TFL Vsebine / TFLGlasnik

Namen obdavčitve neposlovne rabe ni, da bi zavezanec vrnil neupravičeno odbiti vstopni davek, ampak da se obdavči končna potrošnja.

Zakon o DDV v 3. členu določa, da so predmet obdavčitve dobave blaga, pridobitve blaga znotraj Unije in storitve, ki jih opravi davčni zavezanec v okviru opravljanja svoje ekonomske dejavnosti na ozemlju Republike Slovenije za plačilo. Davčno osnovo v skladu s 36. členom predstavlja dejansko prejeto plačilo za opravljeno dobavo, ne glede na to, kdo ga opravi (prejemnik blaga/storitve ali tretja oseba za njegov račun). Iz navedenega bi lahko sklepali, da se transakcije, pri katerih dobavitelj ne prejme plačila in je davčna osnova posledično nič, z DDV ne obdavčijo, vendar ni vedno tako.

Brezplačne storitve v ZDDV-1

ZDDV-1 v 15. členu med obdavčene brezplačne storitve uvršča:

1. uporabo blaga, ki je del poslovnih sredstev davčnega zavezanca, za zasebne namene ali za zasebne namene njegovih zaposlenih ali kakršnokoli uporabo za druge namene kot za namene opravljanja njegove dejavnosti, če je bila za to blago dana pravica do celotnega ali delnega odbitka DDV in
2. opravljanje storitev, ki jih davčni zavezanec opravi brezplačno za svoje zasebne namene ali za zasebne namene njegovih zaposlenih ali za druge namene kot za namene opravljanja njegove dejavnosti.

V primerjavi z brezplačnimi dobavami blaga pri storitvah lahko opazimo naslednje:

• dobava blaga je obdavčena, če je zavezanec za blago ali sestavine tega blaga izkoristil pravico do celotnega ali delnega odbitka DDV, medtem ko se pri storitvah sestavine ne omenjajo,
• zadostuje že, da je bila pravica do odbitka dana in ni treba, da bi jo zavezanec izkoristil (kot je to določeno pri blagu),
• pri opravljanju storitev, pri katerih ne gre za uporabo poslovnih sredstev zavezanca, se obdavčitev ne pogojuje z odbitkom vstopnega DDV,
• pri storitvah je obdavčitev nedvoumno pogojena z zasebnimi nameni oz. nameni, ki ne sodijo v okvir opravljanja dejavnosti zavezanca. Iz določbe ni moč (napačno) izpeljati, da je obdavčeno vsako brezplačno opravljanje storitev.

Prejemniki brezplačnih storitev

Storitve za neposlovne namene so brezplačne transakcije, ki se opravijo za zavezanca ali njegove zaposlene in služijo njihovim zasebnim potrebam, in tiste, ki se opravijo s kakršnimkoli drugim namenom, kot je opravljanje dejavnosti zavezanca.

Kaj obsega pojem zaposlenih, tudi pri storitvah ni določeno. Po mojem mnenju opredelitev obdavčitve transakcij glede na osebe, ki prejmejo brezplačno korist od zavezanca, ni bistvena, saj je treba pri uporabi določbe slediti njenemu namenu, ki je obdavčiti brezplačne storitve, ki predstavljajo končno potrošnjo.

Kot bomo videli v nadaljevanju, se pojem »opravljanje dejavnosti« razlaga v smislu dejavnosti, ki je predmet obdavčitve z DDV.

Brezplačna neposlovna uporaba sredstev davčnega zavezanca

Pogoj, ki mora biti izpolnjen za to, da se brezplačna uporaba blaga šteje za opravljeno za plačilo in obdavči kot storitev, je, da je blago del poslovnih sredstev davčnega zavezanca in da je bila ob nabavi zavezancu dana pravica do odbitka vstopnega DDV.

Primer: C-97/90 Lennartz

Lennartz je bil zaposlen, hkrati je opravljal samostojno dejavnost davčnega svetovanja.

Vozilo, ki ga je nabavil z DDV, je v pretežnem delu (92 odstotkov) uporabljal za zasebne namene, kasneje pa ga je vložil v dejavnost in uveljavljal pravico do odbitka DDV, ki ga je plačal pri nabavi.

Sodišče EU je poudarilo, da je za presojo nastanka pravice do odbitka ključen status osebe v trenutku nabave, tj. v trenutku nastanka obveznosti obračuna DDV.

Če v trenutku nabave oseba ne deluje kot davčni zavezanec, zanjo ne veljajo pravila glede naknadnega popravka odbitka vstopnega DDV, ki veljajo za osnovna sredstva.

Pravica do odbitka se navezuje na nabave, povezane z opravljanjem dejavnosti pod pogojem, da je zavezanec nabavljeno blago umestil med svoja poslovna sredstva.

Kot vidimo, je za pravico do odbitka ključno to, da oseba ob nabavi deluje kot davčni zavezanec. Le v tem primeru lahko sredstvo umesti med poslovna in izkoristi pravico do odbitka vstopnega DDV.

V zvezi s pogojem odbitka vstopnega DDV za obdavčitev neposlovne uporabe ne zadostuje, da se je vstopni DDV odbijal od stroškov blaga in storitev, nabavljenih za namene obnove in uporabe vozila, če se hkrati ni odbijal tudi pri nabavi blaga, ki je predmet uporabe.

Primer: C-50/88 Kuhne

Kuhne je bil odvetnik, ki je nabavil rabljeno vozilo in ga uporabljal za poslovne in zasebne namene. Kuhne je nabavil vozilo brez plačila DDV, odbijal pa je vstopni DDV od stroškov blaga in storitev za namene obnove in uporabe vozila.

Davčni organ mu je naložil DDV na zasebno rabo vozila od zneska amortizacije, sorazmerno glede na delež zasebne uporabe.

Sodišče EU je odločilo, da to ne zadostuje in da zasebna raba ni obdavčena, če se pri nabavi vozila DDV ni plačal in odbijal.

Zavezanec ima ob nabavi pravico, da se odloči, ne le, ali bo blago umestil med poslovna sredstva ali ne, ampak tudi, v kolikšnem deležu bo sredstvo štel za poslovno. Premislek mora opraviti predvsem takrat, kadar predvideva, da se bo osnovno sredstvo zgolj deloma uporabljalo za namene njegove z DDV obdavčljive dejavnosti, deloma po bo služilo drugim namenom.

Možni nameni uporabe blaga, ki ga nabavi davčni zavezanec, so:

• za opravljanje obdavčljive dejavnosti,
• za opravljanje statutarne dejavnosti zavezanca, ki ni z DDV obdavčljiva dejavnost in
• zasebni nameni.

Primer C-515/07 VNLTO

VNLTO je bila organizacija, ki je spodbujala koristi podeželskega sektorja in poleg obrambe splošnih koristi svojih članov opravljala tudi določeno število individualnih storitev v korist svojih članov, ki jim jih je zaračunala.

Sodišče EU je pojasnilo, da vstopni DDV, odmerjen na stroške, nastale davčnemu zavezancu, ne more biti odbiten v delu, ki se nanaša na dejavnosti, za katere se glede na to, da niso gospodarske, Direktiva o DDV ne uporablja.

Določba o obdavčitvi neposlovne rabe sredstev (brezplačnih storitev) se ne nanaša na uporabo blaga in storitev, ki so del poslovnih sredstev podjetja, če se uporabljajo za transakcije, ki niso obdavčljive transakcije davčnega zavezanca, in v zvezi z DDV, ki je bil plačan ob pridobitvi, ni odbiten.

Namen obdavčitve brezplačnih storitev namreč ni, da bi uvedel pravilo, na podlagi katerega bi se štelo, da so bile transakcije, za katere se sistem DDV ne uporablja, izvedene za »druge namene« kot za namene dejavnosti podjetja v smislu te določbe.

Povedano drugače: zavezanec sredstev, namenjenih opravljanju svojih neobdavčljivih dejavnosti, ne more umestiti med poslovna (v smislu DDV), od katerih bi bil upravičen do odbitka vstopnega davka. Če bi ob nabavi odbijal vstopni DDV, v trenutku dejanske uporabe sredstva za namene neobdavčljivih transakcij pa bi obračunal DDV (od »neposlovne rabe« v skladu s 15. členom ZDDV-1), bi se zgodilo, da bi bile transakcije, ki sicer niso predmet obdavčitve, obdavčene z DDV, kar ne bi bilo v skladu z načeli DDV-sistema.

Druga posledica take razlage pravila je, da je nadaljnja dobava teh sredstev izvedena zunaj DDV-sistema in zato neobdavčena.

Nekoliko presenetljivo pa je stališče Sodišča EU drugačno v primerih zasebne uporabe.

Zavezanec, ki namerava blago (osnovno sredstvo) uporabljati deloma za zasebne namene, ima ob njegovi nabavi na voljo tri možnosti:

sredstvo v celoti zadrži med zasebnimi:

• v tem primeru nima pravice do odbitka vstopnega DDV, zasebna raba ni obdavčena, prav tako ne nadaljnja odsvojitev tega sredstva,

sredstvo v celoti umesti med poslovna:

• uveljavlja pravico do odbitka vstopnega DDV v celoti, zasebna raba je obdavčena, prav tako je predmet obdavčitve v skladu z ZDDV-1 nadaljnja odsvojitev tega sredstva,

sredstvo deloma zadrži med zasebnimi, deloma pa ga umesti med poslovna:

• za vsak del velja zapisano v prejšnjih alinejah. Če pride v tem primeru do spremembe razmerja med zasebno in poslovno uporabo, velja naslednje:
• če se poveča obseg brezplačne zasebne uporabe sredstva, bo šlo za obdavčljivo transakcijo (pod pogojem, da se je DDV pri nabavi odbijal),
• če se razširi poslovna uporaba, ne bo možnosti povečanja prvotnega odbitka vstopnega DDV, del vstopnega DDV, ki se ni odbijal, ker je sredstvo deloma ostalo v zasebni sferi, je za vedno izgubljen.

Druga možnost, ki dopušča, da zavezanec sredstvo, namenjeno deloma obdavčljivi in deloma zasebni uporabi, v celoti umesti med poslovna, omogoča začetni odbitek vstopnega DDV tudi v tistem delu, ki se nanaša na zasebno uporabo, in kasnejšo obremenitev z DDV po obdavčitvi zasebne uporabe.

Celoten članek je dostopen za naročnike!