TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

Avtorjev članek Kriza revizijske dejavnosti v Sloveniji, objavljen v reviji SIR*IUS 4/2020, je razkril, da so v Sloveniji prepoznani znaki krize revizijske dejavnosti. Zlasti pri manjših slovenskih revizijskih družbah je zaznano zniževanje cen revizijskih storitev do ravni,¹ na kateri revizijske družbe vedno težje dosegajo cilje, pomembne za njihovo preživetje. V zadnjih letih se zmanjšuje število oseb, ki so pridobile naziv pooblaščeni revizor, zmanjšuje se število zaposlenih v revizijskih družbah, med mladimi ni več zanimanja za zaposlitev v revizijskih družbah, priča smo zniževanju relativnih plač v revizijskih družbah, letni prihodki revizijskih družb pa se zvišujejo bistveno manj kot BDP v Sloveniji.

Zato si je avtor kot dolgoletni pooblaščeni revizor za izziv postavil naslednja vprašanja in z njimi iskal rešitve za izhod iz krize revizijske dejavnosti:

1. Kaj lahko oziroma moramo normativno urediti?
2. Kakšna naj bo vloga agencije za javni nadzor nad revidiranjem, ki je najmočnejši deležnik?²
3. Kaj morajo narediti revizijske družbe?
4. Kaj morajo narediti pooblaščeni revizorji?

Ad 1 in 2: Avtor je želel pridobiti vpogled v pristojnosti nadzornih agencij v državah EU in drugih članicah IFIAR MEMBERSHIP³ pri zagotavljanju kakovosti revidiranja, zato je nadzornim agencijam poslal vprašalnik. Od 53 nadzornih institucij jih je odgovorilo 14, sedem iz držav EU in sedem iz drugih držav. Ker je za raziskavo to majhen (premajhen) vzorec odgovorov, je avtor zaprosil za pomoč gospo Hilde Blomme⁴, da nadzorne institucije spodbudi k odgovorom na vprašalnik. Njen odgovor⁵ kaže, da nadzorne institucije žal ne dajejo teh podatkov.

Ad 3 in 4: Sočasno je avtor začel tudi raziskavo o dojemanju stanja v reviziji v Sloveniji med pooblaščenimi revizorji. Ob tem si avtor postavlja vprašanje, kaj lahko naredimo revizorji, da se izvijemo iz krize. Žal je na vprašalnik odgovorilo le 22 pooblaščenih revizorjev od 181 vpisanih v register pri agenciji za javni nadzor nad revidiranjem. S premajhnim vzorcem v dani raziskavi ne moremo pridobiti statistično pomembnih zaključkov in ugotovitev. Avtor zaključke predstavlja, čeprav je na vprašalnik odgovorilo le 12 % pooblaščenih revizorjev v Sloveniji ter 26 % nadzornih institucij v eU in po svetu. Po avtorjevem mnenju odgovori pooblaščenih revizorjev vendarle nakazujejo, kje so rešitve za izhod iz krize revizijske dejavnosti.

Agencija za javni nadzor nad revidiranjem je v tem času izdala okrožnico (št. 0070-35/2020 z dne 25. marca 2020) v zvezi s pregledom poslovanja revizijske družbe in pripravo revizijskih spisov, ki bodo predmet nadzora. To je pomembno vplivalo na stanje v revizijskih družbah in pospešilo iskanje izhoda iz krize. Do izdaje okrožnice je nadzorni organ nad revidiranjem najmanj osem dni pred začetkom nadzora navedel, kateri revizijski spisi oziroma revizijska dokumentacija bo predmet pregleda. Po tej okrožnici pa Agencija za javni nadzor nad revidiranjem v letu 2021 poda informacijo, kateri revizijski spisi oziroma revizijska dokumentacija bo pregledana šele na dan uvodnega sestanka in katero dokumentacijo bo prevzela še isti dan.

2. UGOTOVITVE A

V raziskavi so na vprašanja odgovorile agencija za javni nadzor nad revidiranjem iz Slovenije, šest držav članic EU (Avstrija, Hrvaška, Češka, Finska, Slovaška in švedska) in osem držav članic IFIAR MEMBERSHIP (Albanija, Združeni arabski emirati, Gruzija, Južna Afrika, Kajmanski otoki, Mauritius, Nova zelandija in Ukrajina), ki niso članice EU. Ugotovitve so podane v nadaljevanju.

Preglednica 1: Ali obstaja zakonska obveza poročanja revizijskih družb o sklenjenih pogodbah, predvidenem času ali ceni revizijskih storitev za pogodbe o revizijah?

* Pojasnila:

Preglednica 2: Kako pogosto revizijske družbe poročajo o sklenjenih pogodbah?

Preglednica 3: Kako pogosto revizijske družbe poročajo o cenah v sklenjenih pogodbah?

Preglednica 4: Kako pogosto revizijske družbe poročajo o predvideni porabi časa po članih revizijske skupine za posamezen revizijski posel?

Preglednica 5: Kakšen je namen poročanja revizijskih družbi?

Vse nadzorne institucije so odgovorile, da niso sprejele smernic za oblikovanje cen revizijskih storitev (priporočeno število ur revidiranja), zato ni priporočenih urnih postavk za posameznega člana revizijske skupine glede na njegovo usposobljenost.

Da obstajajo priporočene urne postavke za člane revizijske skupine, je odgovorila samo ena nadzorna institucija. Prav tako, da obstaja predpisano razmerje časa revidiranja za člane revizijske skupine, je odgovorila samo ena nadzorna institucija.

Koliko znaša povprečna cena revizije pri revidiranju računovodskih izkazov? Na to vprašanje ni odgovora, ker so nadzorne agencije navedle, da nimajo podatka ali da ne vedo.

Koliko ur v povprečju porabi revizijska skupina pri revidiranju računovodskih izkazov? En nadzorni organ je navedel, da ne glede na velikost revizijske družbe 40 ur za manjše družbe, 160 ur za srednje družbe, za velike družbe pa ni podatka. Štirinajst (14) nadzornih organov nima ali ne pozna podatka.

Preglednica 6: Ali obstajajo drugi kriteriji za oblikovanje cen revizijskih storitev?

Koliko nadzorov so izvedli nadzorni organi nad revizijskimi družbami, pri katerih so zaznali neobičajno nizke cene revizijskih storitev? Na to vprašanje ni odgovora, saj so nadzorni organi navedli, da nimajo podatka, da ne vedo ali da tega niso zaznali.

Koliko in katere ukrepe so izrekli revizijskim družbam in/ali pooblaščenim revizorjem, pri katerih so zaznali neobičajno znižanje cen revizijskih storitev? Pet nadzornih agencij poroča, da niso zaznali nizkih cen, en nadzorni organ (Slovaška) poroča, da so pri majhnih revizijskih družbah zaznali nekaj primerov neobičajno nizkih cen, en nadzorni organ (albanija) poroča, da so leta 2019 začeli nadzor urnih postavk, drugi nadzorni organi pa poročajo, da ni predpisa o cenah ali da ni bilo ukrepov ali da ni ustrezne podlage za ukrepe. Agencija za javni nadzor nad revidiranjem je navedla, da so nizke cene lahko razlog za izbor spisa ali za ugotovljeno povečano tveganje nekakovostno opravljenih revizij.

Preglednica 7: Spreminjanje cen revizijskih storitev med finančno krizo 2008–2012

Preglednica 8: Če zaznate neobičajno pomembno znižanje cen revizijskih storitev, kateri ukrepi so vam na voljo za preprečitev zniževanja cen revizijskih storitev?

2.1. Zaključki raziskave

1. Revizijske družbe v 53,4 % držav niso zavezane k poročanju nadzornim institucijam o sklenjenih pogodbah, v 53,4 % o cenah revizijskih storitev in v 73,4 % o predvidenem času revidiranja.
2. Nadzornim institucijam se poroča iz naslednjih razlogov: 66,7 % za statistično spremljanje in analiziranje, 53,3 % za redno letno poročanje, 46,7 % za spremljanje kakovosti revizijskih storitev, 26,7 % za redne ali izredne nadzore nad revizijskimi družbami ob zaznanih odstopanjih cene in porabe časa (možnih je bilo več odgovorov).
3. Nadzorne institucije avtorju niso posredovale podatkov o urah, potrebnih za revizijo računovodskih izkazov, o cenah revizijskih storitev in o ukrepih zaradi nenormalno nizkih cen, ker te zahteve niso predpisane, zato ni pravne podlage za sankcioniranje.
4. Odzivi revizijskih družb na finančno krizo so v raziskovanih državah zelo različni: v 53 % držav se med finančno krizo 2008–2012 cene niso spremenile, v 20 % so se takrat znižale in se v konjunkturi spet zvišale, v 27 % držav se po krizi niso ponovno vrnile na predkrizno raven (med slednje države spada tudi Slovenija).
5. V dveh državah je inštitut za revizijo sprejel smernice za oblikovanje cen, ki jih potrdi nadzorni organ (agencija za javni nadzor nad revidiranjem); če nadzorni organ zazna cene, nižje od smernic inštituta, se nad revizijsko družbo in odgovornim pooblaščenim revizorjem izvede nadzor.
6. V Franciji, državi EU, so v trgovinskem zakoniku (Commercial Code, členi R823-8 do R823-21-3) smernice za oblikovanje ur, potrebnih za revidiranje računovodskih izkazov; število delovnih ur je odvisno od sredstev, prihodkov (poslovnih in finančnih), in sicer:

• do 305.000 EUR: od 20 do 35 ur;
• od 305.000 do 760.000 EUR: od 30 do 50 ur;
• od 760.000 do 1.525.000 EUR: od 40 do 60 ur;
• od 1.525.000 do 3.050.000 eUR: od 50 do 80 ur;
• od 3.050.000 do 7.622.000 EUR: od 70 do 120 ur;
• od 7.622.000 do 15.245.000 EUR: od 100 do 200 ur;
• od 15.245.000 do 45.735.000 EUR: od 180 do 360 ur;
• od 45.735.000 do 122.000.000 EUR: od 300 do 700 ur.

1. Avtorica Jay Ashar je v Veliki Britaniji preučevala cene revizijskih storitev v odstotku od prihodkov in pripravila naslednjo preglednico:

Avtorica ashar ugotavlja, da za ceno revizije in čas trajanja revizije ni časovnega okvira, kako dolgo naj bi trajala revizija, in tudi ni »menija« za idealno ceno revizije (Ashar, 2019).

3. UGOTOVITVE B6

• Za 86,4 % pooblaščenih revizorjev je smiselno, da se sprejmejo smernice za priporočeno minimalno število ur in minimalna cena urne postavke revidiranja, za 13,6 % pa to ni smiselno.
• 45,5 % pooblaščenih revizorjev meni, da naj smernice sprejme Agencija za javni nadzor nad revidiranjem, 27,3 %, da naj jih sprejme Slovenski inštitut za revizijo, medtem ko jih 22,7 % meni, da naj smernice sprejme ali Ministrstvo za finance ali agencija za javni nadzor nad revidiranjem ali skupaj oba, ali pa da smernice niso smiselne.
• 59,1 % pooblaščenih revizorjev se strinja, da smernice o številu ur revidiranja povečajo kakovost revidiranja, 13,6 % se niti strinja niti ne strinja, 22,7 % se ne strinja, da smernice o številu ur revidiranja povečajo kakovost revidiranja.
• 68,2 % pooblaščenih revizorjev se strinja, da smernice o številu ur revidiranja povečajo premoženjski in poslovnoizidni položaj revizijskih družb, 13,6 % se niti strinja niti ne strinja, 13,6 % pooblaščenih revizorjev se ne strinja, da smernice o številu ur revidiranja povečajo premoženjski in poslovnoizidni položaj revizijskih družb.
• 54,5 % pooblaščenih revizorjev se strinja, da smernice o številu ur revidiranja povečajo zanimanje mladih za delo v revizijskih družbah, 18,2 % se niti strinja niti ne strinja, 31,8 % pooblaščenih revizorjev se ne strinja, da smernice o številu ur revidiranja povečajo zanimanje mladih za delo v revizijskih družbah.
• 54,6 % pooblaščenih revizorjev se strinja, da bi smernice o številu ur revidiranja povzročile povečanje zaposlovanja v revizijskih družbah, 22,7 % se niti strinja niti ne strinja, 18,1 % pooblaščenih revizorjev pa se s tem ne strinja.
• 59,1 % pooblaščenih revizorjev se strinja, da bi smernice o številu ur revidiranja povzročile zvišanje plač zaposlenih v revizijskih družbah, 13,6 % se niti strinja niti ne strinja, 22,7 % pooblaščenih revizorjev pa se s tem ne strinja.
• 72,7 % pooblaščenih revizorjev se strinja, da bi smernice o številu ur revidiranja povzročile zvišanje cen revizijskih storitev,7 4,5 % se niti strinja niti ne strinja, 18,1 % pooblaščenih revizorjev pa se s tem ne strinja.
• 72,8 % pooblaščenih revizorjev se strinja, da agencija za javni nadzor nad revidiranjem določi sodila za izvedbo izrednega nadzora, 4,5 % se niti strinja niti ne strinja, 18,2 % pooblaščenih revizorjev pa se s tem ne strinja.
• 54,6 % pooblaščenih revizorjev se strinja, da bi jim smernice o številu ur revidiranja omogočile, da odklonijo revidiranje, če direktor revizijske družbe sklene pogodbo z naročnikom, ki predvideva bistveno manj ur revidiranja, kot je potrebno za kakovostno revidiranje (minimalne ure po smernicah), 13,6 % se niti strinja niti ne strinja, 27,3 % pooblaščenih revizorjev pa se s tem ne strinja.⁸

Po mnenju pooblaščenih revizorjev je za kakovostno revizijo računovodskih izkazov treba načrtovati naslednje število ur:

a) Majhne družbe

Povprečna ocena načrtovanega števila ur za majhne družbe je 81 ur.

Po podatkih agencije⁹ za javni nadzor nad revidiranjem porabijo BIG 4 za revidiranje majhnih družb v letu 2019:

Po podatkih agencije za javni nadzor nad revidiranjem preostale revizijske družbe (brez BIG 4) porabijo za revidiranje majhnih družb v letu 2019:

Če podatke o priporočenih urah revidiranja računovodskih izkazov, ki so jih v raziskavi opredelili pooblaščeni revizorji, primerjamo s podatki, kot jih opredeljuje francoski trgovinski zakonik, izračunan na podlagi kriterija prihodkov, dobimo zelo primerljive podatke s podatki, kot jih predlagajo slovenski pooblaščeni revizorji (oznaka F):

Slika 1: Število ur revidiranja pri majhnih družbah

b) Srednje družbe

 Povprečna ocena načrtovanega števila ur za srednje družbe je 165 ur.

Po podatkih agencije za javni nadzor nad revidiranjem porabijo BIG 4 za revidiranje srednjih družb v letu 2019:

Po podatkih agencije za javni nadzor nad revidiranjem porabijo preostale revizijske družbe (brez BIG 4) za revidiranje srednjih družb v letu 2019:

Po francoskem trgovinskem zakoniku:

Slika 2: število ur revidiranja pri srednjih družbah

c) Velike družbe

Povprečna ocena načrtovanega števila ur za velike družbe je 317 ur.

Po podatkih agencije za javni nadzor nad revidiranjem porabijo BIG 4 za revidiranje velikih družb v letu 2019:

Po podatkih agencije za javni nadzor nad revidiranjem porabijo preostale revizijske družbe (brez BIG 4) za revidiranje velikih družb v letu 2019:

Po francoskem trgovinskem zakoniku:

Slika 3: Število ur revidiranja pri velikih družbah

Po mnenju pooblaščenih revizorjev je za kakovostno revizijo računovodskih izkazov treba zaračunati:

a) za pooblaščenega revizorja

Povprečna ocena urne postavke za pooblaščenega revizorja je 134 EUR.

b) za pomočnika pooblaščenega revizorja z več kot dvema letoma izkušenj

Povprečna ocena urne postavke za pomočnika pooblaščenega revizorja je 80 EUR.

c) za asistenta v reviziji z manj kot dvema letoma izkušenj

Povprečna ocena urne postavke za asistenta v reviziji je 50 EUR.

Slika 4: Urne postavke članov revizijske skupine po raziskavi leta 2021

Po mnenju 90,9 % pooblaščenih revizorjev so obstoječe cene revizijskih storitev prenizke, le za 4,5 % pooblaščenih revizorjev so ustrezne.

Pooblaščeni revizorji ocenjujejo, da so cene revizijskih storitev prenizke za naslednje odstotke, podane v preglednici:

Povprečna ocena je, da so cene revizijskih storitev prenizke za 40 %.

Če agencija za nadzor nad revidiranjem pri revizijskih družbah in/ali pooblaščenih revizorjih zazna neobičajno nizke cene revizijskih storitev:

a) naj zahteva pojasnilo, meni 19,2 % pooblaščenih revizorjev;

b) 7,7 % pooblaščenih revizorjev meni, da za agencijo za nadzor nad revidiranjem nizke cene revidiranja niso pomembne;

c) naj izvede izredni nadzor, meni 23,1 % pooblaščenih revizorjev;

d) naj uporabi te podatke pri oceni tveganj neustrezne kakovosti, meni 42,3 % pooblaščenih revizorjev;

e) drugi (7,7 %) menijo, da Agencija za javni nadzor nad revidiranjem ne sme posegati na prosti trg.

• 81,8 % pooblaščenih revizorjev meni, da še ni imelo nadzora zaradi zaznave neobičajno nizkih cen revizijskih storitev, le 9,1 % ga je imelo.
• Agencija za javni nadzor nad revidiranjem ni ugotovila nepravilnosti, trdi 4,5 % pooblaščenih revizorjev, 95,5 % pooblaščenih revizorjev na to vprašanje ni odgovorilo.
• 77,3 % pooblaščenih revizorjev meni, da so cene revizijskih storitev povezane s kakovostjo revidiranja, le 18,2 % jih meni, da niso.
• 81,8 % pooblaščenih revizorjev trdi, da se je obseg dela oziroma zahteve, ki se postavljajo pred pooblaščenega revizorja, povečal, 9,1 % jih meni, da je ostal nespremenjen, in 4,5 %, da se je zmanjšal.
• Pooblaščeni revizorji menijo, da bi morali imeti plačo:

Povprečna ocena pričakovane neto plače pooblaščenega revizorja je 2.952 EUR.

• Da se mladi ne odločajo za delo v revizijskih družbah, je po mnenju 45,5 % pooblaščenih revizorjev vzrok v preveliki obremenitvi (delovnik bistveno daljši od 8 ur), 22,7 % jih meni, da so vzrok nizke plače, da poklic ni več ugleden, pa jih meni 4,5 %, zaradi dela na terenu, jih pravi 4,5 %.
• 31,8 % pooblaščenih revizorjev je kot odstop od pogodbe z naročnikom namesto nesoglasja z njim agenciji navedlo razloge, ki se štejejo za upravičene, 40,9 % je kot odstop od pogodbe navedlo resnične razloge, 27,3 % pa jih na vprašanje ni odgovorilo. Ocenjujemo, da je zavajajočih obvestil o razlogih za odstop od pogodbe 43,7 % vseh obvestil.
• Rešitev iz krize revizijske dejavnosti pooblaščeni revizorji vidijo v:

a) povišanju cen revizijskih storitev (33,3 %),

b) povišanju plač (22,8 %),

c) dodatnem zaposlovanju (21,1 %),

d) manjšem spreminjanju pravnih predpisov in navodil agencije za javni nadzor nad revidiranjem (17,5 %).

• Na vprašanje, kako so ravnali v okoliščinah, ko je njihova revizijska družba z naročnikom sklenila pogodbo o revidiranju (MSOK 1 – Obvladovanje kakovosti v revizijskih družbah) in pri tem načrtovala manj časa, kot je po njihovem mnenju potrebno za obvladovanje kakovosti revidiranja (MSR 220 – Obvladovanje kakovosti revizije računovodskih izkazov):

a) 25 % pooblaščenih revizorjev je odgovorilo, da je te okoliščine sprejelo;

b) 5 % pooblaščenih revizorjev je o nestrinjanju s predvidenim časom revidiranja pisno obvestilo direktorja revizijske družbe;¹⁰

c) 65 % pooblaščenih revizorjev je navedlo, da se še niso srečali s takimi okoliščinami;

d) 5 % pooblaščenih revizorjev je navedlo, da ima družba politiko, da ne sprejema poslov, če povprečna cena ne dosega 50 EUR na uro.

Slika 5: Pomembnost naročnika

Pri rangiranju dejavnikov so ocenjevalci dejavnike razvrstili po pomembnosti značilnosti naročnika za določanje priporočenih ur za revidiranje posamičnih računovodskih izkazov. V grafu so dejavniki prikazani glede na povprečno oceno rangov: na prvem mestu je kotacija na borzi, ki jo vprašani tudi v največji meri postavljajo na prvo mesto (rang 1 ji je pripisalo 33 % vprašanih). V povprečju enako srednjo vrednost dosega višina prihodkov, vendar jo je manj vprašanih razvrstilo na prvo mesto, tretjina vprašanih ji pripisuje rang 2. Nekoliko višjo povprečno oceno rangov ima vrednost v bilanci stanja, ki ji sicer četrtina (25 %) pripisuje največji pomen, za preostale pa je njena pomembnost bolj razpršena.

Po srednjih vrednostih razvrščanja sledijo še dejavnost naročnika, način poslovodenja in upravljanja, število zaposlenih, zakonska reguliranost dejavnosti naročnika, naložbe v odvisne družbe in na zadnjem mestu število let sodelovanja, ki je za več kot polovico vprašanih (58 %) najmanj pomemben dejavnik oz. mu pripisujejo rang 9.

Preglednica 9: Izračun cen revizije računovodskih izkazov glede na velikost družbe po oceni pooblaščenih revizorjev

Slika 6: Cene revizij glede na velikost družbe po raziskavi

Preglednica 10: Cene revizije računovodskih izkazov, ki jo zaračunavajo BIG 4 glede na velikost družbe po podatkih Agencije za javni nadzor nad revidiranjem¹⁴ za leto 2019¹⁵

Slika 7: Dosežene cene BIG 4 v letu 2019 po podatkih Agencije za javni nadzor nad revidiranjem

Preglednica 11: Cene revizije računovodskih izkazov, ki jih zaračunavajo preostale revizijske družbe, razen BIG 4, glede na velikost družbe po podatkih Agencije za javni nadzor nad revidiranjem za leto 2019

Slika 8: Dosežene cene preostalih revizijskih družb, razen BIG 4, v letu 2019 po podatkih Agencije za javni nadzor nad revidiranjem

Po podatkih agencije16 za javni nadzor nad revidiranjem so v letu 2020 BIG 4 za revidiranje zaračunale za:

a) majhne družbe

b) srednje družbe

c) velike družbe

Po podatkih agencije17 za javni nadzor nad revidiranjem so v letu 2020 preostale družbe brez BIG 4 za revidiranje zaračunale za:

a) majhne družbe

b) srednje družbe

c) velike družbe

Velika Britanija

Podobno primerjavo smo opravili s podatki avtorice Jay ashar, ki je v Veliki Britaniji preučevala cene revizijskih storitev v odstotku od prihodkov. Glede na velikost predvidenih prihodkov po ZGD-1 lahko za naše razmere uporabimo odstotek 0,19 %.

Slika 9: Primerjava cen revizij po raziskavi, po podatkih Agencije za javni nadzor nad revidiranjem in po avtorici Jay Ashar

4. SKLEPNE UGOTOVITVE

Na podlagi raziskave lahko trdimo, da obstaja izhod iz krize revizijske dejavnosti, vendar zahteva sočasno in istosmerno delovanje vseh deležnikov: Agencije za javni nadzor nad revidiranjem kot najmočnejšega deležnika in edinega nadzornika, ki lahko naredi največ pri izboljševanju dejavnikov revizijskega okolja; potem Slovenskega inštituta za revizijo kot stanovske organizacije, ki lahko zaznava in zbira motnje v revizijskem okolju; ne nazadnje pa tudi pooblaščenih revizorjev in revizijskih družb, ki lahko z etičnim in strokovnim delovanjem vplivajo na izhod iz krize. avtor meni, da brez sočasnega in istosmernega delovanja ni izhoda iz krize. Krizna situacija in spremenjeno delovanje agencije za javni nadzor nad revidiranjem bosta vplivala na administrativno zapiranje revizijskih družb, s kaznovanjem pooblaščenih revizorjev pa na njihov izstop iz revizijske dejavnosti.

Revizijskega napora ne moremo neposredno izmeriti, so pa dosedanje raziskave jasno pokazale, da so revizijske cene povezane z delovnim časom revizijskega osebja ali z razporeditvijo bolj izkušenega osebja, kar kaže večje napore. Reševanje krize zahteva odgovore na postavljena tri vprašanja.

Prvo vprašanje18 zajema normativno področje. Odgovor ponuja Francija, članica EU, v kateri so smernice za oblikovanje ur za revidiranje računovodskih izkazov zapisane v trgovinskem zakoniku (Zakonu o gospodarskih družbah). Število delovnih ur je odvisno od sredstev in prihodkov (poslovnih in finančnih).

Dne 5. oktobra 2020 je avtor na Slovenski inštitut za revizijo dal pobudo za določitev smernic za potreben (minimalni) čas za revidiranje mikro, majhnih, srednjih in velikih družb, da:

1. ščitijo pooblaščene revizorje, da lahko odklonijo delo, če sklenjene pogodbe o revidiranju, ki jih sklene direktor revizijske družbe, tega ne omogočajo (to bo povečalo neodvisnost revizorja in kakovost revidiranja); pri tem ne smemo prezreti, da je po nadzoru sankcioniran pooblaščeni revizor, ki je podpisal revizijsko poročilo, in ne direktor revizijske družbe, ki je podpisal pogodbo;

2. so v pomoč za odločanje v upravnem ali sodnem sporu;

3. onemogočajo predatorstvo; predatorska cena je po sodni praksi EU nižja od povprečnih mejnih stroškov ali povprečnih skupnih stroškov; sodna praksa eU je tako postavila referenčno merilo glede na povprečne mejne in povprečne skupne stroške, pri čemer se pri ceni, nižji od povprečnih mejnih stroškov, domneva izključitveni namen; pri ceni, ki je višja od povprečnih mejnih stroškov, a nižja od povprečnih skupnih stroškov, pa je za ugotovitev cenovnega predatorstva treba presoditi, ali je tako oblikovana cena del načrta, katerega namen je izključiti konkurenco.

Avtor predlaga, da smernice za oblikovanje števila ur za revidiranje računovodskih izkazov pripravi Slovenski inštitut za revizijo in se po potrditvi agencije za javni nadzor nad revidiranjem vnesejo v Zakon o gospodarskih družbah.

Hkrati naj inštitut pripravi smernice za oblikovanje cen urnih postavk za posamezne člane revizijske skupine (pooblaščeni revizor, pomočnik v reviziji in asistent v reviziji).

Drugo vprašanje zajema vlogo agencije za javni nadzor nad revidiranjem, ki mora biti aktivna tako, da:

1. upošteva sprejete smernice pri nadzoru, saj je revizija računovodskih izkazov opredeljena kot storitev, ki varuje javni interes; javni interes pa je splošni interes širše skupnosti, ki ima prednost pred pravicami posameznikov in ga je oblastni organ (agencija za javni nadzor nad revidiranjem) v pravnih postopkih, zlasti v upravnih postopkih, dolžan upoštevati in zaščititi;

2. revizijske družbe prisili k upoštevanju teh smernic (minimalno število ur za revidiranje je bodisi zakonsko določeno bodisi so minimalne ure revidiranja priporočene, potem jih agencija spremlja in ocenjuje tveganja);

3. izvaja poseben nadzor, če zazna odstopanja od smernic.

Tretje in četrto vprašanje19 se nanaša na etično ravnanje revizijskih družb in pooblaščenih revizorjev pri doslednem upoštevanju smernic za minimalno porabo časa revidiranja, da se zagotovi kakovost revidiranja.

S temi ukrepi se bo izboljšal finančni, poslovnoizidni in premoženjski položaj revizijskih družb. S tem bo omogočeno izplačevanje plač v ustrezni in primerni višini, novo zaposlovanje in ustrezno povečanje kakovosti revidiranja. Posledica bo večje zanimanje za delo v revizijskih družbah in izobraževanje za pooblaščenega revizorja.

Pri tem kot delno rešitev vidi avtor tudi v odstopu od posla (pogodbe o revidiranju računovodskih izkazov). V skladu s 47. členom zakona o revidiranju (ZRev-2) (Ur. l. RS, št. 65/08, 63/13 in 84/18) je določeno, da se pogodba o reviziji posamičnih in konsolidiranih računovodskih izkazov sklene za najmanj tri leta.

Na podlagi teh določil so se pogodbe sklepale za obdobje 2019, 2020 in 2021. V tem času so na revizijskem področju nastale pomembne spremembe,20zato se moramo vprašati, ali še izvesti revidiranje po sklenjenih pogojih ali odstopiti od pogodbe. Pa poglejmo spremenjene okoliščine.21

4.1. Splošne okoliščine

1. Na novo in razširjeno so določene družbe javnega interesa.
2. Na trgu se ne najde pooblaščeni revizor niti ni zanimanja za delo med mladimi.

4.1.1. POSEBNE OKOLIšČINE

1. Odhod pooblaščenega revizorja.
2. Delna invalidska (4-urna) upokojitev pooblaščenega revizorja.
3. Nakup/pripojitev revizijske družbe in prevzem pogodb o revidiranju – kjer je po oceni prevzemne revizijske družbe ocenjeno, da pogodbe ne predvidevajo dovolj ur in da je cena revidiranja prenizka.
4. Zaradi epidemije covida-19 je oteženo delo v reviziji, saj priprava in prenos podatkov revidiranca poteka bistveno počasneje, posledica je bistveno podaljšan čas revidiranja.

5. LITERATURA IN VIRI

1. Agencija za javni nadzor nad revidiranjem. (2020). Okrožnica št. 0070-34/2021-1 z dne 26. marca 2020. Ljubljana: Agencija za javni nadzor nad revidiranjem.

2. ashar, J. (2019). What is the cost to do an audit? And how much time does it take to complete an audit? Najdeno 13. novembra 2019 na spletni strani.

3. agencija za javni nadzor nad revidiranjem. (2020). Letno poročilo ANR 2020. Ljubljana: agencija za javni nadzor nad revidiranjem. Najdeno 5. junija 2021 na spletni strani. Stran 91.

4. Mednarodni standard revidiranja 220 – Obvladovanje kakovosti revizije računovodskih izkazov. Dostopno na spletnistrani.

5. Mednarodni standard obvladovanja kakovosti 1 – Obvladovanje kakovosti v revizijskih družbah. Dostopno naspletni strani.

6. Obligacijski zakonik. Uradni list RS, št. 97/07, 64/16in 20/18.

7. Zakon o gospodarskih družbah. Uradni list RS, št. 65/09 – uradno prečiščeno besedilo, 33/11, 91/11, 32/12, 57/12, 44/13 – odl. US, 82/13, 55/15, 15/17, 22/19– ZPosS, 158/20 – ZIntPK-C in 18/21.

8. Zakon o revidiranju. Uradni list RS, št. 65/08, 63/13 – ZS-K in 84/18.

Opombe

* avtorju

1. O nizkih cenah govorimo, kadar te ne zagotavljajo materialne varnosti izvajalcem revidiranja in ne omogočajo izvajanja kakovostih revizijskih storitev.

2. Deluje predvsem preventivno in aktivno pomaga oblikovati pogoje za kakovostno revidiranje: skupaj z revizijskimi družbami išče rešitve za odpravljanje prepoznanih sistemskih težav, določa/potrjuje minimalni čas za revidiranje računovodskih izkazov za srednje velike in velike družbe; spremlja porabo časa za revidiranje in cene; revizijske družbe opozarja, če poraba časa ni zadostna za zagotavljanje kakovosti; na podlagi zahtev Agencije za javni nadzor nad revidiranjem bi revizijske družbe lahko predlagale povišanja cen in če revizijske družbe kljub temu ne bi povečale ur revidiranja, je to lahko razlog za izredni nadzor, saj je utemeljen dvom o kakovosti revidiranja.

3. Dostopno na spletni strani.

4. Hilde Blomme: Deputy CEO, Accountancy Europe International Federation of accountants. Dostopno na spletni strani.

5. Audit hours and prices/fees are an extremely sensitive matter which national, European Union (EU) and other jurisdictional competition law regulates very strictly and infractions might have significant consequences. This might be the main reason why the supervisory authorities are very reluctant to respond to such questions. This is also the reason why we (have to) stay away from such matters. Therefore, we cannot be involved in your inquiry. For your information, unfortunately, a number of our member bodies have in the past been sanctioned (by national courts or by the European Court of Justice) because of discussing, gathering, communicating or setting audit hours and audit prices.

6. Na vprašalnik je odgovorilo 40,9 % lastnikov revizijskih družb, 9,1 % direktorjev revizijskih družb, 31,8 % zaposlenih v revizijski družbi, ki delujejo kot odgovorni pooblaščeni revizorji, 4,5 % jih ne deluje kot aktivni pooblaščeni revizor, 13,6 % pa jih deluje kot pogodbeni sodelavec ali aktivni pooblaščeni revizor, ki deluje v notranji reviziji ali svetovanju.

7. Iz mesečnih poročil revizijskih družb je ugotovljeno, da so revizijske družbe BIG 4 dosegle najvišje povprečne cene revizijskih storitev. Razlika med povprečnimi cenami BIG 4 in povprečnimi cenami, ki jih dosegajo srednje revizijske družbe, je 100 %. Vir: Letno poročilo ANR 2020, str. 91.

8. Odgovori so skladni s funkcijo oseb, ki so izpolnile vprašalnik.

9. Na zaprosilo avtorja z dne 10. maja 2021 je agencija za javni nadzor nad revidiranjem 28. maja 2021 izpolnila preglednice z oznako a za namene raziskave o izhodu iz krize revizijske dejavnosti v Sloveniji.

10. Direktor revizijske družbe mora s podpisom pogodbe zagotoviti kadrovsko zmogljivost in predvideti čas revidiranja v obsegu (MSOK 1 – Obvladovanje kakovosti v revizijskih družbah), da bo pooblaščeni revizor, ki podpiše revizijsko mnenje, imel dovolj človeških zmogljivosti in časa, da to opravi kakovostno v skladu z MSR-jem 220 – Obvladovanje kakovosti revizije računovodskih izkazov.

11. V skladu s 55. členom Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 65/09 – uradno prečiščeno besedilo, 33/11, 91/11, 32/12, 57/12, 44/13 – odl. US, 82/13, 55/15, 15/17, 22/19 – ZPosS, 158/20 – ZIntPK-C in 18/21).

12. Pri številu ur revidiranja je upoštevan drugi odstavek 39. člena Zakona o revidiranju (Uradni list RS, št. 65/08, 63/13 – zS-K in 84/18), po katerem revizijska družba pri revidiranju računovodskih izkazov zagotovi, da:

• so ključni revizijski partner ali ključni revizijski partnerji, ki podpišejo revizorjevo poročilo o računovodskih izkazih, in pooblaščeni revizorji, ki sodelujejo pri revidiranju, udeleženi pri revidiranju skupno z najmanj 15 % delovnega časa, porabljenega za vsak revizijski posel;

• je skupno število delovnih ur osebja z manj kot dvema letoma delovnih izkušenj pri revidiranju v revizijski skupini največ 25 % delovnega časa.

13. Povprečne vrednosti urnih postavk, ki so jih v raziskavi opredelili pooblaščeni revizorji.

14. Na zaprosilo avtorja z dne 10. maja 2021 je agencija za javni nadzor nad revidiranjem 28. maja 2021 izpolnila preglednici 10 in 11 za namene raziskave o izhodu iz krize revizijske dejavnosti v Sloveniji.

15. Agencija nima podatkov o cenah urnih postavk, ampak le o cenah opravljenih revizij in urah po posameznih strukturah članov revizijske ekipe (ključni revizijski partner, član revizijske ekipe z več kot dvema letoma izkušenj, član revizijske ekipe z manj kot dvema letoma izkušenj), veščak in ocenjevalec kakovosti posla. Kljub temu smo naredili analizo »Izračun cen revizije računovodskih izkazov glede na velikost družbe«, v kateri smo uporabili cene urnih postavk po oceni pooblaščenih revizorjev, ki so nam jih posredovali (velja za preglednici 10 in 11).

16. Na zaprosilo avtorja z dne 10. maja 2021 je agencija za javni nadzor nad revidiranjem 28. maja 2021 izpolnila preglednice z oznako a za namene raziskave o izhodu iz krize revizijske dejavnosti v Sloveniji.

17. Na zaprosilo avtorja z dne 10. maja 2021 je agencija za javni nadzor nad revidiranjem 28. maja 2021 izpolnila preglednice z oznako a za namene raziskave o izhodu iz krize revizijske dejavnosti v Sloveniji.

18. Kaj moramo normativno urediti?

19. Kaj morajo narediti revizijske družbe in kaj pooblaščeni revizorji?

20. Če po sklenitvi pogodbe nastanejo okoliščine, ki otežujejo izpolnitev obveznosti ene stranke, ali če se zaradi njih ne da doseči namen pogodbe, v obeh primerih pa v tolikšni meri, da pogodba očitno ne ustreza več pričakovanjem pogodbenih strank in bi bilo po splošnem mnenju nepravično ohraniti jo v veljavi tako, kakršna je, lahko stranka, ki ji je izpolnitev obveznosti otežena, oziroma stranka, ki zaradi spremenjenih okoliščin ne more uresničiti namena pogodbe, zahteva razvezo pogodbe (12. člen Obligacijskega zakonika (Uradni list RS, št. 97/07, 64/16 in 20/18).

21. O tej problematiki je avtor 31. maja 2021 za stališče zaprosil agencijo za javni nadzor nad revidiranjem.