TFL Vsebine / TFLGlasnik

Odbor sekcije preizkušenih davčnikov je na svoji seji obravnaval problematiko uveljavljanja poenostavitve iz 9.a. člena ZDDV-1, ki se uporablja za ureditev skladiščenja na odpoklic, v povezavi z izpolnjevanjem pogoja, da sme navedeno poenostavitev uporabiti le dobavitelj, ki v državi, v katero se blago odpošilja, nima stalne poslovne enote. Strokovna razlaga povzema stališča Evropske komisije, objavljene v Working Paper No. 968.

IZHODIŠČE

V skladu z 9.a. členom ZDDV-1 se ob izpolnjevanju pogojev za dobavo blaga, opravljeno za plačilo, ne šteje prenos blaga, ki je del poslovnih sredstev davčnega zavezanca, iz Slovenije v drugo državo članico, če se prenos opravi v okviru ureditve skladiščenja na odpoklic.

Eden od pogojev, da sme dobavitelj uporabiti poenostavitev iz 9.a. člena ZDDV-1, je, da davčni zavezanec, ki odpošilja ali prevaža blago oziroma za račun katerega se odpošilja ali prevaža blago (v nadaljevanju: davčni zavezanec – dobavitelj blaga), nima niti sedeža svoje dejavnosti niti stalne poslovne enote v državi članici, v katero je blago odposlano ali odpeljano.

V zvezi z navedeno ureditvijo je ključno ugotoviti, v katerih okoliščinah že obstoj skladišča na odpoklic v državi, v katero se blago odpošilja oziroma je odpeljano, velja za stalno poslovno enoto dobavitelja. Tega vprašanja izrecno ne urejajo niti ZDDV-1, niti DDV direktiva, prav tako ne izvedbena uredba[1].

V pravu EU-ja je pravna opredelitev stalne poslovne enote za namene določanja kraja opravljanja storitev, podana v 11. členu izvedbene uredbe, opredelitev pa se je oblikovala na podlagi sodne prakse SEU-ja[2]. Za uporabo določanja kraja opravljanja storitev je stalna poslovna enota vsaka enota, ki ni sedež dejavnosti iz 10. člena izvedbene uredbe, z dovolj stalnimi in ustrezno strukturiranimi človeškimi in tehničnimi viri, da lahko prejme in uporabi storitve, ki so opravljene za lastne potrebe navedene poslovne enote. Posledično se lahko o obstoju poslovne enote za namene DDV-ja odloči le v primeru, če so izpolnjeni pogoji iz 11. člena izvedbene uredbe. Za obstoj stalne poslovne enote gre torej v primerih, ko ima davčni zavezanec enoto z dovolj stalnimi in ustrezno strukturiranimi človeškimi in tehničnimi viri, ki omogočajo:

• prejem in uporabo storitev, ki so ji bile opravljene za lastne potrebe, ali
• opravljanje storitev, ki jih zagotavlja.

Razpolaganje z identifikacijsko številko za DDV samo po sebi ni zadostno, da bi poslovna enota veljala za stalno poslovno enoto davčnega zavezanca.

V povezavi z uporabo poenostavitve za skladiščenje na odpoklic je treba izhodiščno poudariti, da je iz uporabe poenostavitve izključen tisti dobavitelj blaga, ki ima stalno poslovno enoto v državi članici, v katero se blago odpošilja. Vprašanje torej je, ali in v katerih okoliščinah lahko že sam obstoj skladišča na odpoklic v drugi državi članici vzpostavi pogoje, da se domneva, da obstaja stalna poslovna enota (in posledično oprostitve ni mogoče uporabiti).

V praksi so možne različne situacije, zato je treba v vsakem primeru posebej presoditi, ali obstaja stalna poslovna enota dobavitelja v drugi državi članici ali ne. Ker pa je stalna poslovna enota pojem prava EU-ja in ga morajo vse države članice uporabljati enotno, je treba pri presoji obstoja stalne poslovne enote izhajati iz enotnih izhodišč. Ne Direktiva o DDV-ju ne ZDDV-1 teh izhodišč nista postavila. Se je pa s tem vprašanjem v letu 2019 ukvarjala Evropska komisija in v dokumentu Working paper No 968[3] obravnavala štiri vrste okoliščin, ki so pomembne za presojo obstoja stalne poslovne enote, in sicer glede na to, kdo je lastnik skladišča, kdo ga upravlja, ter zaključila naslednje:

1. Skladišče je v lasti kupca in ga upravlja kupec

Ker v tem primeru dobavitelj, ki v to skladišče odpremlja blago, ni lastnik skladišča niti ga ne upravlja, takšno skladišče za dobavitelja ne predstavlja stalne poslovne enote, torej mesta, za katero je značilna zadostna stopnja stalnosti in primerna struktura človeških in tehničnih virov. Posledično sme dobavitelj uporabiti poenostavitev za skladiščenje na odpoklic.

2. Skladišče je v lasti in ga upravlja tretja oseba (torej niti dobavitelj niti kupec)

V tem primeru je položaj dobavitelja primerljiv s položajem v prejšnji točki. Dobavitelj nima skladišča v lasti niti ga ne upravlja, ampak v skladišču, ki je last tretje osebe, le skladišči svoje zaloge. Tudi v tem primeru velja, da takšno skladišče ne ustreza opredelitvi stalne poslovne enote za namene DDV-ja. Posledično sme dobavitelj uporabiti poenostavitev za skladiščenje na odpoklic.

3. Skladišče je v lasti dobavitelja

Ko ima dobavitelj v državi, v katero odpošilja blago, v lasti skladišče, velja, da to skladišče ustreza opredelitvi stalne poslovne enote, saj ima zadostno stopnjo stalnosti v smislu tehničnih virov. Ta domneva velja ne glede na to, ali dobavitelj upravlja skladišče sam ali prepusti upravljanje tretji osebi. Če dobavitelj poleg tega, da v skladišču skladišči svoje blago, tega tudi upravlja zaradi oskrbovanja svojih kupcev iz tega skladišča, se domneva, da ima takšno skladišče primerno in dovolj stalno strukturo, ne le v smislu tehničnih virov, pač pa tudi v smislu človeških virov, zaradi česar se predpostavlja, da ima v državi stalno poslovno enoto za namene DDV-ja. Če pa dobavitelj oddaja skladišče v najem tretji osebi, ta pa mu še vedno dovoljuje, da v skladišču hrani svoje zaloge, velja, da dobavitelj v kraju, kjer je skladišče, opravlja storitve oddajanja v najem. Zato je treba skladišče obravnavati kot obrat, za katerega je značilna zadostna stopnja stalnosti in primerna struktura v smislu človeških in tehničnih virov, ki dobavitelju omogoča oddajanje v najem. Takšno skladišče je treba obravnavati kot stalno poslovno enoto. Če dobavitelj zaupa neodvisni tretji osebi (torej ne svojim zaposlenim), da upravlja skladišče, se zastavlja vprašanje, ali je dopusten drugačen zaključek kot v prejšnjem primeru, ker dobavitelj ni aktivno vključen v vodenje skladišča in upravljanje zalog. Pri odgovoru se je treba vprašati, za kakšen namen se naroča upravljanje skladišča, ali za aktivnosti v skladišču ali za dobavitelja v rezidenčni državi. Ker naroča dobavitelj upravljanje zalog za aktivnosti v skladišču, ima posledično skladišče zadostno stopnjo stalnosti in primerno strukturo v smislu človeških in tehničnih virov, ki omogoča sprejemanje in uporabo storitev za lastne potrebe, tj. za opravljanje ekonomske dejavnosti iz tega skladišča. Zato tudi v tem primeru velja, da takšno skladišče ustreza opredelitvi stalne poslovne enote. Zaključek torej velja ne glede na to, ali upravlja dobavitelj skladišče sam, ali je upravljanje porazdeljeno med njega in tretjo osebo, ali pa dobaviteljeve zaloge upravlja izključno tretja oseba. Posledično tudi v tem primeru dobavitelj ne more uporabiti poenostavitve za skladiščenje na odpoklic.

4. Skladišče je v lasti tretje osebe, dobavitelj ga ima v najemu

V tem primeru dobavitelj ni lastnik skladišča, ampak ga najema pri tretji osebi za različne namene: npr. za nadaljnjo oddajo v najem (pri osebi, ki je oddala v najem skladišče, ki še vedno omogoča dobavitelju, da hrani v njem svoje blago), ga uporablja za potrebe oskrbovanja svojih kupcev z blagom, pri čemer ga bodisi upravlja sam ali najame neodvisno tretjo osebo, da zanj upravlja skladišče. Če dobavitelj oddaja skladišče v podnajem, opravlja storitve oddajanja v najem. Kot kraj opravljanja storitev velja kraj, kjer se skladišče nahaja. Zato velja, da dobavitelj v kraju, kjer je skladišče, razpolaga z zadostno stopnjo stalnosti in primerno kadrovsko in tehnično strukturo, ki mu omogoča opravljanje storitev oddajanja v najem. Samo zato, ker skladišče ni v lasti dobavitelja, ni mogoče zaključiti, da ne izpolnjuje pogojev za stalno poslovno enoto. Lastništvo nepremičnine ni pogoj za opravljanje ekonomske dejavnosti. Opravljanje ekonomske dejavnosti v najetih poslovnih prostorih velja za običajno poslovno prakso. Zato ni utemeljenega razloga, da bi se (ne)obstoj stalne poslovne enote presojal zgolj na podlagi tega, ali deluje dobavitelj v lastniških ali najetih prostorih. Kadar dobavitelj upravlja najeto skladišče, da iz njega oskrbuje svoje kupce z blagom, velja najeto skladišče za njegovo stalno poslovno enoto. Če dobavitelj najame tako skladišče kot tudi tretjo osebo, ki bo zanj upravljala to skladišče, bi bilo na prvi pogled mogoče zaključili enako kot pod 3. točko, da je tudi z najemom zunanjega izvajalca za upravljanje skladišča pogoj o zadostni stopnji človeških virov in posledično poenostavitve za skladiščenje na odpoklic ni mogoče uporabiti.

Ta strokovna razlaga povzema stališča Evropske komisije, katere okoliščine so ključne pri presoji, ali je skladišče na odpoklic stalna poslovna enota dobavitelja.

Celoten članek je dostopen za naročnike!