TFL Vsebine / TFLGlasnik

V nadaljevanju se bomo dotaknili tako slovenskih določil v povezavi z davčnim rezidentstvom gospodarskih družb, kot tudi določil po Vzorčni konvenciji o izogibanju dvojnega obdavčenja OECD, ki so pomembne za določanje davčne obravnave v času spremenjene organizacije dela (delo na daljavo) ter povzeli določbe in mehanizme, ki preprečujejo dvojno obdavčenje gospodarskih subjektov.

Davčno rezidentstvo skladno z ZDDPO-2 ter z Vzorčno konvencijo OECD

V skladu z ZDDPO-2[1] se za rezidenta Slovenije šteje gospodarska družba, ki (1) ima v Sloveniji sedež; ali (2) ima kraj dejanskega delovanja poslovodstva v Sloveniji. Za kraj dejanskega delovanja poslovodstva se v skladu s Pravilnikom o izvajanju ZDDPO-2[2] šteje kraj, kjer se izvršuje in uveljavlja politiko poslovanja in strateške odločitve, ter lahko pomeni tudi uveljavljanje celotne vizije in ciljev zavezanca. Kraj dejanskega delovanja poslovodstva se lahko razlikuje od kraja, kjer se izvaja glavni nadzor ali kjer se srečuje upravni odbor, ter tudi od kraja, od koder se dnevno dejansko izvajajo poslovne dejavnosti.

Če se izvajanje poslov družbe ali poslovodenje ne izvajata na enem samem mestu, se gospodarska družba lahko šteje za davčnega rezidenta dveh držav. Če imata zadevni državi sklenjen sporazum o izogibanju dvojnega obdavčenja, se davčno rezidentstvo presoja glede na določila relevantnega sporazuma, gospodarska družba pa se v skladu s tem šteje za davčnega rezidenta le ene države. Za določanje davčnega rezidentstva se v primeru konflikta določb dveh držav, izhajajoč iz Vzorčne konvencije o izogibanju dvojnega obdavčenja OECD, uporabi t. i. pravilo (angl.) tie breaker, v skladu s katerim naj bi se določilo davčno rezidentstvo gospodarskega subjekta. Določila v povezavi z rezidentstvom in pravilo tie breaker so običajno vključeni v 4. člen sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčenja med dvema državama članicama. Šteje pa se, da je gospodarski subjekt davčni rezident tiste države, v kateri ima kraj dejanskega poslovodstva.

Kaj se šteje za poslovodstvo?

Kot poslovodstvo se glede na Komentar Vzorčne konvencije OECD[3] primeroma štejejo upravni odbori, izvršni direktorji, drugi visoki uradniki itd. Glede na organizacijsko strukturo posamezne gospodarske družbe je treba ugotoviti, kateri organi sprejemajo upravne in poslovne odločitve ter tako predstavljajo poslovodstvo gospodarske družbe v smislu davčne zakonodaje, kar pa se od zavezanca do zavezanca lahko razlikuje.

Z uvedbo multilateralnih instrumentov[4] je v določenih primerih prišlo do spremembe pri določanju davčnega rezidentstva gospodarske družbe v primeru konflikta določil dveh držav članic.[5] V primeru sklenjenega sporazuma, ki pokriva tudi določbe o davčnem rezidentstva, sta državi dolžni vprašanje rešiti s skupnim dogovorom in določiti način uporabe sporazuma za tako osebo. Pri tem morata upoštevati predvsem naslednje dejavnike: (1) kje se nahaja središče delovanja direktorjev oziroma višjega vodstva, (2) pogostost sestankov direktorjev oziroma višjega vodstva in (3) kje se ti sestanki in druga srečanja sklicujejo in kje potekajo dejanske aktivnosti in fizična navzočnost delavcev na višjih položajih ter (4) kje se sprejemajo ključne odločitve, ki bistveno vplivajo na zavezanca z ekonomskega oziroma funkcionalnega vidika.

Vpliv spremenjene organizacije dela na davčno rezidentstvo gospodarske družbe

Poslovodstvo gospodarske družbe lahko sestavljajo posamezniki iz različnih držav, ki se za opravljanje svoje funkcije običajno dobivajo na enem mestu, najpogosteje na sedežu družbe. V izjemnih okoliščinah in glede na s tem povezanimi ukrepi, kot so bili sprejeti zaradi širjenja epidemije koronavirusa in zaradi katerih so bile uvedene številne omejitve gibanja, je bilo v veliko primerih poslovodstvo primorano spremeniti način sprejemanja odločitev ter vodenja družbe.

Če poslovodstvo upravlja in vodi gospodarsko družbo na daljavo (zlasti preko telefona, interneta, videokonference), se v skladu s slovensko zakonodajo za kraj dejanskega delovanja poslovodstva šteje kraj, kjer se dnevno dejansko vodijo oziroma izvajajo poslovne dejavnosti.[6] V takem primeru se za gospodarsko družbo, katere del poslovodstva je lociran v Sloveniji in svoje delovne naloge opravlja na daljavo, poslovne dejavnosti družbe pa se dejansko opravljajo v drugi državi, ne šteje, da bi bila davčni rezident Slovenije. Nasprotno velja v skladu s slovensko zakonodajo, da se družba, ki izvaja poslovne aktivnosti v tujini, lahko šteje za davčnega rezidenta Slovenije, kadar celotno poslovodstvo deluje iz Slovenije. To velja ne glede na to, če se upravljavske in vodstvene aktivnosti primeroma izvajajo na daljavo preko telefona, interneta ali videokonference.

Davčne implikacije v Sloveniji bi lahko nastopile tudi v primeru, ko bi bilo več ljudi izmed poslovodstva gospodarskega subjekta lociranih v Sloveniji, pa svojega dela ne bi opravljali na daljavo, temveč bi za te namene uporabljali prostor oziroma pisarno v Sloveniji. V takem primeru bi se lahko štelo, da je gospodarska družba davčni rezident Slovenije.

Če bi poleg Slovenije tudi druga država (npr. država, v kateri je sedež družbe) štela gospodarsko družbo za svojega davčnega rezidenta in bi imela s Slovenijo sklenjen sporazum o izogibanju dvojnega obdavčenja, bi se v skladu z načelom tie breaker štelo, da je takšna družba davčni rezident Slovenije, najverjetneje pa bi se hkrati s tem ugotovilo, da ima družba v drugi državi, v kateri opravlja poslovno dejavnost, stalno poslovno enoto.

Zaključek

Ker čas trajanja in izvajanja funkcij, ki vplivajo na davčno rezidentstvo subjekta, običajno nima vpliva na vzpostavitev davčnega rezidentstva, je priporočljivo, da gospodarske družbe v takih izrednih situacijah v izogib morebitnim nezaželenim spremembam davčnega rezidentstva poskrbijo, da se poslovodne funkcije izvajajo na način, ki ne vpliva na spremembo davčnega rezidentstva oziroma se zmanjša izvajanje funkcij, ki bi potencialno lahko vodile do takih sprememb. Z vidika slovenske zakonodaje se lahko funkcije opravljajo na daljavo, če iz Slovenije na tak način deluje le del poslovodstva. Kadar iz Slovenije na daljavo deluje celotno poslovodstvo tuje družbe ali kadar se poslovodne funkcije tuje družbe opravljajo na lokacijah (pisarnah), ki so jim na voljo v Sloveniji, lahko to vpliva na spremembo rezidentskega statusa. V opisanih situacijah nosi družba skupaj z odgovornimi osebami odgovornost za pravilno izpolnitev davčnih obveznosti. Te se lahko tudi spreminjajo, če tuja družba spremeni ali začasno odvzame pooblastila poslovodstvu, ki dejansko deluje iz Slovenije.