TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

V času globalizacije, pospešenega povezovanja držav ter odpravljanja ovir kapitalu in gibanju oseb se je tudi poslovanje podjetij (to je zavezancev za davek od dohodkov pravnih oseb in davka na dodano vrednost) začelo širiti preko meja svojih držav. Mednarodno poslovanje podjetij pa ima neizogibne posledice tudi na davčnem področju. Med temi je tudi obdavčitev dobička, ki ga podjetja dosegajo s poslovanjem v drugih državah, ter obdavčitev prometa, ki je posledica sklenjenih poslov oziroma opravljenih dobav. V zvezi s tem se še posebej izpostavlja problematika obdavčitve dobička v okviru stalne poslovne enote za davek od dohodkov pravnih oseb (DDPO) in za davek na dodano vrednost (DDV). Z digitalizacijo je ta problematika dobila še dodatno razsežnost oziroma pospešek, saj podjetja lahko učinkovito in uspešno poslujejo tudi v državah, kjer nimajo sedeža ali druge oblike prisotnosti.

V nadaljevanju se bom osredotočil na izzive pri določanju stalne poslovne enote za namene DDPO-ja in DDV-ja. Pri tem se bom v luči nedavnih sprememb v mednarodnem okolju (na primer projekt BEPS na ravni OECD-ja) zlasti osredotočil na koncept z vidika zakonodaje EU-ja na področju DDV-ja[1] in Vzorčne Konvencije OECD-ja [2].

2. NAMEN STALNE POSLOVNE ENOTE

V osnovi gre z vidika obeh davkov za način oziroma vzpostavitev pravice določene države, da obdavči tuj pravni subjekt. Vendar je pri tem treba vseeno razlikovati med stalno poslovno enoto z vidika DDPO-ja in DDV-ja, saj sta oba davka med seboj različna.

Medtem ko je DDPO neposredni davek, s katerim se obdavčuje dobiček pravne osebe, je DDV posredni davek, s katerim se obdavčuje dodana vrednost, dosežena pri dobavi blaga oziroma storitev na območju določene države.

V okviru DDPO-ja je tako stalna poslovna enota tisti sprožilec, ki vzpostavi obdavčljivo prisotnost pravne osebe v državi nerezidentstva, zato se del dobička, ki ga ustvari ta pravna oseba, v državi nerezidentstva tudi obdavči. Kot določa 7. člen Vzorčne konvencije, se dobiček podjetja države pogodbenice obdavči samo v tej državi, razen če podjetje ne posluje v drugi državi pogodbenici prek stalne poslovne enote v njej. V takem primeru se lahko dobiček podjetja, ki se lahko pripiše stalni poslovni enoti, obdavči v drugi državi[3]. V praksi gre torej za primere, ko tuje podjetje v državi ne ustanovi hčerinske družbe, ki bi bila samostojna davčna zavezanka, temveč opravlja posle neposredno (preko podružnice, projekta gradnje ali zastopnikov), in ko je poslovanje po obsegu in načinu izvedbe zadostno, da mora tuje podjetje od dobička, ki ga iz teh poslov dosega, plačati davek v tej državi.

Po drugi strani pa se koncept stalne poslovne enote v okviru sistema DDV-ja pojavi v zvezi z določanjem kraja obdavčitve storitev (t. i. place of supply)[4], ki predstavlja kriterij, kdaj in kje je dobava predmet DDV-ja:

• Pri poslovanju med podjetji iz različnih držav, davčnimi zavezanci za DDV, je kraj obdavčitve opravljanja storitev tam, kjer ima sedež naročnik. Vendar pa omenjeno splošno pravilo ne velja, če se storitve opravijo stalni poslovni enoti naročnika v drugi državi. V tem primeru se kraj obdavčitve določi po lokaciji stalne poslovne enote.
• Pri opravljanju storitev končnim potrošnikom je kraj obdavčitve tam, kjer ima sedež izvajalec storitev, razen če je storitve opravil preko stalne poslovne enote v drugi državi. V tem primeru se kraj obdavčitve določi po lokaciji stalne poslovne enote.

3. OSNOVNE OPREDELITVE
3.1. Stalna poslovna enota v okviru Vzorčne konvencije

Po splošno uveljavljeni opredelitvi stalne poslovne enote, ki je že dalj časa široko sprejeta v mednarodni davčni praksi in zakonodaji razvitih držav, je to kraj poslovanja, v katerem ali preko katerega podjetje (davčni nerezident) opravlja svojo dejavnost oziroma izvaja svoje posle v tuji državi. V okviru dane opredelitve so to zlasti podružnica, pisarna, delavnica in podobno, kot je sicer našteto v nacionalnih zakonodajah in tudi Vzorčni konvenciji. Temeljni elementi te opredelitve so: stalnost, fiksna lokacija, poslovanje preko te lokacije[5]:

• kraj poslovanja – obstajati mora prostor, pisarna oziroma oprema za poslovanje, pri čemer ni pomembno, ali je to v lasti ali na primer v najemu podjetja;
• kraj poslovanja mora biti fiksen – gre za določen kraj, odmerjen prostor, z zadostno mero stalnosti;
• preko tega kraja se mora odvijati poslovanje podjetja – to pomeni, da se osebje (zaposleni) podjetja nahaja in opravlja posle v tuji državi, kjer je kraj poslovanja v smislu opredelitve stalne poslovne enote, pri čemer gre za opravljanje temeljne dejavnosti in ne za podporne ali pomožne funkcije.

Poleg stalnega kraja poslovanja pa je uveljavljen tudi koncept stalne poslovne enote, ki jo vzpostavi poslovanje preko odvisnega posrednika, ki deluje v imenu nerezidenta, če ima in uporablja pooblastilo za sklepanje poslov v imenu nerezidenta. V praksi gre pogosto za poslovanje tujega podjetja preko zastopnika, ki v svoji državi za tuje podjetje (principal) išče kupce, se z njimi pogaja o količinah in cenah ter na koncu tudi sklepa pogodbe. S tega vidika velja, da zastopnik opravlja del temeljne dejavnosti principala in v njegovem imenu sklepa posle. V zvezi s tem se je običajno pojavljalo vprašanje, kje je meja med opravljanjem temeljne dejavnosti in opravljanjem podpornih funkcij. V zadnjem primeru namreč zastopnik za principala ne predstavlja stalne poslovne enote. Vzpostavilo se je kar široko področje sive cone in mejnih primerov.

OECD je 5. 10. 2015 izdal končno različico svojih priporočil in akcijskih točk v okviru projekta BEPS. Priporočila v okviru akcijske točke 7 so usmerjena v izboljšanje ureditve stalne poslovne enote, da se prepreči umetno izogibanje plačevanju davkov na dobiček. Na podlagi priporočil je OECD tudi dopolnil opredelitev stalne poslovne enote v Vzorčni konvenciji (5. člen), ki je tako postala obsežnejša. Glavne spremembe se nanašajo na strukture, s katerimi so se do sedaj multinacionalke (uspešno) izogibale vzpostavitvi stalne poslovne enote:

• uporabo komisionarjev oziroma prodajnih zastopnikov,
• uporabo določenih izjem za posebne dejavnosti (npr. skladiščenje, pripravljalne dejavnosti),
• umetne delitve in ločevanje projektov (na primer več ločenih pogodb za zaporedna obdobja trajanja projekta, da vsaka ločena pogodba ne vzpostavi stalne poslovne enote).

Nova pravila v 5. členu Vzorčne konvencije predstavljajo občutno nižji kriterij za vzpostavitev stalne poslovne namene z vidika DDPO-ja.

Vendar pa nova opredelitev stalne poslovne enote ne učinkuje le preko novih konvencij, ki jih bodo države sklepale v prihodnosti. Na podlagi projekta OECD-ja BEPS (akcijska točka 15) so države podpisale Večstransko konvencijo[6], s katero so dopolnile tudi obstoječe konvencije. V okviru Večstranske konvencije 12., 13. in 14. člen znižujejo kriterije za vzpostavitev stalne poslovne enote:

• 12. člen je usmerjen v strukture, ki vključujejo komisionarje;
• 13. člen zožuje obseg izjem, ki jih našteva 5. člen Vzorčne konvencije in ki ne predstavljajo stalne poslovne enote. Izjeme veljajo le, če je celotna poslovna dejavnost v okviru stalne poslovne enote pripravljalne oziroma pomožne narave;
• 14. člen omogoča, da se več ločenih aktivnosti povezanih oseb lahko sešteva z vidika časovnega trajanja gradbenih projektov.

Gre za izrazite spremembe, ki vplivajo na poslovanje podjetij v tujih državah, saj je po novem tveganje za vzpostavitev stalne poslovne enote in s tem tveganje obdavčitve v tujini višje.

3.2. Stalna poslovna enota za namene DDV-ja

Izraz "stalna poslovna enota" se je v okviru zakonodaje DDV-ja prvič pojavil v Šesti Direktivi o DDV-ju [7], vendar pa je bila besedna zveza opredeljena šele z Izvedbeno uredbo[8]. Skladno z 11. členom Izvedbene uredbe je stalna poslovna enota vsaka enota, ki ni sedež dejavnosti, z dovolj stalnimi in ustrezno strukturiranimi človeškimi in tehničnimi viri, da lahko prejme in uporabi storitve, ki so opravljene za lastne potrebe navedene poslovne enote oziroma da lahko opravlja storitve, ki jih zagotavlja.

Iz opredelitve lahko izluščimo naslednja bistvena elementa: zadostna prisotnost (stalnost) ter ustrezna struktura glede človeških in tehničnih sredstev. V okviru opredelitve iz 11. člena pa je tudi jasno, da je stalna poslovna enota možna z vidika prejema storitev[9] ali opravljanja storitev[10] – v praksi in stroki sta se tako uveljavila izraza "pasivna stalna poslovna enota" in "aktivna stalna poslovna enota"[11].

Dodatno kompleksnost pri uporabi opredelitve stalne poslovne enote iz 11. člena Izvedbene uredbe predstavlja t. i. digitalna ekonomija. Za izvajanje čezmejnih storitev v digitalnem okolju oziroma na digitalni način je potrebnih vedno manj človeških virov (npr. poslovanje preko oblaka). S tega vidika je obstoječa opredelitev po strogi jezikovni razlagi zastarela.

V preteklosti je o stalni poslovni enoti presojalo tudi Sodišče EU-ja (SEU). V zvezi s tem sta izpostavljena dva primera, ki ju je obravnaval SEU.

3.2.1. Berkholz[12]

Gre za prvi primer, ki ga je SEU obravnaval v zvezi s stalno poslovno enoto še pred sprejemom Izvedbene uredbe. Bistveno z vidika prakse in opredelitve same besedne zveze je, da je SEU zavzel stališče, da je za obstoj stalne poslovne enote potrebna stalna prisotnost tako človeških kot tudi tehničnih virov, ki so potrebni za opravljanje storitev. Kot je razvidno, je šlo za primer t. i. aktivne stalne poslovne enote.

3.2.2. Welmory[13]

Welmory sp z.o.o. (WPL) je družba, ustanovljena na Poljskem, ki je dobavljala blago, ki ga je preko svoje spletne strani prodajal Welmory Limited (WLTD), družba s sedežem na Cipru. WPL je imel z WLTD-jem sklenjeno pogodbo o sodelovanju, na podlagi katere je WLTD upravljal poljsko spletno stran, na kateri se je oglaševalo in prodajalo blago v imenu WPL-ja. WLTD je za upravljanje spletne strani uporabljal osebje in opremo v lasti WPL-ja. Poljski davčni organ je menil, da so storitve, ki jih WPL opravlja za WLTD, predmet poljskega DDV-ja na podlagi dejstva, da ima WLTD stalno poslovno enoto na Poljskem.

Po mnenju SEU-ja mora sodišče države članice (v tem primeru poljsko nacionalno sodišče) določiti, ali ima podjetje stalno poslovno enoto za namene DDV-ja na njenem ozemlju, pri čemer upošteva vsa dejstva in okoliščine primera. Vendar pa mora za obstoj stalne poslovne enote obstajati dovolj visoka stopnja stalnosti ter človeških in tehničnih virov, da lahko prejema in uporablja storitve za svojo ekonomsko dejavnost.

Iz sodbe SEU-ja je možno izluščiti, da stalno poslovno enoto za namene DDV za podjetje lahko vzpostavi tudi osebje in tehnična sredstva, ki ne pripadajo temu podjetju, temveč so v domeni tretje osebe. S to sodbo je SEU izrazito razširil domet koncepta stalne poslovne enote, saj lahko po tej interpretaciji aktivnosti enega podjetja za drugo podjetje vzpostavijo stalno poslovno enoto za namene DDV-ja[14].

4. RAZISKAVA EY

V zvezi s primerom Welmory je v letu 2016 Ernst & Young (EY) izvedel obsežno raziskavo v 67 državah o opredelitvi stalne poslovne enote za namene DDV-ja ter o usklajenosti opredelitve s tisto za namene DDPO-ja in morebitnih vplivih projekta OECD-ja BEPS[15].

Nekatere ključne ugotovitve takratne raziskave so bile:

• Izraz stalna poslovna enota za namene DDV-ja je opredeljen v 48 od 67 držav (od tega se jih 13 zanaša na opredelitev v domači državi, 35 pa na druge vire, na primer zakonodajo EU-ja).
• V 40 državah (od 67) zaradi projekta BEPS in sodbe SEU-ja v kratkem ni bilo pričakovati sprememb opredelitve.
• V 36 državah je opredelitev stalne poslovne enote za namene DDV-ja drugačna kot opredelitev stalne poslovne enote za namene DDPO-ja. Nekatere izmed držav, ki uporabljajo enako opredelitev, so: Češka, Slovaška, Južna Koreja, Švica.
• V 41 državah obstoj stalne poslovne enote za namene DDV-ja ne pomeni avtomatično tudi obstoja stalne poslovne enote za namene DDPO-ja. Vendar pa stalna poslovna enota za namene DDV-ja pomembno vpliva na presojo o obstoju stalne poslovne enote za namene DDPO-ja.
• Podobno tudi v obratni situaciji obstoj stalne poslovne enote za namene DDPO-ja v večini držav ne pomeni avtomatično tudi stalne poslovne enote za namene DDV-ja. Kljub temu pa predstavlja povečano tveganje.

Vpliv primera Welmory na prakso smo pri EY pred kratkim preverili tudi v državah, kot so Italija, Nemčija, Avstrija, Češka, Madžarska in Romunija. Po zadnjih informacijah se zaradi omenjenega primera praksa davčnih organov teh držav ni bistveno spremenila, prav tako pa tudi ni bilo izdanih uradnih smernic ali navodil.

5. PRIMERJAVA

Kot je pojasnjeno zgoraj, stalna poslovna enota tako za namene DDPO-ja kot tudi za namene DDV-ja služi temu, da država lahko obdavči tuji poslovni subjekt, kadar ta v zadostni meri opravlja posle na njenem teritoriju. Vendar pa ob primerjavi obeh konceptov lahko zaznamo določene razlike.

5.1. Način opredelitve

Temeljna opredelitev stalne poslovne enote za namene DDPO-ja je bila sprejeta na ravni OECD-ja kot zaključek projekta BEPS in podpisana s strani držav v obliki Večstranske konvencije. Ta je s postopki ratifikacije postala del zakonodaje držav.

Po drugi strani je opredelitev stalne poslovne enote za namene DDV-ja urejena v evropski direktivi o DDV-ju, ki jo nato vsaka država prenese v svojo zakonodajo, in v Izvedbeni uredbi. Zaradi neposredne uporabe Izvedbene uredbe bi morala biti praksa v državah članicah unificirana, vendar pa vseeno prihaja do razlik v ureditvi, kar se kaže tudi v različnih opredelitvah v nekaterih državah članicah EU-ja (glej raziskavo EY).

5.2. Obseg opredelitve[16]

Opredelitev stalne poslovne enote v 5. členu Vzorčne konvencije je veliko obsežnejša, kot je tista za namene DDV-ja v Izvedbeni uredbi. V 5. členu je predvidenih več primerov, ki predstavljajo stalno poslovno enoto ali pa izrecno ne predstavljajo stalne poslovne enote za namene DDPO-ja. V okviru zakonodaje DDV-ja takega "seznama" oziroma podrobnosti ni. Prav tako je opredelitev v okviru Vzorčne konvencije predmet podrobnih razlag in obrazložitev v dokumentih BEPS-a oziroma v Komentarju k vzorčni konvenciji. Po drugi strani je stalna poslovna enota za namene DDV-ja predmet Izvedbene uredbe, razlag in sodb SEU-ja.

5.3. Človeški viri

Za namene DDPO-ja za vzpostavitev stalne poslovne enote ni nujno potrebna fizična prisotnost osebja. Kot je znano iz teorije[17], lahko stalno poslovno enoto vzpostavijo tudi strežniki ali druga oprema. Po drugi strani so a človeški viri ključni za obstoj stalne poslovne enote v okviru DDV-ja. Z vidika digitalne ekonomije gre lahko za ključno razliko pri razlagi obeh stalnih poslovnih enot.

5.4. Tehnični viri

Z vidika tehničnih virov so pri obeh opredelitvah mišljena opredmetena osnovna sredstva. Velja, da neopredmetena sredstva (npr. podatki) sama po sebi niso dovolj za obstoj stalne poslovne enote. Čeprav je treba tudi upoštevati, da se je SEU v primeru Welmory pri presoji stalne poslovne enote skliceval tudi na programsko opremo (oziroma kje se nahajajo računalniški strežniki).

5.5. Stalnost

V okviru opredelitve stalne poslovne enote za namene DDPO-ja daje OECD vsaj nekaj usmeritev z vidika stalnosti (na primer trajanje projekta gradnje). Po drugi strani zakonodaja DDV-ja ne opredeljuje pogoja stalnosti, čeprav je razvidno, da je stalnost pomemben element pri opredelitvi, ali ima davčni zavezanec v določeni državi stalno poslovno enoto z vidika DDV-ja.

5.6. Zaključek

Glede na dokumente OECD-ja in zakonodajo EU-ja o DDV-ju se opredelitev stalne poslovne enote za namene DDPO-ja razlikuje od opredelitve stalne poslovne enote za namene DDV-ja. Vendar pa je treba pri tem upoštevati, kar je pokazala tudi raziskava EY, da v določenih primerih povezava obstaja, in sicer tako pri opredelitvi v nacionalnih zakonodajah kot tudi pri opredeljevanju obstoja stalne poslovne enote z vidika DDV-ja oziroma vidika DDPO-ja.

V primerjavi s preteklostjo so kriteriji za obstoj stalne poslovne enote za namene DDPO-ja v okviru Vzorčne konvencije in Večstranske konvencije OECD-ja nižji, kar pomeni večje tveganje za podjetja za stalno poslovno enoto DDPO-ja. Glede na sodbo SEU-ja v primeru Welmory in izkušnje pri presoji davčnih tveganj pa se lahko poveča tveganje tudi za obstoj stalne poslovne enote za namene DDV-ja.

6. LITERATURA IN VIRI

1. Direktiva 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost. Uradni list Evropske unije, L 347/1, 11. 12. 2006.
2. EY: Managing indirect taxes in the digital age. VAT/GST: fixed establishment in the digital age. Najdeno 2. 11. 2018 na naslovu https://www.ey.com/gl/en/services/tax/vat--gst-and-other-sales-taxes/ey-managing-indirect-taxes-in-the-digital-age-ch4-vat-gst-fixed-establishment-in-the-digital-age.
3. Izvedbena uredba Sveta (EU), št. 282/2011 z dne 15. marca 2011 o določitvi izvedbenih ukrepov za Direktivo 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost. Uradni list Evropske unije, L77, 23. 3. 2011.
4. Karoline, S. (2017). Permanent establishment versus fixed establishment: the same or different?. Bulletin for international taxation, 2017 (12), IBFD.
5. Schippers, M.L., Boender, J.M.B. (2015). VAT and Fixed Establishments: Mysteries Solved?. INTERTAX, 2015 (43), 11. Kluwer Law International BV, The Netherlands.
6. OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, condensed version (21. 11. 2017).
7. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb. Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 110/09 – ZDavP-2B, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12, 81/13, 50/14, 23/15, 82/15, 68/16 in 69/17.
8. Zakon o ratifikaciji Večstranske konvencije o izvajanju z mednarodnimi davčnimi sporazumi povezanih ukrepov za preprečevanje zmanjševanja davčne osnove in preusmerjanja dobička. Uradni list RS – Mednarodne pogodbe, št. 2/18.
9. Judgment of the Court (Second Chamber) of 4 July 1985. Gunter Berkholz v Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt. Najdeno na naslovu https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX%3A61984CJ0168.
10. Judgment of the Court (Third Chamber) 16 October 2014 – Welmory sp. z o.o. v Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku. Najdeno na naslovu http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=C-605/12.
11. Ernst & Young Indirect Tax Alert. (20. 10. 2014). Najdeno 2. 11. 2018 na naslovu https://www.ey.com/gl/en/services/tax/international-tax/aler--cjeu-judgment-addresses-whether-using-a-supplier-s-infrastructure-creates-a-fixed-establishment-for-vat-purposes.
12. Zakon o davku na dodano vrednost. Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 18/11, 78/11, 38/12, 83/12, 86/14 in 90/15.

Opombe:

[1] Direktiva 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost. Uradni list Evropske unije, L 347/1, 11. 12. 2006; in Izvedbena uredba Sveta (EU) št. 282/2011 z dne 15. marca 2011 o določitvi izvedbenih ukrepov za Direktivo 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost. Uradni list Evropske unije, L77, 23. 3. 2011.

[2] OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, condensed version, 21. 11. 2017.

[3] OECD Vzorčna konvencija, 1. odstavek 7. člena.

[4] DDV Direktiva, 43. člen.

[5] Komentar Vzorčne konvencije (november 2017), 6. odstavek komentarja k 5. členu.

[6] Večstranska konvencija o izvajanju z mednarodnimi davčnimi sporazumi povezanih ukrepov za preprečevanje zmanjševanja davčne osnove in preusmerjanja dobička. Uradni list RS, 9. 3. 2018.

[7] Direktiva 77/388 z dne 17. 5. 1977.

[8] Izvedbena uredba Sveta (EU) št. 282/2011 z dne 15. marca 2011 o določitvi izvedbenih ukrepov za Direktivo 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost. Uradni list Evropske unije, L77, 23. 3. 2011.

[9] 1. odstavek 11. člena Izvedbene uredbe.

[10] 2. odstavek 11. člena Izvedbene uredbe.

[11] VAT and Fixed Establishments: Mysteries Solved?, M.L. Schippers. J.M.B. Boender, INTERTAX, 2015, (43) 11, Kluwer Law International BV, The Netherlands.

[12] Primer C-168/84.

[13] Primer C-605/12.

[14] Ernst & Young Indirect Tax Alert, 20. 10. 2014. Najdeno 2. 11. 2018 na naslovu https://www.ey.com/gl/en/services/tax/international-tax/alert--cjeu-judgment-addresses-whether-using-a-supplier-s-infrastructure-creates-a-fixed-establishment-for-vat-purposes.

[15] EY: Managing indirect taxes in the digital age, VAT/GST: fixed establishment in the digital age. Najdeno 2. 11. 2018 na naslovu https://www.ey.com/gl/en/services/tax/vat--gst-and-other-sales-taxes/ey-managing-indirect-taxes-in-the-digital-age-ch4-vat-gst-fixed-establishment-in-the-digital-age.

[16] Spies, K. (2017). Permanent establishment versus fixed establishment: the same or different?. Bulletin for international taxation, 2017.

[17] Komentar k vzorčni konvenciji (november 2017), 123. odstavek komentarja k 5. členu.