je iskal o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajali na datum prevzema, ali izve, da ni mogoče dobiti več informacij. Vendar obdobje merjenja ne sme biti daljše od enega leta po datumu prevzema.

46.

Obdobje merjenja je obdobje po datumu prevzema, v katerem prevzemnik lahko prilagodi začasne zneske, pripoznane za poslovno združitev. Obdobje merjenja daje prevzemniku dovolj časa za pridobivanje informacij, ki so potrebne za opredelitev in merjenje naslednjega na datum prevzema v skladu z zahtevami tega MSRP:

(a)

pridobljenih opredeljivih sredstev, prevzetih obveznosti in neobvladujočega deleža v prevzetem podjetju,

(b)

nadomestila, prenesenega za prevzeto podjetje (ali drugega zneska, ki se uporablja za merjenje dobrega imena),

(c)

za poslovno združitev, izvedeno v več stopnjah, prejšnjega prevzemnikovega deleža v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja ter

(d)

dobrega imena ali dobička, ki je posledica izpogajanega nakupa.

47.

Prevzemnik mora upoštevati vse ustrezne dejavnike, ko določa, ali bi bilo treba zaradi informacij, pridobljenih po datumu prevzema, prilagoditi začasne pripoznane zneske ali pa so te informacije posledica dogodkov, ki so se zgodili po datumu prevzema. Med ustrezne dejavnike spada datum pridobitve dodatnih informacij in ali prevzemnik lahko opredeli razlog za spremembo začasnih zneskov. Informacije, pridobljene kmalu po datumu prevzema, bolj verjetno odražajo okoliščine, ki so obstajale na datum prevzema, kot informacije, pridobljene veliko mesecev pozneje. ►M33 Na primer, če se ni vmes zgodilo kaj, kar vpliva na pošteno vrednost sredstva, prodaja tega sredstva tretji osebi kmalu po datumu prevzema za znesek, ki se zelo razlikuje od njegove začasne poštene vrednosti, izmerjene na ta datum, verjetno pomeni napako v začasnem znesku. ◄

48.

Prevzemnik pripozna povečanje (zmanjšanje) začasne vrednosti, pripoznane za opredeljivo sredstvo (obveznost) s pomočjo zmanjšanja (povečanja) dobrega imena. Vendar nove informacije, pridobljene v obdobju merjenja, lahko včasih povzročijo prilagoditev začasne vrednosti več kot enega sredstva ali obveznosti. Na primer, prevzemnik je morebiti prevzel obveznost za plačilo odškodnine v zvezi z nesrečo v enem od obratov prevzetega podjetja, ki jo deloma ali v celoti krije polica škodnega zavarovanja prevzetega podjetja. Če prevzemnik v obdobju merjenja pridobi nove informacije o pošteni vrednosti te obveznosti na datum prevzema, se prilagoditev dobrega imena, ki je posledica spremembe začasnega zneska, pripoznanega za obveznost, pobota (v celoti ali deloma) z ustrezno prilagoditvijo dobrega imena, ki je posledica spremembe začasnega zneska, pripoznanega za terjatve do zavarovatelja.

49.

V obdobju merjenja mora prevzemnik pripoznati prilagoditve začasnih zneskov, kot da bi bilo obračunavanje poslovne združitve na datum prevzema zaključeno. Tako mora prevzemnik po potrebi popraviti primerjalne informacije za prejšnja obdobja, predstavljene v računovodskih izkazih, vključno s spremembami amortizacije ali drugih učinkov na poslovni izid, pripoznanih pri zaključevanju začetnega obračunavanja.

50.

Ko se obdobje merjenja konča, mora prevzemnik popraviti obračunavanje poslovne združitve samo, da popravi napako v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake.

Določanje, kaj je del transakcije poslovne združitve

51.

Prevzemnik in prevzeto podjetje sta lahko že pred začetkom pogajanj za poslovno združitev imela odnos ali drug dogovor ali pa sta med pogajanji sklenila dogovor, ki je ločen od poslovne združitve. V obeh primerih mora prevzemnik opredeliti vse zneske, ki niso del tistega, kar sta prevzemnik in prevzeto podjetje (ali njegovi nekdanji lastniki) izmenjala v poslovni združitvi, tj. zneske, ki niso del zamenjav za prevzeto podjetje. Prevzemnik mora pripoznati kot del uporabe prevzemne metode samo nadomestilo, preneseno za prevzeto podjetje, in pridobljena sredstva in prevzete obveznosti v zamenjavo za prevzeto podjetje. Ločene transakcije je treba obračunati v skladu z ustreznimi MSRP.

52.

Transakcija, ki jo sklene prevzemnik ali je sklenjena v njegovem imenu predvsem v korist prevzemnika ali združenega podjetja, in ne predvsem v korist prevzetega podjetja (ali njegovih nekdanjih lastnikov) pred združitvijo, je verjetno ločena transakcija. Primeri ločenih transakcij, ki ne smejo biti vključeni v uporabo prevzemne metode, so naslednji:

(a)

transakcija, ki dejansko poravnava prej obstoječi odnos med prevzemnikom in prevzetim podjetjem,

(b)

transakcija, ki nagrajuje zaposlence ali nekdanje lastnike prevzetega podjetja za storitve v prihodnje, ter

(c)

transakcija, ki je povračilo prevzetemu podjetju ali njegovim nekdanjim lastnikom plačila stroškov prevzemnika v zvezi s prevzemom.

Napotki za uporabo so v B50.– B62. členu.

Stroški v zvezi s prevzemom

53.

Stroški v zvezi s prevzemom so stroški, ki jih ima prevzemnik pri poslovni združitvi. Ti stroški vključujejo provizijo za posrednika pri poslu (najditelja posla); honorarje za svetovalne, pravne, računovodske storitve, storitve vrednotenja ter druge strokovne ali svetovalne storitve; splošne upravne stroške, vključno s stroški za vzdrževanje notranjega oddelka za prevzeme; ter stroške registracije in izdaje dolžniških in lastniških vrednostnih papirjev. Prevzemnik mora stroške v zvezi s prevzemom obračunati kot odhodke v obdobjih, ko stroški nastanejo in so storitve prejete, pri čemer obstaja ena izjema. Stroški izdaje dolžniških ali lastniških vrednostnih papirjev se morajo pripoznati v skladu z MRS 32 in MSRP 9.

POZNEJŠE MERJENJE IN RAČUNOVODENJE

54.

Na splošno mora prevzemnik pozneje meriti in obračunati pridobljena sredstva, prevzete ali nastale obveznosti ter kapitalske instrumente, izdane v poslovni združitvi v skladu z drugimi veljavnimi MSRP za te postavke, odvisno od njihove narave. Vendar ta MSRP daje napotke o poznejšem merjenju in računovodenju za naslednja pridobljena sredstva, prevzete ali nastale obveznosti ter kapitalske instrumente, izdane v poslovni združitvi:

(a)

ponovno pridobljene pravice,

(b)

pogojne obveznosti, pripoznane na datum prevzema,

(c)

odškodninska sredstva ter

(d)

pogojno nadomestilo.

Napotki za uporabo so v B63. členu.

Ponovno pridobljene pravice

55.

Ponovno pridobljena pravica, pripoznana kot neopredmeteno sredstvo, se amortizira za preostalo pogodbeno obdobje pogodbe, s katero je bila pravica podeljena. Prevzemnik, ki pozneje proda ponovno pridobljeno pravico tretji osebi, mora vključiti knjigovodsko vrednost neopredmetenega sredstva v določanje dobička ali izgube pri prodaji.

Pogojne obveznosti

56.

Po začetnem pripoznanju in dokler obveznost ni poravnana, stornirana ali zastarana, mora prevzemnik meriti pogojno obveznost, pripoznano v poslovni združitvi, po višjem od naslednjih zneskov:

(a)

znesku, ki bi se pripoznal v skladu z MRS 37, ali

(b)

prvotno pripoznanem znesku, od katerega se po potrebi odšteje kumulativni znesek prihodkov, pripoznanih v skladu z načeli MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci.

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 3 (MSRP 3) - Poslovne združitve

Časovnica