TFL Vsebine / TFLGlasnik

1.  Uvod

Namen sprejetja instituta davčne samoprijave v slovensko zakonodajo je bil spodbuditi zavezance za davek k prijavi svoje davčne obveznosti, ki je iz kakršnegakoli razloga še niso prijavili ali pa so jo prijavili le delno, bodisi iz malomarnosti, pomote ali pa celo naklepno. Institut davčnemu zavezancu omogoča, da prijavi svojo davčno obveznost, jo ob vložitvi davčne samoprijave v celoti tudi plača, poleg tega pa je zavezan še k plačilu obresti v višini fiksno določene letne obrestne mere v višini 3 odstotkov. Z zakonsko normo je določeno, da se takega davčnega zavezanca, ki bo uporabil institut davčne samo- prijave in bo ob tem izpolnil vse predpisane pogoje, oprosti prekrška, ki ga je storil s tem, ko ni prijavil svoje davčne obveznosti oziroma jo je prijavil le delno.

Če davčni zavezanec ne plača davka s tem, ko vloži davčno samoprijavo, pogoji za davčno samoprijavo ne bodo izpolnjeni. Tako bo davčni organ s sklepom zavrnil posebno prilogo, predložen obračun pa bo obravnaval kot obračun, predložen po izteku predpisanega roka ter bo tudi lahko začel postopek o prekršku zoper storilca.¹

2. Davčna obveznost

Davčna obveznost je temeljna obveznost in dolžnost davčnega zavezanca, da plača na podlagi zakona določen znesek davka pod pogoji in na način, določen z zakonom o obdavčenju.² Zavezanec za davek je zavezan za izpolnitev davčne obveznosti od trenutka, ko je davčna obveznost nastala, davčna obveznost pa preneha z izpolnitvijo obveznosti, torej s plačilom davka v zakonsko predpisanem roku po nastanku davčne obveznosti.³

Davčna obveznost, za izpolnitev katere se znesek davka izračunava po koncu obdobja, za katero se davek ugotavlja, nastane zadnji dan obdobja, za katero se davek ugotavlja, če ni z Zakonom o davčnem postopku (ZDavP-2)⁴ ali z drugim zakonom o obdavčenju drugače določeno.⁵

Davčni zavezanec izpolni davčno obveznost na podlagi davčnega obračuna, ki ga davčni zavezanec sam izračuna ali pa obveznost za izračun davka prenese na davčni organ ali na plačnika davka. Davek se izračuna v obračunu davka ali ugotovi z odločbo o odmeri davka.

3. Davčna samoprijava

Samoprijava je pravni institut davčnega prava, ki je bil v naš pravni red uveden leta 2005, in sicer z novelo Zakona o davčnem postopku ZDavP-1B. Zakonodajalec sicer tega instituta ni definiral v zakonu, vendar ga je vsebinsko napolnila Finančna uprava RS (FURS), in sicer kot davčni institut, ki zavezance za davek spodbuja, da morebitne pozneje ugotovljene nepravilnosti v obračunih davka sporočijo FURS.⁶

Davčno samoprijavo⁷ lahko podajo zavezanci, ki so v skladu z zakonom zavezani k samoobdavčitvi ter predložitvi davčnih obračunov. To so zavezanci, ki opravljajo poslovno dejavnost, torej pravne osebe in podjetniki posamezniki, lahko pa so to tudi fizične osebe, ki ne opravljajo poslovne dejavnosti.⁸ Davčno samoprijavo⁹ kot nevloženo oziroma popravljeno davčno napoved pa bodo podale fizične osebe, ki so v skladu z zakonom dolžne oddati davčno napoved.

Postopek davčne samoprijave se nikdar ne začne ex offo, vedno se začne na predlog upravičene osebe.

3.1. DE LEGE LATA

Davčna samoprijava je urejena v 55., 63., 396., in 399. členu ZDavP-2, v katerih določa izjeme od prekrška pri samoprijavi. Urejena je tudi v Zakonu o davku na dodano vrednost (ZDDV-1),¹⁰ in sicer v 88.b ter 88.c členu.

ZDavP-2 določa možnost vložitve davčne samoprijave kot predložitev davčnega obračuna na podlagi samoprijave in vložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave. ZDDV-1 pa možnost popravljanje napak v obračunu DDV na podlagi samoprijave in predložitev obračuna DDV na podlagi samoprijave.

Tako lahko davčni zavezanec vloži davčno samoprijavo, da popravi nepravilne, nepopolne ali neresnične podatke v sicer že vloženem obračunu ali pa tudi če obračuna sploh ni predložil. To stori tako, da izpolni posebno prilogo, ki je sestavni del davčnega obračuna oziroma popravljenega obračuna. Vložitev davčne samoprijave je mogoča vsak trenutek, vendar pa je zakonodajalec predvidel časovno omejitev, do kdaj je možno najpozneje vložiti davčno samo- prijavo, in sicer je ta trenutek:

• začetek davčnega inšpekcijskega nadzora,
• vročitev odmerne odločbe,
• začetek postopka o prekršku,
• začetek kazenskega

Ko prvič nastopi ena od naštetih okoliščin, davčna samoprijava ni več mogoča. Prav tako zakon omejuje možnost vložitve nove samoprijave glede obveznosti, glede katerih je predhodno že vložil samoprijavo. Tako se lahko za isto obveznost davčna samoprijava vloži samo enkrat, razen kadar plačnik davka predloži popravek obračuna davčnega odtegljaja, če se popravki nanašajo na različne prejemnike dohodkov.¹¹

Če želi biti davčni zavezane uspešen z vložitvijo davčne samoprijave, mora poleg časovne omejitve spoštovati še druge obveznosti, ki jih določa zakon.

Davčni zavezanec mora hkrati, ko se odloči za vložitev davčne samoprijave tudi plačati neobračunan oziroma premalo obračunan davek. Poleg tega pa je zavezan še k plačilu obresti v višini fiksno določene letne obrestne mere, in sicer v višini 3 odstotkov. Pri izračunu višine davčne osnove, ki jo mora davčni zavezanec plačati ob vložitvi davčne samoprijave, lahko upošteva tudi zakonske določbe, ki urejajo davčne ugodnosti. Iz zakona ne izhaja, da se davčnemu zavezancu, ki vloži davčno napoved na podlagi samoprijave, davčna osnova določi pod drugačnimi pogoji kot davčnemu zavezancu, ki davčno napoved odda pravočasno.¹²

Če davčni zavezanec ne plača davka s tem, ko vloži davčno samoprijavo, pogoji za davčno samoprijavo ne bodo izpolnjeni in bo tako davčni organ s sklepom zavrnil posebno prilogo,¹³ predložen obračun pa bo obravnaval kot obračun, predložen po izteku predpisanega roka, in bo tudi lahko začel postopek o prekršku zoper storilca, seveda če je še znotraj zastaralnih rokov.

Zakonodajalec določa kot posledico predložitve davčne samoprijave, da se davčnega zavezanca oprosti za prekršek, ki je bil s tem storjen. ZDavP-2 določa, da se za prekršek ne kaznuje pravna oseba, samostojni podjetnik posameznik, posameznik, ki samostojno opravlja dejavnost, in odgovorne osebe teh oseb ter posameznik, če je bil davek plačan na podlagi samoprijave v skladu z zakonskimi določbami.¹⁴ Tudi ZDDV-1¹⁵ določa, da se pri popravljanju napak iz preteklih davčnih obdobij v tekočem obračunu in naknadni predložitvi obračuna DDV po poteku predpisanega roka za njegovo predložitev ne upoštevajo določbe zakona, ki ureja davčni postopek, s katerimi so urejeni popravljanje pomanjkljivosti, oziroma pomot v davčnem obračunu, popravljanje davčnega obračuna, če je davčna obveznost izkazana previsoko, ter predložitev davčnega obračuna na podlagi samoprijave.

ZDavP-2 pa vendarle določa možnost, da davčni zavezanec predloži davčni obračun, ko se davčni inšpekcijski nadzor že začne in takrat davčne samoprijave ni več mogoče vložiti.

V 140.a členu ZDavP-2 je določeno, da lahko davčni zavezanec v 20 dneh po vročitvi zapisnika,¹⁶ pod pogojem, da se strinja z ugotovitvami iz zapisnika, predloži davčni obračun oziroma popravljen davčni obračun ter hkrati plača davek, ugotovljen v predloženem davčnem obračunu oziroma popravljenem davčnem obračunu, skupaj z obrestmi od poteka roka za plačilo do predložitve davčnega obračuna oziroma popravljenega davčnega obračuna. Obrestna mera pa v tem primeru znaša 5 odstotkov letno.

Davčni zavezanec lahko davčni obračun oziroma popravljen obračun v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora predloži samo enkrat.

Če je predložen davčni obračun v skladu z ugotovitvami davčnega inšpekcijskega nadzora in so izpolnjeni vsi zakonsko določeni pogoji, se davčni inšpekcijski postopek ustavi s sklepom. V tem primeru se davčni nadzor področja poslovanja ali davkov za davčno obdobje, ki je bil že predmet davčnega inšpekcijskega nadzora, ne more ponoviti, razen če davčni organ izve za nova dejstva ali najde ali pridobi možnost uporabiti nove dokaze, ki bi mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odmere davka, če bi bila ta dejstva oziroma dokazi navedeni in uporabljeni v davčnem inšpekcijskem nadzoru.¹⁷

3.2. DE LEGE FERENDA

Aktualna zakonsko ureditev določa, da se z naknadnim plačilom neobračunanega oziroma premalo obračunanega davka in plačilom obresti v višini fiksno določene letne obrestne mere 3 odstotkov, torej z vložitvijo davčne samoprijave, davčnega zavezanca za storjen prekršek ne kaznuje. Davčna samoprijava ne pomeni, da postane prekršek, za katerega bi davčni zavezanec brez vložitve davčne samoprijave odgovarjal, nekazniv, ampak se davčni zavezanec z davčno samoprijavo zgolj izogne kazni za prekršek.

Zakon pa ne predvideva enake možnosti v primeru, kadar bi dejanje davčnega zavezanca pravno opredelili kot davčno zatajitev po 249. členu Kazenskega zakonika (KZ-1).¹⁸ Pri taki ureditvi ne vidimo razlogov, ki jih zakonodajalec s takim razlikovanjem zasleduje, in tudi ne prednosti take ureditve. Ratio legis davčne samoprijave je, da davčni zavezanec v celoti plača svoje davčne obveznosti in tako država pridobi plačila davčnih zavezancev, ki jih drugače morda sploh celo ne bi. Taka trenutna regulacija ne privede do končno želenega cilja po poplačilu davčnih obveznosti od čim večjega števila davčnih zavezancev. Prav tako nezanemarljiv argument za tako ureditev, ki bi davčnega zavezanca v primeru davčne samoprijave oprostila tudi kazenskega pregona, je, da bi se s tem povečali davčni prihodki brez stroškov postopka oziroma z minimalnimi stroški.

Menim, da bi bila korist države ob taki ureditvi vendarle večja in bi bilo treba sprejeti tako regulacijo instituta kljub morebitni bojazni po povečanju kaznivega dejanja davčne zatajitve. Za državo, ki si prizadeva za maksimiranje prihodkov, bi bila taka ureditev smiselna, saj zagotavlja način zbiranja prihodkov brez visokih stroškov za pregon davčnih utajevalcev in brez dodatnega (pre)obremenjevanja davčnih organov oziroma državnega tožilstva in sodišč zaradi velikega števila postopkov. Prav tako pa so tudi kazenski postopki dolgotrajnejši od postopka davčne samoprijave, končani kazenski postopek pa lahko tudi na koncu privede do oprostilne sodbe in se tako državi prihodki iz tega naslova sploh ne povečajo.

Tako stališče in ureditev so tudi zavzele nekatere druge evropske države, kot bo tudi predstavljeno v nadaljevanju članka.

Navsezadnje ne smemo pozabiti na primere, ko davčni zavezanec davka ni plačal v zakonskem roku zaradi pomote ali malomarnosti in tako davčna samoprijava v teh primerih pomeni možnost davčnega zavezanca, da popravi svoje nenamerne napake, ki jih je storil pri vlaganju davčnih napovedi.¹⁹

Zakonodajalec bi lahko na primer²⁰ predvidel poleg plačila davčne obveznosti, ki pomeni davčno zatajitev, tudi plačilo kazni,²¹ ki bi bila določena progresivno glede na višino davčne obveznosti, ki je bila zatajena. Ali pa bi se lahko progresivno določil odstotek obresti, ki bi ga bilo treba plačati poleg davčne zatajitve. Za učinkovito samoprijavo mora zavezanec hkrati s samoprijavo plačati tako premalo obračunan davek kot tudi pripadajoče obresti v višini fiksno določene letne obrestne mere v višini treh odstotkov za plačilo s samoprijavo izkazanih davčnih obveznosti. Kadar davčni zavezanec predloži davčni obračun šele v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora, znaša obrestna mera pet odstotkov letno; kadar bi storjeno dejanje imelo znake kaznivega dejanja davčne zatajitve, pa bi lahko bila ta obrestna mera določena še višje ali celo progresivno glede na posamezno določene višine zneskov zatajitve.

Prav tako menim, da bi bilo treba davčnemu zavezancu, ki želi vložiti davčno samoprijavo, omogočiti obročno plačilo davčne obveznosti oziroma odlog plačila davčne obveznosti za neko omejeno obdobje. ZDavP-2 namreč med drugim določa kot pogoj za uspešno izvedeno davčno samoprijavo tudi plačilo premalo plačanega ali neplačanega davka ob vložitvi samoprijave. Slednje pomeni, da zakon ne omogoča obročnega plačila ali odloga plačila v primeru davčne samoprijave. Posledica tega, da davčni zavezanec ne plača davka v celoti z vložitvijo davčne samoprijave, je, da pogoji za samoprijavo niso izpolnjeni. Davčni organ zato s sklepom zavrne posebno prilogo, ki je sestavni del predloženega obračuna, predloženi obračun pa obravnava kot obračun, predložen po izteku predpisanega roka. Prav tako lahko davčni organ v okviru zastaralnih rokov začne postopek o prekršku zoper storilca. Zakon bi lahko kot varovalo pri obročnem plačilu oziroma odlogu dolga določal, da bi v primeru neplačila obroka ali neplačila po odlogu prekršek oziroma kaznivo dejanje vnovič oživel, ne glede na zakonska določila o zastaranju, tako kot to določa avstrijski Finanzstrafgesetz.

Tako dopolnjena zakonska ureditev bi davčne zavezance samo še spodbudila k vložitvi davčne samoprijave, država pa bi tako pridobila do tedaj še neporavnane davčne obveznosti, za katere ni niti vedela, da so ostale neporavnane.

Opombe:

¹      Če zastaralni rok še ni potekel.
²      Za zakone o obdavčenju se štejejo zakoni, ki uvajajo in urejajo davčno obveznost, vključno s pred- pisi Evropske unije, ki se štejejo za del pravnega reda Slovenije.
³      44. člen ZDavP-2.
⁴     Uradni list RS, št. 13/11 in nasl.
⁵      Prav tam.
⁶     FURS: Predložitev obračuna na podlagi samoprijave, (2. 6. 2024).
⁷      Po 55. členu ZDavP-2.
⁸      V primerih, ko zakon določa, da so k predložitvi davčnega obračuna zavezane fizične osebe, ki ne opravljajo poslovne dejavnosti.
⁹      V skladu s 63. členom ZDavP-2.
¹⁰   Uradni list RS, št. 13/11.
¹¹  (2. 6. 2024).
¹² Sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 63/2017 z dne 6. julija 2017. Jezikovna razlaga določbe 63. člena ZDavP-2 ne vodi do sklepa, da se davčna napoved, vložena na podlagi samoprijave, vsebinsko v čemerkoli razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. Zakon opredeljuje končni rok, do katerega je davčna na- poved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Izhajajoč iz besedila zakona, tako ni videti prepričljivega razloga, da se »davčna napoved« iz 63. člena razlikuje od »davčne napovedi« iz 61. člena ZDavP-2, ki splošno določa vsebino davčne napovedi.
¹³    Ta je sestavni del predloženega obračuna.
¹⁴    396. in 399. člen ZDavP-2.
¹⁵    139. člen.
¹⁶     Sestavi ga davčni organ v desetih dneh po končanem davčnem inšpekcijskem nadzoru.
¹⁷    140.a člen ZDavP-2.
¹⁸   Uradni list RS, št. 50/12 in nasl.
¹⁹ Sicer v takem primeru tudi ne bi bilo mogoče dokazati naklepa, ki je potreben za storitev kaznivega dejanja davčne zatajitve in obsodilne sodbe, vendar bi kljub temu tudi v teh primerih bili vlagatelji davčne samoprijave prepričani, da se zagotovo ne bo začel kazenski postopek, v katerem bi se sicer izkazalo, da ni mogoče dokazati naklepa.
²⁰    Po vzoru nemške ureditve.
²¹    Poleg plačila davčne obveznosti in obresti.

Celoten članek je dostopen za naročnike!