TFL Vsebine / TFLGlasnik

Poslovna uspešnost je pravica, vnaprej opredeljena na način, da jo lahko zaposleni pravno uveljavi ali pa preveri pravilnost njene izpolnitve. V nasprotnem, če je obveznost za izplačilo v diskreciji delodajalca, gre lahko za izplačila, ki bi se z davčnega vidika opredelili kot dodatno izplačilo poleg plače, ki je obdavčeno.

V zadnjem obdobju tekočega poslovnega leta veliko delodajalcev ocenjuje, ali je družba dosegla pričakovane poslovne rezultate. Na tej podlagi se odločajo, ali bodo zaposlenim izplačali nagrado za poslovno uspešnost. Za izplačilo nagrade za poslovno uspešnost se odloča vedno več delodajalcev, saj je njeno izplačilo lahko davčno ugodneje obravnavano.

Za davčno ugodnejšo obravnavo izplačila nagrade za poslovno uspešnost morajo biti izpolnjeni vsi kriteriji, ki jih določa davčna zakonodaja. Ti kriteriji so v povezavi z delovnopravno zakonodajo, na katero se v delu vsebinsko naslanjajo. V praksi je zaznati, da delodajalci kriterijev davčne zakonodaje ne presojajo vsebinsko tudi skozi prizmo delovnega prava, temveč kriterije obravnavajo zgolj formalno. S tem tvegajo, da posamezno izplačilo z davčnega vidika ne bo opredeljeno kot izplačilo nagrade za poslovno uspešnost, kar se bo odrazilo v ustrezni obdavčitvi celotnega takšnega izplačila glede na njegovo resnično vsebino in ne zgolj glede na njegovo formalno poimenovanje.

a) Kateri kriteriji morajo biti izpolnjeni za davčno ugodnejše izplačilo nagrade za poslovno uspešnost?

Izplačilo poslovne uspešnosti se ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja zaposlenega, če so izpolnjeni sledeči pogoji:

i)   Izplačano je bilo v zvezi z delovnim razmerjem;
ii)  Izplačano je bilo v denarju ali naravi;
iii) Izplačano je bilo največkrat dvakrat letno;
iv) Izplačano je vsem upravičenim delavcem;
v)  Pravica do izplačila je določena v splošnem aktu delodajalca ali kolektivni pogodbi.

Davčno ugodna obravnava izplačil poslovne uspešnosti (od 1. 1. 2023 dalje) velja do višine 100 % povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji (okoli 2.000 EUR).

Davčna zakonodaja izhaja iz premise, da se ne obdavčuje izplačilo poslovne uspešnosti, če so izpolnjeni določeni posebni kriteriji. Ne gre torej za katero koli izplačilo, temveč mora biti ugotovljeno, da gre za izplačilo poslovne uspešnosti. Težava pri uporabi teh kriterijev je, da pojem poslovne uspešnosti davčna zakonodaja nikjer ne definira, temveč se kvečjemu v prvem, predzadnjem in zadnjem pogoju neposrečeno posredno sklicuje na delovnopravno zakonodajo. Zato je pomembno, da je izplačilo najprej sploh lahko obravnavano kot izplačilo poslovne uspešnosti.

V zvezi s tem je smiselno izpostaviti, da se je davčna zakonodaja v preteklosti (noveli ZDoh-2S) neposredno in jasno sklicevala na delovnopravno zakonodajo pri opredelitvi poslovne uspešnosti ter dodatno določala podrobnejše kriterije, na podlagi katerih se je določeno izplačilo lahko obravnavalo kot izplačilo nagrade za poslovno uspešnost.[1] Tako je npr. določala, da morajo biti merila za izplačilo določena ter morajo biti zaposleni z njimi vnaprej sezanjeni. Kot je mogoče razbrati iz predloga zakona, je bil namen zakonodajalca v tem, da se s tem preprečijo morebitne zlorabe pri davčno ugodnejši obravnavi takšnih izplačil.[2] Kasneje je zakonodajalec z novelo ZDoh-2Z[3] sicer ohranil navezavo na kriterij poslovne uspešnosti, vendar opustil neposredno in jasno sklicevanje na delovnopravno zakonodajo pri opredelitvi poslovne uspešnosti kot dela plače ter nekatere druge pogoje, ki so bili predhodno določeni (npr. prej navedena opredelitev meril in vnaprejšnja seznanitev zaposlenih z njimi).

Kljub temu, da je bila odstranjena neposredna navezava opredelitve poslovne uspešnosti po delovnopravni zakonodaji ter drugi zgoraj navedeni pogoji, pa davčna zakonodaja še naprej določa, da mora biti dano izplačilo v zvezi z delovnim razmerjem, vsem upravičenim delavcem ter da je to pravica, ki mora biti določena v splošnem aktu delodajalca ali kolektivni pogodbi. Zdi se, da je zakonodajalec kljub spremembi besedila zakonodaje ohranil večino lastnosti izplačila poslovne uspešnosti, kot jih je bilo moč razbrati iz prejšnje, bolj podrobne davčne ureditve izplačila poslovne uspešnosti, in da institut poslovne uspešnosti po davčni zakonodaji ni povsem ločen od delovnopravne zakonodaje ter da ga je potrebno (še vedno) interepretirati v njeni luči.

Po Zakonu o delovnem razmerju (“ZDR-1”) je poslovna uspešnost opredeljena v okviru sistema pravic, obveznosti in odgovornosti iz delovnega razmerja kot sestavni del plače zaposlenega, kadar je tako dogovorjeno s kolektivno pogodbo ali pogodbo o zaposlitvi (člen 126(2) ZDR-1). ZDR-1 ne določa pogojev oz. meril, ki opredeljujejo, kdaj se šteje, da je delodajalec poslovno uspešen, in posledično, v katerem trenutku nastane obveznost za izplačilo nagrade za poslovno uspešnost. Delodajalci kriterije poslovne uspešnosti pogosto določajo sami oz. v pogajanju z drugimi deležniki (npr. pri kolektivnih pogodbah). Pri tem pa morajo biti pozorni na spoštovanje prepovedi diskriminacije (člen 6 ZDR-1). Ko je pravica do izplačila nagrade za poslovno uspešnost določena v kolektivni pogodbi ali pogodbi o zaposlitvi (po ZDR-1), se šteje, da je to del plače zaposlenega in kot taka pravica zaposlenega. Pravica pa je pravno priznana in pravno zavarovana moč volje, ki je usmerjena k določeni dobrini ali interesu.[4] V konkretnem primeru to pomeni, da kadar je izplačilo nagrade za poslovno uspešnost dogovorjeno v kolektivni pogodbi ali pogodbi o zaposlitvi, predstavlja pravico zaposlenega, katere izpolnitev (izplačilo denarne vrednosti) lahko zahteva od delodajalca na pravno predviden način.

Ker gre za pravico zaposlenega, mora biti določena na način, da jo lahko zaposleni pravno uveljavi ali pa preveri pravilnost njene izpolnitve. Zato je ključnega pomena, da so kriteriji, ki so podlaga za izplačilo, ter pogoji, ki določajo upravičenost do izplačila, jasno vnaprej določeni in da je zaposleni z njimi vnaprej seznanjen. Zgolj na podlagi poznavanja teh okoliščin lahko zaposleni presodi, ali je (oz. bo) upravičen do izplačila nagrade za poslovno uspešnost, ali mu je bila pravilno izplačana ter ali je v (ne)upravičeno neenakem položaju v primerjavi z ostalimi zaposlenimi pri izplačilu nagrade za poslovno uspešnost. Če to ni zagotovljeno, je vprašljivo, ali sploh gre za pravico do izplačila, ali pa gre bolj za diskrecijsko pravico delodajalca do izplačila, ki ga delodajalec “pač” izplača avtonomno ne glede na okoliščine.

Iz zgoraj navedenega tako izhaja:

• da sedanja ureditev še vedno na podoben način kot delovnopravna zakonodaja razume poslovno uspešnost, saj določa, da gre za pravico zaposlenega, da pri izplačilih ne sme priti do diskriminacije med zaposlenimi ter da mora biti ustrezno formalno opredeljena v ustreznem aktu;[5] in

• da v tem smislu bistvenih razlik med ureditvijo po noveli ZDoh-2S ter sedanjo ureditvijo po noveli ZDoh-2Z v resnici ni – novela ZDoh-2S je zgolj izrecno in bolj podrobno pojasnjevala in izpeljevala naravo poslovne uspešnosti kot pravice.

To pomeni, da bo v primerih, ko kriteriji za izplačilo poslovne uspešnosti ne bodo dovolj jasno in določno vnaprej določeni v ustreznem aktu ali pa delavci z njimi ne bodo vnaprej seznanjeni, vprašljivo, ali gre pri takšnih izplačilih sploh za izplačilo nagrade za poslovno uspešnost, ki bi bila lahko (ob izpolnitvi vseh drugih pogojev) podvržena ugodnejši davčni obravnavi po ZDoh-2.

b) Kje v praksi prihaja do težav in kako se jim izogniti?

Nemalokrat se zgodi, da imajo delodajalci v splošnem aktu (ali kolektivni pogodbi) zelo na splošno opredeljeno pravico do izplačila nagrade za poslovno uspešnost. Tako je primeroma lahko določeno, da so »kriteriji za izplačevanje nagrade za poslovno uspešnost doseganje prihodkov in poslovnih ciljev«, pri tem pa ni opredeljeno, kaj sploh so poslovni cilji, ter katera višina prihodkov družbe že zadostuje za izplačilo nagrade za poslovno uspešnost, in v kakšni višini naj se izplača zaposlenim. Tako v praksi prihaja do situacij, ko ob zaključku poslovnega leta poslovodstvo sprejme sklep, s katerim odloči, da se bo izplačala nagrada za poslovno uspešnost. Pri tem pa kriteriji, ki določajo, kdaj se šteje, da je bila družba poslovno uspešna (oz. da so doseženi poslovni cilji), niso na noben način vnaprej opredeljeni.

V takšnih primerih se postavi vprašanje, ali je takšna izplačila sploh mogoče razlagati kot izplačila poslovne uspešnosti, ali pa gre v takšnih primerih za izplačila, ki bi jih bilo potrebno z davčnega vidika razlagati kot dodatno izplačilo poleg plače, ki ga lahko delodajalec povsem diskrecijsko izplača. V primeru takšnega izplačila v resnici ne gre za vnaprej določeno in predvidljivo ter iztožljivo pravico zaposlenega, da se mu pod vnaprej določenimi kriteriji izplača poslovna uspešnost. Posledično bi temu lahko sledila tudi davčna obravnava takšnega izplačila kot dohodka, ki se všteva v davčno osnovo (in ne kot nagrada za poslovno uspešnost, ki je deležna ugodnejše davčne obravnave).

V izogib težavam pri davčni obravnavi izplačil poslovne uspešnosti je zato pomembno, da se pogoji za ugodno davčno obravnavo presojajo vsebinsko (in ne zgolj formalno) in da se kriteriji ter pogoji za izplačilo določijo vnaprej in na dovolj določen ter predvidljiv način.

c) Sklepno

V praksi opažam, da delodajalci opredelitvi poslovne uspešnosti ter njeni davčni obravnavi ne posvečajo dovolj pozornosti. Pogosto vlada prepričanje, da se na podlagi spremembe, ki jo prinesla novela ZDoh-2Z, poslovna uspešnost do davčno priznane višine lahko poljubno izplačuje zgolj na podlagi odločitve poslovodstva in da posebna obravnava teh izplačil niti ni potrebna. Čeprav razumljiva, lahko takšna interpretacija izplačila poslovne uspešnosti po ZDoh-2 pripelje do precejšnjih davčnih tveganj, ki bi se jim bilo smiselno s premišljenim ravnanjem vnaprej izogniti.

Opombe:

[1] Člen 44(1)(12) v noveli ZDoh-2S, s katerim je bila uvedena ugodnejša davčna obravana izplačila nagrade za poslovne uspešnost se je glasil na sledeč način: »12. del plače za poslovno uspešnost po zakonu, ki ureja delovna razmerja, ali vsebinsko primerljiv dohodek iz tujine, izplačan enkrat v koledarskem letu vsem upravičenim delavcem hkrati, če:

– imajo vsi delavci pri delodajalcu pravico do izplačila dela plače za poslovno uspešnost in so pravica do izplačila dela plače za poslovno uspešnost ter merila za njegovo izplačilo določeni v splošnem aktu delodajalca, s katerim so delavci vnaprej seznanjeni, ali
– je s kolektivno pogodbo dogovorjena možnost izplačila dela plače za poslovno uspešnost po merilih, dogovorjenih v tej kolektivni pogodbi ali dogovorjenih na način ali na podlagi te kolektivne pogodbe,

in sicer do višine 70 % povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji. Šteje se, da imajo pravico do dela plače za poslovno uspešnost vsi delavci pri delodajalcu, če so pogoji za pridobitev pravice do dela plače za poslovno uspešnost s splošnim aktom delodajalca določeni enotno za vse delavce.”

[2] CITIRAJ, KAKO SO NAPISALI

[3] Prim. predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini, EVA 20211611-0029.

[4] Tako Jellinek, Pavčnik, Teorija prava, stran 162. CITIRAJ

[5] Davčna zakonodaja sicer nekoliko predrugači pojem poslovne uspešnosti od delovne zakonodaje, s tem ko določa, da jo je mogoče izplačati tudi v naravi ter da je mogoče pravico določiti v splošnem aktu delodajalca (in ne v pogodbi o zaposlitvi, kot je to mogoče po delovnopravni), vendar ne spremeni bistvenih elementov, ki pa so skupni.