TFL Vsebine / TFLGlasnik

Davčni zavezanec je zavarovanje dolžan predložiti v primeru obročnega plačevanja že zapadlega davčnega dolga oziroma odloga plačila zapadle davčne obveznosti, pa tudi v primeru zavarovanja predvidene (bodoče) davčne obveznosti, ki v trenutku zahteve za predložitev zavarovanja sploh še ni ugotovljena in ni znano, ali bo z gotovostjo ugotovljena in v kakšni višini. To pomeni, da se zavezancu blokira njegovo premoženje v takšni ali drugačni obliki, in to še preden se ugotovi, ali je davčna obveznost dejansko sploh nastala. Temu načeloma ne moremo oporekati, menim pa, da je sporen način izvedbe zavarovanja.

Določbe ZDavP-2

ZDavP-2 opredeljuje zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti v členih 111. do 124. Davčni organ ima možnost, da zavaruje izpolnitev davčne obveznosti tudi, preden ta nastane, kot to določa zakon, to je pred izdajo odločbe ali potekom roka za predložitev davčnega obračuna. Kot je uvodoma zapisano, se v praksi zavarovanje v večini primerov zahteva za izpolnitev že zapadle davčne obveznosti, v zvezi s katero je davčni zavezanec zaprosil za obročno plačevanje ali za odlog plačila. Vendar to ni tema tega članka. V članku bom podala svoje razmišljanje o zavarovanju izpolnitve (bodoče) davčne obveznosti, ki še ni nastala in tudi ni zagotovo, da bo dejansko nastala.

Izpolnitev davčne obveznosti lahko davčni organ zahteva, če na podlagi podatkov iz uradnih evidenc oziroma drugih podatkov, ki jih davčni organ pridobi o davčnem zavezancu, utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo, kar mora davčni organ v izdanem sklepu ustrezno utemeljiti. S 1. januarjem 2013 je bila v ZDavP-2F vnesena nova določba, na podlagi katere je davčni organ pred izdajo odločbe ali po poteku roka za predložitev davčnega obračuna dolžan zavarovati izpolnitev pričakovane davčne obveznosti, kadar ta presega 50.000 evrov.¹

Gre za določbo drugega odstavka 111. člena ZDavP-2, citirano:

(2) Davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali po poteku roka za predložitev obračuna davka, če obračun davka ni bil predložen, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000 eurov.

ki jo je treba brati v povezavi z določbo drugega odstavka 114. člena ZDavP-2, citirano:

(2) Davčni organ lahko v skladu z drugim odstavkom 111. člena tega zakona zavaruje pričakovano davčno obveznost z vknjižbo zastavne pravice na nepremičninah zavezanca za davek oziroma deležih družbenika.

Iz določbe drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 v povezavi z drugim odstavkom 114. člena istega zakona tako lahko zaključimo, da se pričakovana davčna obveznost lahko zavaruje le z vpisom predznambe na nepremičninah ali zastavno pravico na deležu družbe, katerega imetnik je dolžnik. Taka razlaga je tudi logična, saj gre za davčno obveznost, ki bo, če bo, izkazana šele v prihodnosti, zato je tak poseg v premoženje davčnega zavezanca še najmanj občuten, saj mu omogoča nadaljnje poslovanje.

Za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti lahko davčni organ zahteva predložitev ustreznega instrumenta zavarovanja (npr. bančna garancija, garantno pismo zavarovalnice, cirkulirani certificirani ček, avalirana menica, gotovinski polog)² ali z vpisom zastavne pravice na določenem premoženju zavezanca in mu na ta način prepove razpolaganje s tem premoženjem.³ Pri tem ni definirano, kaj je mišljeno z besedno zvezo določeno premoženje.

V praksi

Davčni organ za namen zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti pred izdajo odločbe praviloma vpiše zastavno pravico na nepremičninah, saj je to običajno najmanj boleče za davčnega zavezanca. Če zavezanec nima nepremičnin, se zastavna pravica vpiše na premičnine, kar je praviloma še vedno »neboleče«, če gre na primer za vpis zastavne pravice na delež v družbi. Če pa se vpis zastavne pravice opravi na blago na zalogi in se to blago praviloma precej hitro prodaja, ima to neposreden vpliv na poslovanje zavezanca, saj mu je onemogočena oziroma precej otežena prodaja tega blaga. Kot tipičen primer lahko navedemo prodajo motornih vozil. Če se pojavi kupec vozila, na katerem je vpisana zastavna pravica, ga davčni zavezanec ne more prodati. Zakon v taki situaciji ponuja rešitev na način, da zavezanec ponudi v zavarovanje novo nabavljeno vozilo (ali dve) v enaki vrednosti in s tem nadomesti staro zavarovanje, hkrati se pa ustavi postopek zavarovanja po starem sklepu.⁴ Vse to seveda pod pogojem, da je novo oziroma »nadomestno« zavarovanje ustrezno.

Če bi davčni organ ugotovil, da predloženo zavarovanje ne zagotavlja izpolnitve davčne obveznosti, lahko zahteva novo ali dodatno zavarovanje.⁵

Kot vidimo, je pri vpisu zastavne pravice (na nepremičninah in/ali premičninah) davčnemu zavezancu praviloma omogočeno normalno nadaljnje poslovanje. Velik problem pa nastane, ko davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti s sklepom, s katerim naloži banki oziroma bankam, pri katerih ima zavezanec odprt svoj poslovni račun, da zavezancu ne izplača denarnih sredstev do višine zneska, ki je določen za zavarovanje. Na ta način davčni organ zavezancu prepove razpolaganje s sredstvi na bančnem računu, kar pomeni, da je zavezanec blokiran in s tem onemogočen za izvajanje kakršnihkoli poslovnih aktivnosti, saj zaradi blokade oziroma rezerviranih sredstev ne more nadaljevati poslovanja. Menim, da iz navedenega razloga do takšnih situacij ne bi smelo prihajati in da bi se davčni organ pred izvršitvijo zavarovanja moral posvetovati z davčnim zavezancem in v smislu omogočanja nadaljnjega poslovanja določiti drugo ustrezno zavarovanje. Nadaljnje poslovanje namreč predstavlja realno možnost za poplačilo davčne obveznosti. Posledica blokiranih denarnih sredstev se pa praviloma odraža v prenehanju poslovanja, saj zavezanec ni sposoben ustvarjati prihodkov, kar ga prej ali slej pahne v stečaj.

Prepričana sem, da namen instituta zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti ni v tem, da uniči davčnega zavezanca, saj potem davčni organ ne dobi poplačane svoje terjatve. Zato bi bilo zelo dobrodošlo, da bi se davčni organ pred izdajo sklepa o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti posvetoval z zavezancem o ustreznem načinu zavarovanja pričakovane davčne obveznosti. Sploh pa, glede na to, da davčni organ še ni ugotovil resničnega dejanskega stanja in dokončna obveznost tako še ni ugotovljena, obstaja možnost, da na podlagi vseh ugotovljenih dejstev ne bo prišlo do nastanka davčne obveznosti, ali vsaj ne v višini, za katero je bilo narejeno zavarovanje. Menim, da si vsak pošten davčni zavezanec zasluži najmanj tako obravnavo, ki na koncu predstavlja situacijo »win – win«, v kateri bosta oba zmagala, tako zavezanec, ki bo lahko naprej posloval in ustvarjal prihodke, kot davčni organ, ki bo na ta način dobil svoj kos pogače.

Pri zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti mora davčni organ ustrezno upoštevati tudi načelo sorazmernosti, ki je izvedbeno načelo zakonitosti, ki prepoveduje čezmerno uporabo predpisa oziroma tehtanje, ali so ukrepi, ki naj se izvedejo skladno z zakonom, skladni z njegovim namenom.⁶ V skladu z načelom sorazmernosti je dolžnost davčnega organa, da pri izvrševanju svojih pooblastil posega v delovanje davčnega zavezanca le v obsegu, ki je nujen za zagotovitev učinkovitega inšpekcijskega nadzora. Zato mora pri izbiri ukrepov upoštevati težo kršitve in izreči takšen ukrep, ki je za zavezanca ugodnejši, če je s tem dosežen namen predpisa.⁷

Prav tako bi davčni organ pri izdaji sklepa o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti moral del pozornosti nameniti tudi načelu varstva pravic strank in varstva javnih koristi. V skladu s tem načelom davčni organ pri izvrševanju svojih pooblastil in izrekanju ukrepov davčnemu zavezancu ne sme preseči tistega, kar je nujno treba za izpolnitev ciljev in mora izbrati ugodnejšo rešitev za zavezanca. Pri izbiri predmeta zavarovanja mora davčni organ upoštevati uravnoteženje med težo kršitve, ki jo je ugotovil, ukrepom in ciljem.⁸

Zaključek

Imam občutek, da se davčni organ, ki bi moral delovati v vlogi prijaznega pobiralca davkov (navsezadnje državno blagajno polnijo ravno davčni zavezanci), včasih spremeni v nasprotnika davčnega zavezanca in pri svojem ravnanju ne misli na dolgoročne posledice, temveč zgolj na »tukaj in zdaj«, čemur pa težko rečemo »delovanje v dobro države«. Posledice takega ravnanja so med drugim stečajni postopki, v katerih se znajdejo davčni zavezanci, ali celo preselitev v tujino.

1. Glej drugi odst. 111. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2-UBP4), Uradni list RS, št. 13 z dne 28. 2. 2011.
2. Glej prvi odst. 117. člena ZDavP-2.
3. Glej prvi odst. 114. člena ZDavP-2.
4. Glej drugi odst. 120. člena ZDavP-2.
5. Glej prvi odst. 120. člena ZDavP-2.
6. Glej 6. člen ZDavP-2.
7. Glej 7. člen Zakona o inšpekcijskem nadzoru (ZIN-UBP1), Uradni list RS, št. 43 z dne 18. 5. 2007.
8. Glej 7. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP-UBP-2), Uradni list RS, št. 24 z dne 7. 3. 2006.