TFL Vsebine / TFLGlasnik

1 Uvod

Danes razumemo vsebino pojma računovodstvo zelo različno, tako v vsakdanjem jeziku kot tudi v stroki. Na prvi pogled je računovodstvo vezano predvsem na različne vrste združb, manj pa se zavedamo, da so vsakemu posamezniku znani temeljni pojmi računovodstva, kot so dobiček, prejemek, izdatek, prihodek, odhodek, premoženje, dolgovi, kapital, in podobno. Verjetno pa si vsak s temi pojmi predstavlja nekaj drugega. V nadaljevanju bomo poskušali vsebinsko opredeliti računovodstvo kot vedo in pokazati njeno povezanost z družbo kot celoto. Ocenjujemo, da je to potrebno zlasti zaradi pretežne usmerjenosti računovodske teorije v finančno računovodstvo, ki na svoj način zapira problematiko računovodstva v okvire posameznih poslovnih subjektov. Tako postane računovodstvo na svoj način odtujeno od drugih področij, kjer je prav tako pomembno. Na to že opozarjajo nekateri avtorji (npr. Roberts, 2020). V nadaljevanju bomo opozorili na širše razsežnosti računovodstva, obenem pa tudi na možnosti in potrebo po njegovem nadaljnjem razvoju.

2 Temeljne opredelitve računovodstva

Kot izhodišče bomo upoštevali opredelitev dr. Turka kot staroste slovenske računovodske stroke, ki omenja štiri možnosti razumevanja pojma računovodstvo, in sicer (Turk, 2004, 619):

1. Ustroj računovodskega spremljanja in presojanja sredstev, obveznosti do virov sredstev, prihodkov in odhodkov.
2. Teorijo, ki se ukvarja z računovodenjem,
3. Pedagoški predmet, ki se ukvarja z računovodenjem.
4. Računovodsko službo kot organizacijsko enoto v združbi.

Zgornja opredelitev ni jasna, če ni razumljiva vsebina pojma računovodenje. Isti avtor ga opredeljuje kot zbiranje, urejanje in obdelovanje v denarju izraženih podatkov in oblikovanje informacij o preteklem in prihodnjem poslovanju v obliki gospodarskih kategorij.

Očitno je, da Turk razume računovodstvo kot širši pojem od računovodenja,[1] Vsebinske razlike med obema pojmoma je poskusil pojasniti kasneje (Turk, 2009, 187–197). Pri tem je poudaril računovodenje kot informacijsko dejavnost, računovodstvo pa kot ureditev (ustroj) računovodenja in kot teorijo, ki skrbi za nove rešitve, opredelitev pojmov, kontni načrt, pojasnjevanje izrazne moči kazalnikov, resničnost in poštenost računovodskih izkazov, razvijanje ustreznih izrazov ter širino posplošenih spoznanj (Turk, ibidem).

Kodeks računovodskih načel (Kodeks RN, 1995, pogl I, točki 2 in 3) opredeljuje računovodstvo kot celoto delov informacijskih dejavnosti oziroma kot temeljno informacijsko dejavnost v poslovni celoti, ne govori pa o računovodenju. Očitno je ta pojem nastal kasneje in nadomestil izraz računovodsko obravnavanje gospodarskih kategorij, o katerem govori tudi Kodeks RN.

Slovenski računovodski standardi (SRS, 2016) pa se nasprotno, ukvarjajo samo z računovodenjem in ne opredeljujejo pojma računovodstva.

Če privzamemo prepričljivo Turkovo razlago o širši vsebini računovodstva v primerjavi z računovodenjem, se poraja vprašanje, kako ta dva pojma razlikovati na ravni združbe.

Citirana literatura torej ne daje nedvoumnega odgovora o celoviti razliki med računovodstvom in računovodenjem. Domnevamo lahko, da je nejasna razlika med accountancy in accounting v angleškem jeziku zgolj naključje. Zato je koristno oba pojma podrobneje osvetliti, kar bomo storili v nadaljevanju.

3 Vsebina računovodstva in računovodenja

Za vsebinsko razlikovanje obeh pojmov na ravni združbe si lahko pomagamo z opredelitvijo računovodstva z vidika treh delnih sistemov (izvajalnega, informacijskega in odločevalnega), kar je ponazorjeno na sliki 1. Govorimo torej o naslednjih računovodskih delnih sistemih:

• izvajani delni sistem računovodstva, ki obsega:
  • izvajanje knjigovodenja,
  • izvajanje računovodskega predračunavanja,
  • izvajanje računovodskega analiziranja,
  • izvajanje računovodskega nadziranja,
• informacijski delni sistem računovodstva, ki obsega:
  • računovodsko informiranje,
  • shranjevanje in arhiviranje računovodskih podatkov;
  • poročanje o nadziranju,
• odločevalni delni sistem računovodstva, ki zajema tri temeljne poslovodne funkcije računovodenja:
  • načrtovanje računovodenja,
  • priprava izvajanja računovodenja,
  • nadziranje procesov računovodenja.

Slika 1 jasno kaže razliko med računovodenjem in računovodstvom. Računovodenje obsega izvajalni in informacijski delni sistem in njune funkcije. Gre torej za temeljni proces v okviru računovodstva, to je proces od podatkov do informacij.[2] Računovodstvo kot širši pojem pa obsega še odločevalni delni sistem, saj je vodja računovodstva po vsebini nalog tudi poslovodja, ki mora načrtovati računovodenje, organizirati izvajanje računovodenja in ga nadzirati.

Podrobnejšo in celovito vsebino računovodstva kaže slika 2. Računovodenje kot proces obsega finančno in stroškovno računovodstvo z notranjimi kontrolami (nadziranjem računovodenja) ter analiziranje, usmerjeno za potrebe zunanjega in notranjega poročanja.

Poslovodenje v računovodstvu obsega načrtovanje računovodenja, organiziranje računovodenja in kadrovskih zmogljivosti in nadziranje. Pri tem pa so pomembne usmeritve tega poslovodenja, kot sta etično delovanje, obvladovanje tveganj (zlasti s preprečevanjem prevar) ter strateška usmerjenost v spremljanje dosežkov poslovanja na treh področjih družbene odgovornosti: ekonomsko (s spremljanjem dodane vrednosti in njenega razporejanja med deležniki), okoljsko (ohranitev naravnega kapitala) in družbeno (vpliv na ožjo in širšo družbo) z upoštevanjem trojnega poslovnega izida (angl.: triple bottom line).[3]

Slika 2 kaže tudi razmerje računovodstva do načela družbene odgovornosti, ki vpliva tako na izvajanje računovodenja kot tudi na njegovo poslovodenje. Družbena odgovornost računovodske teorije izhaja iz družbene odgovornosti združb. Na ta način je podana tudi pomembnost prispevkov računovodske teorije k spremljanju in oblikovanju ustreznih informacij s ciljem uresničevanja trajnostnega razvoja, ki vodi v trajnostno družbo.

Le-to lahko dosežemo samo z družbeno odgovornim delovanjem. Za tako delovanje je nujno potreben ustrezni informacijski sistem. To so torej trije vidiki, ki jih lahko povežemo v "trajnostni trikotnik", ki ga kaže slika 3.

Za doseganje trajnostne družbe (zgornji kot trikotnika) je pogoj družbeno odgovorno delovanje (levi kot trikotnika) s pomočjo in na podlagi informacijskega sistema (desni kot trikotnika.

Najpomembnejši del informacijskega sistema je računovodstvo z oblikovanjem ustreznih informacij. To so predvsem informacije o dodani vrednosti v njenem najširšem smislu.[4] Računovodstvo ima ključno vlogo pri sprejemanju odločitev za zagotavljanje trajnostnega razvoja in demokratične družbe. S tem pa računovodstvo postaja tudi eden od pogojev za doseganje blaginje družbe. Temu primerna je tudi odgovornost vseh strokovnjakov in delavcev v računovodstvu, tako v teoriji kot tudi v praksi.

Temeljni cilj trajnostne družbe je namreč doseči želeno blaginjo družbe kot celote. Ta končni cilj družbe si lahko predstavljamo kot vrh piramide, katere osnovna ploskev je trajnostni trikotnik s slike 3. Govorimo lahko o trajnostni piramidi.[5] Družbena blaginja kot izraz idealne trajnostne družbe je seveda cilj, ki se spreminja in razvija obenem s spremembami v družbi.

Vsak od treh elementov, prikazanih na sliki 3, pomeni posebno področje s svojo logiko s teoretičnimi in praktičnimi razsežnostmi. Kljub temu so vsa področja med seboj povezana in zahtevajo ustrezno medsebojno usklajenost (harmonijo), ki pomeni idealno stanje in ga lahko dosežemo samo teoretično. Dogajanja v svetu, namreč pogosto povzročajo in še povečujejo neusklajenost znotraj trikotnika, kar je družbeno neprimerno in neodgovorno.

Harmonije znotraj piramide seveda ne moremo doseči brez pomembnih sprememb. V tem okviru so potrebne tudi globoke spremembe v računovodskem sistemu, na kar opozarjajo tudi nekateri avtorji (npr. Gray, Bebbington, 2000, in Gray Milne, 2002). Računovodstvo, kot teorija in praksa je vpleteno v temelje filozofskih, psiholoških, socioloških in drugih družbenih ved, kar potrjuje njegovo pomembnost v družbi kot celoti.

Zato je treba opredeliti socialna polja,[6] kjer se kaže pomembnost in vpliv računovodstva. Nedvomno so to vsaj štiri ravni, in sicer:

1. Država s proračunom in javnimi službami,
2. Združbe oziroma organizacije vseh vrst,
3. Posamezniki v okviru gospodinjstev in kot fizične osebe,
4. Družba kot celota v okviru posamezne politične skupnosti.

Shematično je vpetost računovodstva v zgornja socialna polja prikazana na sliki 4.

Slika 4 kaže, da se obe temeljni razsežnosti računovodstva (računovodenje in poslovodenje v računovodstvu) raztezata v vse ravni družbe. Zajeti sta v dveh (levem in desnem) pravokotnikih, ki se prav tako raztezata čez vse ravni.

Na ravni države je pomembno računovodenje za potrebe proračuna, obenem pa je to treba tudi načrtovati, organizirati in nadzirati, kar je na sliki 4 zajeto z odločanjem o računovodenju. Pomemben korak v razvoju bi bila na primer uvedba bilance stanja po načelih dvostavnega knjigovodstva, o čemer se že dolgo razmišlja.

Na ravni združb je računovodenje urejeno z ustreznimi predpisi in standardi, načrtovanje, organiziranje in nadziranje računovodenja pa samo delno urejajo Pravila skrbnega računovodenja (PSR, 2016). Pomembno področje organiziranja računovodstva je prepuščeno združbam samim. Delno je to praznino zapolnil Kodeks načel notranjega poročanja (KNNP, 2015). Vsekakor pa ostaja povsem odprto področje poslovodenja v računovodstvu združb skladno s sliko 2, zlasti z vidika družbene odgovornosti.

Na ravni posameznikov je zavedanje pomembnosti računovodstva verjetno še najmanjše, čeprav se vsi praktično dnevno srečujemo z gospodarskimi kategorijami. Na to je opozoril tudi Turk (2017). Tudi gospodinjstvo lahko izdela svojo bilanco stanja in poslovnega izida oziroma organizira svoje računovodstvo. Tak poskus je lahko izredno koristen.

Samo dodana vrednost je tista, ki pomeni skupni imenovalec organizacij in posameznikov z vidika družbene odgovornosti in preprečuje uvodno omenjeno odtujenost računovodstva. To lahko premostimo s primerom osebnih računovodskih izkazov (bilance dodane vrednosti in bilance stanja) posameznika.

Izkaz dodane vrednosti posameznika je načeloma naslednji:

1. UČINKI
2. Prihodki
3. Nedenarni učinki na:
4. zadovoljstvo
5. družino in prijatelje
6. organizacije
7. druge ljudi
8. širšo družbo
9. POTROŠNJA
10. Materialni stroški vseh dobrin
11. Negativne sinergije
12. Napor pri obvladovanju entropije v skupini
13. USTVARJENA DODANA VREDNOST (1 – 2)
14. NEGATIVNA DODANA VREDNOST (2 – 1)

Bilanca stanja posameznika je načeloma naslednja:

SREDSTVA		OBVEZNOSTI
Materialna sredstva		Finančni kapital
Nematerialna sredstva		Intelektualni kapital
Znanje in usposobljenost		Nedenarna dodana vrednost
Denarna sredstva		Dodana vrednost tekočega obdobja
Denarne terjatve		Denarni dolgovi
Druge terjatve		Drugi dolgovi
Naravne dobrine		Obveznosti do okolja
Duhovno bogastvo		Obveznosti do družbe
Čustvena inteligenca		Obveznosti do družine in prijateljev
Celotna sredstva		Celotne obveznosti

Obnašanje posameznika s ciljem izpolnjevati "svoje" računovodske izkaze lahko ocenjujemo z njegovim skrbnim delovanjem. Skrbnost (angleško: accountability) je torej tesno povezana z računovodenjem (angleško: accounting).[7]

4 Sklep

Računovodstvo torej prežema vsa dogajanja v družbi. Zato ga je koristno čim bolj spoznati, zlasti pa temeljne gospodarske kategorije. Nadaljnji razvoj računovodstva je sicer odvisen od prizadevnosti mlade računovodske generacije, vendar ob spoznanju njegove vpetosti v vsa socialna polja, kijih kaže slika 4.

Računovodenje v organizacijah je treba dopolniti, zlasti s spremljanjem učinkov poslovanja glede dodane vrednosti in z vključitvijo vplivov na okolje in družbo. Izboljšati je treba tudi razumevanje njegove organiziranosti, saj se ga v združbah pogosto nekritično združujejo s finančno funkcijo.

Načelo računovodenja naj bi osvojil vsak posameznik, kar bi pomenilo osnovo za učinkovitejše medsebojno komuniciranje in ne nazadnje tudi za boljše počutje.

LITERATURA

Bergant, Živko (2017). Dodana vrednost iz novega zornega kota. Ljubljana: Inštitut za poslovodno računovodstvo.

Bergant, Živko (2010). Organiziranje računovodstva v povezavi s finančno funkcijo. Ljubljana: Inštitut za poslovodno računovodstvo.

Bergant, Živko (2021). Accountancy and Social Responsibility. An Innovative New Approach to accountancy Theory and Practice. Cham: Springer Nature AG. (V tisku).

Kodeks načel notranjega poročanja. (2015). Ljubljana: Inštitut za poslovodno računovodstvo.

Kodeks RN (1995). Kodeks računovodskih načel. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.

https://si-revizija.si/datoteke/splosno/504/rac-kodeks_racunovodskih_nacel.pdf. (Pridobljeno: maj, 2021).

Pravila skrbnega računovodenja. (PSR). (2016). Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.

https://si-revizija.si/datoteke/standardi/1508/psr-2016.pdf. (Pridobljeno: maj, 2021).

Organicsoul (2020). Understanding the Triple Bottom Line, its Shortcomings, and the Solution. http://www.organicsoul.com/understanding-the-triple-bottom-line-its-shortcomings-and-the-solution/. (Retrieved: May, 2020).

Roberts, John (2020). The boundary of the economic: Financial accounting, corporate imaginaries and human sentinence. Critical perspectives on Accounting. Vol. 27, No. 7, str. 1045–2354, Elsevier Ltd.

Schaltegger, Stefan, Bennet, Martin, Burrit, Roger (2006). Sustainability Accounting and Reporting. Dordrecht: Springer.

Slovenski računovodski standardi. (SRS). (2016). Prečiščeno besedilo. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. https://si-revizija.si/datoteke/standardi/1444/srs-2016-knjiga-popravki-2018.pdf. (Pridobljeno: maj, 2021).

Turk, Ivan (2004). Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.

Turk, Ivan (2009). Katere so značilnosti »slovenske računovodske šole«? Zbornik 41. simpozija o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji, Portorož, 2009.

Turk, Ivan (2017). Gospodarsko in finančno razmišljanje v gospodinjstvu. Poslovodno računovodstvo št. 1/2017, str. 5-12.

Opombe:


[1] To je skladno tudi z razumevanjem nekaterih tujih avtorjev, ki ločijo "acccountancy" od "accounting", čeprav drugi avtorji teh pojmov sploh ne razlikujejo. Več o tem v Bergant (2021).

[2] Več o tem procesu v Bergant (2010, 55–58).

[3] Več o trojnem poslovnem izidu v Organicsoul. (2020) in Schaltegger (2006, 6).

[4] Več o dodani vrednosti in njenih oblikah v Bergant (2017, 103).

[5] V krščanski doktrini lahko trajnostno piramido primerjamo s Sveto Trojico (Oče, Sin in Sveti Duh), ki omogoča doseganje končnega smisla življenja (vrh piramide).

[6] Nakazal jih je že Turk (2009, 194).

[7] Več o skrbnosti v Bergant (2010, 305).