TFL Vsebine / TFLGlasnik

Postopek je bil začet z zahtevo Vrhovnega sodišča RS, ki je obravnavalo dovoljeno revizijo zoper sodbo Upravnega sodišče RS, s katero je le-to zavrnilo tožbo davčnega zavezanca (odvetnika) zoper dokončno odločbo (tedanje) Davčne uprave RS (DURS). Sporna odločba DURS je bila izdana v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davkov od dohodkov iz dejavnosti, davka na dodano vrednost in davka od drugih prejemkov.

Iz ugotovljenega dejanskega stanja je izhajalo, da je DURS podatke o odvetnikovih strankah pridobila brez odvetnikovega soglasja oz. v nasprotju z njegovo voljo, ti podatki pa so bili nato uporabljeni za ugotavljanje odločilnih dejstev v davčnem inšpekcijskem postopku.

Sporne podatke je DURS pridobival na način, da je od odvetnika zahteval in pridobil podatke o poslovnih razmerjih, iz katerih je bilo mogoče identificirati njegove stranke. Podatke o identiteti odvetnikovih strank je DURS nato uporabil tako, da je vzpostavil stik z odvetnikovimi strankami in od njih pridobival različna pojasnila ter dokazila. V nekaterih primerih je DURS vzpostavil stik tudi z nasprotnimi strankami in od njih pridobil pojasnila ter dokazila (zaradi obrazložitve odvetniških stroškov, ki so bili povrnjeni odvetnikovim strankam), iz sodnih spisov pa je pridobil še stroškovnike s priglašenimi stroški odvetnika ter sklepe sodišč o povrnitvi stroškov. DURS je torej na podlagi pridobivanja podatkov iz različnih virov podrobno in vsestransko razjasnil poslovna razmerja odvetnika z njegovimi strankami.¹

Pravno podlago za opisano pridobivanje podatkov je DURS črpal iz Zakona o davčni službi (ZDS-1) in Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), zlasti iz 39. člena,² 41. člena³ in 138. člena⁴ ZDavP-2.

Predlagatelju se zdi sporno, da niti ZDavP-2 niti Zakon o odvetništvu (ZOdv) ne ureja pridobivanja podatkov s strani davčnih organov od odvetnikov na način, ki bi ustavnoskladno varoval zaupnost med odvetnikom in njegovimi strankami. Tako postopanje je po mnenju predlagatelja neskladno z določbami 35. člena⁵ in prvega odstavka 37. člena⁶ Ustave. Predlagatelj je menil, da ni razlogov, da se odvetniška zasebnost ne bi raztezala tudi na podatke o strankah, ki so na katerikoli odvetnikovi listini, tudi na listinah, izdanih stranki za potrebe odvetnikovega poslovanja (račun, blagajniški izdatek ipd.). Varovano naj bi bilo že dejstvo, da je neka stranka pri odvetniku koristila odvetniške storitve, pri čemer se predlagatelj sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS št. U-I-115/14, Up 218/14 z dne 21. januarja 2016 (ki se je nanašala na preiskavo odvetniške pisarne v predkazenskem postopku). Niti ZDavP-2 niti ZOdv ne razlikuje med pridobivanjem podatkov od odvetnikov in pridobivanjem podatkov od drugih subjektov. Posebnost varstva odvetniške zasebnosti v zakonodaji ni upoštevana (na primer navedba zakonskih pogojev za poseg vanjo, predhodna sodna odločba, sodelovanje predstavnika Odvetniške zbornice Slovenije ‒ OZS).

Odvetnik (revident v postopku dovoljene revizije, ki je bil torej prekinjen zaradi ocene ustavnosti ZDavP-2) se je skliceval na odvetniško zasebnost in nasprotoval zatrjevani zlorabi podatkov o njegovih strankah, ki jih je odvetnik posredoval DURS in ki so se nanašali na poslovna razmerja med odvetnikom in njegovimi strankami. Nadaljnje pridobivanje pojasnil in dokazil od odvetnikovih strank, nasprotnih strank in iz sodnih spisov po odvetnikovem mnenju pomeni kršitev odvetniške zasebnosti.

V zvezi z izpostavljenimi kršitvami odvetniške zasebnosti je Ustavno sodišče presodilo, da mora davčni organ skladno z načelom materialne resnice ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ima inšpektor pravico pregledati poslovne knjige, pogodbe, listine in druge dokumente ter na podlagi določbe 18. člena ZDS-1 tudi brezplačno pridobiti osebne in druge podatke iz uradnih evidenc ter drugih zbirk osebnih podatkov, ki jih potrebuje za izvajanje svojih nalog, in tudi zbirati ter pridobivati obvestila in podatke od oseb, ki bi utegnili biti koristni za preprečevanje in odkrivanje kršitev predpisov o obdavčenju. Pri tem mu mora, na podlagi sodelovalne dolžnosti, zavezanec pomagati. Po stališču Ustavnega sodišča tudi odvetnik (če je zavezanec odvetnik), pri čemer mora odvetnik varovati kot tajnost tisto, kar mu je zaupala stranka (prvi odstavek 6. člena ZOdv).

Po stališču Ustavnega sodišča konkretne zadeve ni mogoče primerjati z zadevo, v kateri je bila izdana odločba št. U-I-115/14, Up 218/14 in v kateri je Ustavno sodišče sicer opredelilo vsebino odvetniške zasebnosti.

V tej odločbi je Ustavno sodišče poudarilo, da ima odvetniška zasebnost, ki se nanaša na dejstva, razmerja, stvari, prostore, podatke in komunikacije, ki imajo vsebinsko zvezo z opravljanjem odvetniškega poklica, posebno ustavnopravno težo. Ne zaradi privilegiranja odvetnika, temveč zato, ker je odvetniška zasebnost neločljivo in kompleksno povezana z zasebnostjo njegovih strank ter najvišjo stopnjo pričakovane zaupnosti. Z odvetniško zasebnostjo se varujejo tako odvetnikova zasebnost kot tudi človekove pravice odvetnikovih strank. Pri preiskavi odvetniške pisarne v predkazenskem postopku (predmet presoje v zadevi št. U-I-115/14, Up 218/14), zlasti pri zasegu in pregledu elektronskih nosilcev podatkov, pa pride do neločljivega prepletanja vseh vidikov odvetniške zasebnosti in preiskovalci se neizogibno seznanijo z vsebinami, ki jih varuje pravica do zasebnosti.

Obravnavana davčna zadeva se po mnenju Ustavnega sodišča od zadeve št. U-I-115/14, Up 218/14 pomembno razlikuje, in sicer po intenziteti posega v odvetniško zasebnost in po okoliščini, da v predkazenskem postopku osumljeni ne more odreči zasega listin, predmetov, podatkov na elektronskih nosilcih podatkov ipd., medtem ko odvetnik v davčnem postopku še vedno lahko sam presoja, katere podatke bo posredoval in katerih ne. In nato v morebitnem sporu uveljavlja čezmeren (neutemeljen) poseg državnega organa v pravico do odvetniške zasebnosti. Na primer, v prekrškovnem postopku dokazuje, da z zavrnitvijo izročitve podatkov, ki jih zaradi dolžnosti varovanja odvetniške zasebnosti ne sme izročiti, ni storil prekrška, ali pa s pritožbo zoper davčno odločbo uveljavlja, da mu nepredložitev dokaza, ki ga ni smel predložiti zaradi spoštovanja odvetniške zasebnosti, ne more biti v škodo.

Čeprav sodelovalna dolžnost in dokazno breme stranke pomenita določeno obliko prisile, je z vidika varstva odvetniške zasebnosti položaj odvetnika v davčnem postopku bistveno drugačen kot v (pred)kazenskem. Stališče, ki ga je Ustavno sodišče zavzelo z odločbo št. U-I-115/14, Up 218-14, za obravnavano davčno zadevo torej ni uporabljivo.

Odvetniška zasebnost ima, glede na vrsto podatkov, ki se preiskujejo, več t. i. krogov, širše in ožje. Kriteriji za posege v odvetniško zasebnost niso enaki za vsak krog. Čim bolj je neki podatek intimen, tem večjo pravno zaščito mora uživati. Podatek, da je nekdo bil stranka pri odvetniku, je sicer del odvetniške zasebnosti, vendar se ta podatek običajno razkrije med opravljanjem odvetniškega poklica in zato sodi v širše polje odvetniške zasebnosti, kjer za poseganje v zasebnost denimo ni potrebna vnaprejšnja sodna odločba. Poseg ni dovolj invaziven za tako strog kriterij.

Ustavno sodišče je torej ugotovilo, da pridobivanje podatkov v davčnem inšpekcijskem nadzoru pomeni poseg v odvetniško zasebnost, pri čemer pa (niti pri odvetniku) pravica do zasebnosti ni varovana kot absolutna.

Poseg v človekove pravice je ustavno dopusten, če temelji na stvarno dopustnem in upravičenem cilju (tretji odstavek 15. člena Ustave) ter je v skladu s splošnim načelom sorazmernosti kot enim izmed načel pravne države (2. člen Ustave). Oceno, ali gre morebiti za čezmerni, nesorazmerni poseg, omogoča test treh vidikov, tj. primernosti, nujnosti in sorazmernosti posega.

Ustavno sodišče je presodilo, da je cilj, ki mu sledi problematizirano pridobivanje podatkov, učinkovit nadzor nad izvajanjem zakonov o obdavčenju, kar je dopusten cilj za poseganje v – ustavno varovano – pravico do odvetniške zasebnosti.

Po stališču Ustavnega sodišča je obravnavano pridobivanje podatkov primeren ukrep, kajti z njim je dejansko mogoče doseči cilj, ki se mu z ukrepom sledi. Pri čemer je Ustavno sodišče dodalo, da je na področju javnih financ zakonodajalcu treba pustiti široko polje proste presoje, ne le glede predmeta obdavčitve, temveč tudi glede ukrepov, ki zagotavljajo učinkovit davčni sistem. Za izpodbijano ureditev ni mogoče trditi, da očitno ne prispeva k zasledovanemu cilju, zato je ukrep primeren.

Poseg v odvetniško zasebnost s pridobivanjem podatkov je tudi nujen ukrep, kajti zasledovanega cilja po stališču Ustavnega sodišča ni mogoče doseči na način, ki bi manj posegal v zavarovano ustavno dobrino. Ker odvetnikovega poslovanja ni mogoče učinkovito nadzorovati brez možnosti preverjanja podatkov pri odvetnikovi stranki, za izpodbijano ureditev ni mogoče trditi, da očitno ni nujna.

Vendar vidik t. i. nujnosti dopušča pridobivanje zgolj tistih podatkov, ki so še potrebni za učinkovit davčni nadzor in pridobivanje katerih najmanj posega v odvetniško zasebnost. Najmanjši obseg informacij, ki bi jih za učinkovit davčni nadzor moral imeti na razpolago inšpektor, bo odvisen od okoliščin vsakokratnega primera. Torej je lahko različen.

Po stališču Ustavnega sodišča, kar se avtorju zdi pomembno, lahko odvetniki tudi sami zmanjšajo nevarnost nesorazmernih posegov v odvetniško zasebnost, in sicer tako, da shranjevanje podatkov o svojem finančnem poslovanju vsestransko ločijo od arhiviranja tiste dejavnosti, ki se nanaša na vsebino razmerja med odvetnikom in njegovimi strankami. Kajti če lahko odvetnik davčnim organom osnovne podatke o stranki posreduje tako, da razkrije le poslovno-finančne vidike njunega razmerja, brez možnosti vpogleda davčnih organov v vsebino razmerja med odvetnikom in stranko, tudi po stališču Ustavnega sodišča ni več izpolnjen pogoj nujnosti za pridobivanje kakršnihkoli nadaljnjih podatkov.

V zadnjem koraku je sodišče presojalo še t. i. sorazmernost ukrepa v ožjem pomenu in ugotovilo, da koristi, ki jih prinaša izpodbijani ukrep, prevladajo nad težo posega v prizadeto dobrino. Učinkovit nadzor nad izpolnjevanjem davčnih obveznost je ustavnopravno važnejši kot poseganje v odvetniško zasebnost s pridobivanjem osnovnih podatkov, ki omogočajo identifikacijo stranke in nato pridobivanje podatkov še od strank, nasprotnih strank in sodišč. Pri tem je Ustavno sodišče pomembno vlogo pripisalo tudi dejstvu, da so davčni organi vse podatke, za katere izvedo pri davčnem nadzoru, dolžni varovati kot tajne. To sicer odvetniške zasebnosti ne varuje pred posegi državnih organov, varuje pa jo nasproti tretjim osebam in s tem poseg v ustavno pravico blaži.

Sklep

Odvetnik (davčni zavezanec) je v dovoljeni reviziji očitno uspel prepričati Vrhovno sodišče, da je ZDavP-2, ki je DURS omogočal pridobivanje podatkov brez upoštevanja in brez posebnega varovanja odvetniške zaupnosti (tj. brez pravnih varovalk, kavtel oziroma jamstev, kar pomeni protiustavno pravno praznino), neustaven. Vrhovno sodišče je zaradi tega postopek prekinilo in zahtevalo oceno njegove ustavnosti na podlagi 156. člena Ustave,⁷ vendar je Ustavno sodišče ugotovilo, da ZDavP-2 ni bil v neskladju z Ustavo.⁸

Ne glede na to je Ustavno sodišče izpostavilo, da odvetnik še vedno lahko oziroma mora davčnemu organu odreči predložitev tistih podatkov, ki niso nujno potrebni za izvajanje učinkovitega davčnega nadzora, pri čemer lahko odvetnik nevarnost nesorazmernih posegov v odvetniško zasebnost bistveno zmanjša tako, da shranjevanje podatkov o svojem finančnem poslovanju vsestransko loči od shranjevanja tistih podatkov, ki se nanašajo na vsebino razmerja med odvetnikom in njegovimi strankami.

S tem je, po mojem mnenju, Ustavno sodišče nakazalo tudi, da vsebine razmerij med odvetnikom in stranko v postopku davčnega nadzora (ne glede na 39. člen ZDavP-2) odvetniku ni treba razkriti. V nasprotnem primeru bi namreč davčni inšpektor pri preverjanju pravilnosti izdanih računov lahko zahteval na vpogled tudi podatke o vsebini dejanj, za katere je bil izstavljen račun, s čimer pa bi se nedopustno poseglo v odvetniško zasebnost.

OZS je v tem postopku, na podlagi določbe 28. člena Zakona o ustavnem sodišču, priglasila udeležbo in Ustavnemu sodišču poslala svoje stališče, katerega bistvo je, da ni videti razlogov, da za poseganje v odvetniško zasebnost v davčnem postopku ne bi veljali bistveno enaki pogoji kot za poseganje policije v okviru (pred)kazenskega postopka. OZS je izrazila mnenje, da je zahteva za oceno ustavnosti utemeljena. Vendar je Ustavno sodišče odločilo, da OZS ni udeleženka v zadevnem postopku ocene ustavnosti, in navedlo, da je ni pozvalo k dajanju pojasnil, zato se njeno stališče v postopku ni obravnavalo.

---

¹ Ustavna odločba U-I-217/19 se nanaša tudi na preiskavo odvetniških poslovnih prostorov v davčnem inšpekcijskem postopku (zaradi ugotavljanja upravičenosti stroškov) in na pravne posledice odklonitve preiskave (tj. dokazna ocena v škodo zavezanca), kar pa ni predmet prispevka.

² Osebe iz 31. člena tega zakona in druge osebe, ki so z zakonom pooblaščene, da vzpostavijo, vodijo in vzdržujejo zbirke podatkov, registre ali druge evidence, morajo davčnemu organu, če tako zahteva, dati na razpolago podatke, potrebne za pobiranje davkov ali izpolnitev obveznosti, ki so povezane z mednarodnim sodelovanjem v davčnih zadevah, ter v tem obsegu tudi omogočiti davčnemu organu vpogled v svojo dokumentacijo. Na razpolago morajo dati dokumentacijo, ki jo vodijo, in zbirke podatkov, ki jih vodijo v obliki registrov, evidenc ali zbirov podatkov, ne glede na to, ali so z zakonom predpisane kot obvezne, če in v obsegu, kot so potrebne za pobiranje davkov ali za izpolnitev obveznosti, ki so povezane z mednarodnim sodelovanjem v davčnih zadevah, in druge informacije, ki so pomembne pri pobiranju davka ali pri izpolnitvi obveznosti, ki so povezane z mednarodnim sodelovanjem v davčnih zadevah, vključno s svojo davčno številko in davčnimi številkami drugih oseb, s katerimi morajo razpolagati v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, in enotnimi matičnimi številkami občana, če se v evidencah ne vodijo podatki o davčni številki.

³ Fizične osebe morajo na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katerimi razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost ali davčno izvršbo oziroma davčno obveznost drugih zavezancev za davek ali na davčno izvršbo obveznosti pri teh zavezancih za davek. Fizične osebe morajo dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katero se davčna obveznost nanaša.

⁴ Zavezanec za davek mora sodelovati pri ugotavljanju dejanskega stanja, ki je pomembno za obdavčenje.

⁵ Zagotovljena je nedotakljivost človekove telesne in duševne celovitosti, njegove zasebnosti ter osebnostnih pravic.

⁶ Zagotovljena je tajnost pisem in drugih občil.

⁷ Če sodišče pri odločanju meni, da je zakon, ki bi ga moralo uporabiti, protiustaven, mora postopek prekiniti in začeti postopek pred ustavnim sodiščem. Postopek pred sodiščem se nadaljuje po odločitvi ustavnega sodišča.

⁸ ZDavP-2 je bil med postopkom spremenjen, vendar njegova zatrjevana protiustavnost ni bila odpravljena in je bil uporabljen v konkretni zadevi, zaradi česar ni ovir za oceno njegove ustavnosti v delu, ki se je nanašal na pooblastila davčnega organa.