TFL Vsebine / TFLGlasnik

Nepremičnina kot naknadno vplačilo in DPN

Zakon o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju: ZDPN-2) določa, da se davek plačuje od odplačnega prenosa lastninske pravice na nepremičnini.¹ V 10. členu istega zakona so eksplicitno navedeni primeri, za katere velja oprostitev plačila davka na promet nepremičnin, med katerimi je tudi prenos nepremičnine kot stvarnega vložka ob ustanovitvi ali dokapitalizaciji pravne osebe.Tukaj bi se lahko vprašali, ali je z dokapitalizacijo pravne osebe mišljeno zgolj povišanje osnovnega kapitala družbe, ali le-ta vključuje tudi naknadna vplačila, ki povečujejo kapital družbe, in ne neposredno povišanje osnovnega kapitala ter ali je bil namen zakonodajalca pri oprostitvi res omejen samo na povečanje osnovnega kapitala in ne velja v primeru, ko družbeniki povečajo kapital družbe z naknadnimi vplačili.

Naj najprej na kratko pregledamo določbe ZGD-1 glede stvarnih vložkov in naknadnih vplačil. Osnovni vložek je lahko zagotovljen v denarju ali kot stvarni vložek.² Kot stvarni vložek se lahko zagotovijo premičnine in nepremičnine, pravice in podjetje ali del podjetja. Za stvarni vložek se šteje tudi plačilo za premoženjske predmete, ki jih je družba prevzela in jih prišteje družbenikovemu vložku.³

Družbeniki lahko v družbeni pogodbi določijo, da so poleg osnovnih vložkov dolžni vplačati tudi naknadna vplačila, ki so lahko v denarni ali nedenarni obliki (npr. nepremičnine, premičnine, pravice, podjetje ali del podjetja). Pri tem se za naknadna vplačila v nedenarni obliki smiselno uporabljajo določbe, kot veljajo za osnovne vložke.⁴

V zvezi s predstavljeno dilemo se je treba najprej vprašati, kaj pomeni odplačen prenos. Če pri naknadnih vplačilih družbenikov ne gre za odplačen prenos, potem naknadno vplačilo v obliki nepremičnine tako in tako ni predmet davka in zato tudi ni nobenih nadaljnjih dilem glede morebitne obdavčitve oziroma oprostitve. Če se pa naknadno vplačilo v obliki nepremičnine šteje za odplačen prenos, potem je treba odgovoriti na vprašanje, ali se naknadno vplačilo v obliki nepremičnine uvršča v oprostitev iz 10. člena ZDPN-2, ki velja za prenos nepremičnine kot stvarnega vložka ob ustanovitvi ali dokapitalizaciji pravne osebe.

S to dilemo oziroma natančneje s prvim vprašanjem se je ukvarjalo upravno sodišče v sodbi številka I U 322/2016 z dne 22. 11. 2016.⁵ V primeru, ki ga je obravnavalo sodišče,je eden od družbenikov izvedel naknadno vplačilo v obliki nepremičnine in pri tem menil, da gre za neodplačen prenos, ki ni predmet davka na promet nepremičnin. Kot sporno je sodišče izpostavilo vprašanje, ali je tak prenos lastninske pravice na nepremičnini na družbo predmet obdavčitve z davkom na promet nepremičnin.

Stališče davčnega organa

Tako prvostopni kot drugostopni davčni organ se nista strinjala s stališčem, da gre za neodplačen prenos nepremičnine, ki ni predmet obdavčitve, in sta zatrjevala, da gre v primeru naknadnega vplačila v obliki nepremičnine za odplačni prenos. Prenos nepremičnine v družbo kot naknadnega vplačila oziroma vložka naj bi reflektiralo v povečanju premoženja družbe in s tem premoženjskih koristi družbe kot tudi njenih družbenikov. To pomeni, da je družbenik prenesel nepremičnine na družbo z namenom določenih koristi, ki jih lahko posredno pridobi kot družbenik družbe, kar naj bi po mnenju davčnega organa predstavljalo proti plačilo za prenos lastninske pravice na nepremičninah. Zaradi tega se meni, da gre pri tem za odplačni prenos nepremičnin, od katerega je treba plačati davek. Obravnavana transakcija po mnenju davčnega organa prav tako ne sodi med oprostitve plačila davka po 10. členu ZDPN-2.

Stališče družbenika

V zvezi z zapisanim stališčem davčnega organa je družbenik opozoril na prakso davčnega organa, po kateri izročitev nepremičnine v obliki naknadnega vplačila ni bila predmet obdavčitve z davkom na promet nepremičnin ter dodaja, da s prenosom nepremičnine na družbo ni prejel nobene premoženjske koristi. Nasprotno pa v postopku povečanja osnovnega kapitala družbenik prenese lastninsko pravico na nepremičnini na družbo, ki pridobi lastninsko pravico na tej nepremičnini, in na ta način družbenik v zameno pridobi nov poslovni delež v družbi. Družba je v tem primeru nepremičnino dobila »odplačno«, saj jo je plačala z izdajo novega poslovnega deleža v korist družbenika. Zato je ZDPN-2 v 10. členu predvidel posebno oprostitev plačila DPN kot stvarnega vložka ob ustanovitvi in dokapitalizaciji pravne osebe, saj bi drugače šlo za obdavčljive transakcije. Ker pa v obravnavanem primeru družbenik ni prejel dodatnega poslovnega deleža niti drugega plačila v zameno za prenos lastninske pravice na nepremičninah, gre pri naknadnih vplačilih za neodplačen prenos. Družbenik namreč na podlagi naknadnega vplačila ne pridobi nobenih neposrednih in konkretnih koristi, temveč pridobi zgolj možnost, da se takšno naknadno vplačilo družbeniku vrne. Ker družbenik ne prejme nobene premoženjske koristi oziroma je ta nedoločljiva, naknadno vplačilo v obliki prenosa nepremičnine ni odplačne narave in posledično ni predmet obdavčitve.

Pri tem je treba vzeti v obzir namen naknadnih vplačil, ki je v zagotavljanju potreb družbe po ustreznem kapitalu oziroma financiranju. Naknadna vplačila ne povečujejo osnovnega kapitala, osnovnih vložkov in poslovnih deležev,6 temveč se izkazujejo na pasivi kot kapitalske rezerve, ki se v primeru potrebe po dodatnem osnovnem kapitalu lahko preoblikujejo v osnovni kapital in tako rezultirajo v njegovem povečanju. Tako gre pri naknadnem vplačilu za korporacijskopravni ukrep, ki je po svojem namenu in vsebini praktično enak ukrepu povečanja osnovnega kapitala, ki je skladno z 10. členom ZDPN-2 izvzet iz obdavčenja z DPN. Zato bi naknadna vplačila morala biti izvzeta iz obdavčitve tudi iz tega razloga.

Stališče sodišča

Obveznost plačila davka na promet nepremičnin je odvisna od opredelitve, ali gre za odplačen ali neodplačen pravni posel, zato je treba prvenstveno odgovoriti na to vprašanje. Tako se je sodišče najprej lotilo tega vprašanja in pri tem ugotavljalo, da družbenik na podlagi naknadnega vplačila ne pridobi nobenih dodatnih upravičenj (razen upravičenj, ki so povezana z obsegom pravic iz poslovnega deleža), saj se z naknadnimi vplačili ne povečujejo osnovni kapital, osnovni vložki in poslovni deleži. Po mnenju sodišča davčni organ ni pojasnil, zakaj je povečanje kapitala (celotnega premoženja) družbe opredelil kot odplačni pravni posel, prav tako ni ugotavljal, kakšno premoženjsko korist naj bi družbenik z naknadnim vplačilom pridobil. Ker davčni organ ni ugotovil resničnega dejanskega stanja oziroma je to pomanjkljivo ugotovljeno, je sodišče zadevo vrnilo v ponovni postopek, v katerem bo davčni organ moral med drugim ustrezno utemeljiti svojo odločitev o tem, ali gre za odplačni ali neodplačni posel. Zato se sodišče ni ukvarjalo z vprašanjem, ali je v obravnavanem primeru mogoče uporabiti oprostitev plačila davka po 10. alineji 10. člena ZDPN-2.

Zaključek

Glede na omenjeno različno prakso davčnega organa lahko zaključimo, da zadeva ni jasna oziroma da lahko obstaja dvom o pravilnosti odločitve davčnega organa. Na podlagi zapisanega in ob razumevanju določbe o opredelitvi davčne osnove⁷ menim, da gre v opisanem primeru za neodplačen prenos. Res je, da v ZDPN-2 med oprostitvami ni eksplicitno naveden primer naknadnih vplačil (v obliki nepremičnine) niti ni v predlogu k ZDPN-2 najti razlage o tem, ali morebiti oprostitev pri prenosu nepremičnin kot stvarnega vložka ob ustanovitvi ali dokapitalizaciji pravne osebe vključuje tudi primere naknadnih vplačil (v obliki nepremičnine).Zasledila pa sem, da nekateri strokovnjaki med dokapitalizacijo uvrščajo tako povečanje osnovnega kapitala kot tudi naknadna vplačila kapitala, kar bi posledično pomenilo, da bi oprostitev plačila davka na promet nepremičnin veljala tudi v primeru naknadnih vložkov v nepremičnini, vendar gre pri tem zgolj za mnenja nekaterih strokovnjakov, ki niso nujno pravilna.

Opombe:
1 Glej drugi odstavek 3. člena Zakona o davku na promet nepremičnin (ZDPN-2), Uradni list RS, št. 117 z dne 16. 11. 2006.

2 Drugi odstavek 475. člena Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1-UBP3), Uradni list RS, št. 65 z dne 14. 8. 2009.

3 Tretji odstavek 475. člena ZGD-1.

4 Prvi odstavek 491. člena ZGD-1.

5 Najdeno na spletni strani: http://www.sodisce.si/usrs/odlocitve/2015081111403 618/

6 Glej tretji odstavek 491. člena ZGD-1.

7 Glej prvi in drugi odstavek 8. člena ZDPN-2:

(1) Osnova za davek (v nadaljnjem besedilu: davčna osnova) je prodajna cena nepremičnine.

(2) Prodajna cena nepremičnine je vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh, v storitvah, v prevzetih dolgovih nekdanjega lastnika in podobno), ki ga je ali ga bo prodajalec prejel od kupca za opravljen promet nepremičnine.