TFL Vsebine / TFLGlasnik

IZHODIŠČE

Skladno z 2. točko Okvira Slovenskih računovodskih standardov (2024) imajo sredstva obliko stvari, pravic in denarja. Ne glede na obliko je njihova skupna značilnost to, da jih organizacija obvladuje in iz njih pričakuje gospodarske koristi. Pri tem pridobitev lastninske pravice nad sredstvom ni nujni pogoj za obvladovanje tega sredstva, ampak se sredstvo lahko obvladuje tudi tako, da se ga vzame v najem.

V isti točki Okvira Slovenskih računovodskih standardov (2024) je še določeno, kdaj smemo trditi, da organizacija obvladuje sredstvo: organizacija obvladuje sredstvo, če ima trenutno zmožnost usmerjanja uporabe sredstva in pridobivanja gospodarskih koristi, ki lahko izhajajo iz njega. Obvladovanje vključuje sedanjo zmožnost preprečevanja drugim osebam, da bi usmerjale uporabo sredstva in pridobivale gospodarske koristi, ki lahko izvirajo iz njega. Iz tega sledi, da ima organizacija trenutno zmožnost usmerjanja uporabe nekega sredstva, če ima pravico uporabiti sredstvo v svojih dejavnostih ali dovoliti drugi stranki, da uporabi sredstvo v dejavnostih te druge stranke.

Neopredmetena sredstva so skladno s členom Slovenskih računovodskih standardov 2.1 (2024) opredeljena kot razpoznavna, to je prepoznana nedenarna sredstva, ki praviloma fizično ne obstajajo. Skladno s SRS-jem 2.36, točka a, sem spadajo tudi prejeta sredstva pri najemniku na podlagi najemne pogodbe (razen postavk, kot so filmi, videoposnetki, gledališke igre, rokopisi, patenti in avtorske pravice), torej tudi pravice za uporabo programske opreme in storitev v oblaku, ki jih je organizacija najemnica pridobila po najemni pogodbi.

Po SRS-ju 2.7 (2024) je neko neopredmeteno sredstvo razpoznavno, če:

1. je ločljivo, to pomeni, da se lahko loči ali razdeli od organizacije in proda, prenese, licencira, da v najem ali zamenja, in sicer posamič ali skupaj s povezano pogodbo, sredstvom ali obveznostjo; ali
2. izhaja iz pogodbenih ali drugih pravnih pravic, ne glede na to, ali so te pravice prenosljive ali ločljive od organizacije ali od drugih pravic in obveznosti

SRS 2.15 (2024) pravi, da se razpoznavno neopredmeteno sredstvo, ki ga obvladujemo na podlagi najemne pogodbe, pripozna kot pravica do uporabe sredstva smiselno enako, kot to določa SRS 1.26 (2024).

SRS 1.26 (2024) zahteva, da organizacija ob sklenitvi pogodbe oceni, ali gre za najemno pogodbo oziroma ali ta pogodba dejansko vsebuje najem. Pogodba je najemna oziroma vsebuje najem, če se z njo prenaša pravica do obvladovanja uporabe prepoznanega (identificiranega) sredstva za določeno obdobje v zameno za nadomestilo. Pravico do uporabe programske opreme in/ali storitev v oblaku, ki jo je organizacija začasno pridobila na podlagi pogodbe v zameno za plačilo nadomestila, bo torej organizacija najemnica pripoznala med sredstvi samo, če je s pogodbo pridobila pravico do obvladovanja uporabe prepoznanega (identificiranega) sredstva.

V SRS-ju 1.26 (2024) je opredeljeno, da se s pogodbo prenašajo pravice do obvladovanja uporabe prepoznanega sredstva, če ima stranka (najemnik) hkrati:

1. pravico pridobiti vse pomembne gospodarske koristi od uporabe prepoznanega sredstva in
2. pravico usmerjati uporabo istega prepoznanega

Sredstvo običajno velja za prepoznano, če je izrecno določeno v pogodbi, lahko pa se ga prepozna tudi tako, da se implicitno določi takrat, ko ga najemnik dobi v uporabo. SRS 1.26 (2024) izrecno opozarja, da stranka nima pravice do uporabe prepoznanega sredstva in posledično pogodba ni najemna, saj ne vsebuje najema, če ima dobavitelj celotno obdobje uporabe materialno pravico do zamenjave sredstva, kar pomeni, da ima dobavitelj dejansko možnost zamenjave alternativnih sredstev celotno obdobje uporabe in bi pri tem imel tudi gospodarsko korist. Stranka ima pravico do usmerjanja uporabe prepoznanega sredstva celotno obdobje, samo če:

1. ima celotno obdobje uporabe pravico usmerjati način in namen uporabe sredstva ali
2. so pomembne odločitve o načinu in namenu uporabe sredstva določene vnaprej in:

• ima stranka celotno obdobje uporabe pravico upravljati sredstvo, ne da bi imel dobavitelj pravico spreminjati ta navodila za delovanje, ali
• je stranka zasnovala sredstvo tako, da je z zasnovo vnaprej določila način in namen uporabe sredstva celotno obdobje

Organizacija, ki na podlagi sklenjene pogodbe začasno pridobiva koristi od uporabe storitev v oblaku v zameno za eno ali več sprotnih plačil nadomestila, bo torej morala presoditi, ali je s to pogodbo poleg gospodarskih koristi od uporabe sredstva pridobila tudi pravico do usmerjanja uporabe prepoznanega sredstva, kot jo določa SRS 1.26 (2024). Če je v pogodbi o uporabi storitev v oblaku določena zgolj kapaciteta te storitve (npr. v pogodbi je dogovorjeno zgolj število procesorjev ali procesorskih jeder ali neka kapaciteta pomnilnika ali kapaciteta prostora za shranjevanje podatkov), pri čemer je dobavitelj ohranil pravico, da to kapaciteto zagotavlja s katerim koli svojim sredstvom (s katerim koli strežnikom), potem stranka ne usmerja uporabe sredstva, kar pomeni, da s pogodbo ni pridobila pravice do obvladovanja uporabe prepoznanega sredstva. Zato stranka ne bo pripoznala pravice do uporabe sredstva, ker tako sklenjena pogodba ne vsebuje najema, kot je opredeljen v SRS-ju 1.26 (2024).

Enako velja za začasno pridobivanje koristi od uporabe programske opreme v zameno za eno ali več sprotnih plačil nadomestila: če je v pogodbi dobavitelj na primer ohranil pravico, da med trajanjem pogodbe delovanje programske opreme in posledično način njene uporabe spremeni oziroma prilagodi svojim poslovnim potrebam, ne da bi za to moral pridobiti soglasje stranke, potem taka pogodba ne vsebuje najema, saj stranka ni pridobila pravice do usmerjanja uporabe prepoznanega sredstva in posledično uporabe tega sredstva ne obvladuje. Pravico do usmerjanja uporabe prepoznanega sredstva stranka pridobi, bodisi če se je dobavitelj izrecno zavezal, da med trajanjem pogodbe programske opreme ne bo prilagajal svojim poslovnim potrebam, bodisi če je stranka vnaprej zasnovala sredstvo (programsko opremo), in sicer tako, da je vnaprej določila način in namen uporabe sredstva celotno obdobje uporabe sredstva: dobavitelj je npr. moral vnaprej izdelati ali zgolj prilagoditi neko programsko opremo strankinim poslovnim potrebam, pri čemer se je hkrati zavezal, da se ta programska oprema in posledično način njene uporabe med trajanjem pogodbe ne bosta spreminjala.

Na podlagi predstavljenega izhodišča je bila sprejeta strokovna razlaga.

STROKOVNA RAZLAGA

Organizacije, ki na podlagi sklenjene pogodbe v zameno za eno ali več sprotnih plačil nadomestila začasno pridobivajo koristi od uporabe storitev v oblaku in/ali uporabe programske opreme, bodo pravico do uporabe tako pridobljenega sredstva pripoznale med neopredmetenimi sredstvi, samo če so s pogodbo pridobile tudi pravico do obvladovanja uporabe prepoznanega (identificiranega) sredstva, torej če ima stranka (torej najemnik) pravico pridobiti vse pomembne gospodarske koristi od uporabe prepoznanega sredstva in hkrati tudi pravico usmerjati uporabo istega prepoznanega sredstva.

Če je dobavitelj ohranil pravico, da storitve v oblaku zagotavlja s katerim koli svojim sredstvom (strežnikom) ali da delovanje programske opreme med trajanjem pogodbe prilagaja svojim poslovnim potrebam, ne da bi za to moral pridobiti soglasje stranke, potem stranka ne usmerja uporabe tega sredstva in posledično taka pogodba ne vsebuje najema, saj z njo stranka ni pridobila pravice do obvladovanja uporabe tega sredstva in je zato tudi ne more pripoznati med svojimi sredstvi. Posledično mora stranka nadomestilo oz. nadomestila, ki jih je oz. jih še plačuje za uporabo te storitve, pripoznati kot stroške na podlagi enakomerne časovne metode celotno trajanje pogodbe ali na kateri drugi sistematični podlagi.

Organizacija najemnica, ki je pridobila pravico do uporabe takega sredstva, pri čemer taista organizacija hkrati po določbah zakona, ki ureja gospodarske družbe, velja za mikro ali majhno družbo, ali organizacija najemnica, ustanovljena v skladu z drugimi predpisi, ki dosega enako velikost kot mikro ali majhna družba, se lahko odloči, da te pravice ne pripoznava kot sredstva, ampak pripozna najemnine, povezane s temi najemi, kot stroške na podlagi enakomerne časovne metode celotno trajanje najema ali na kateri drugi sistematični podlagi, ki najbolje odraža vzorec najemnikove koristi.