TFL Vsebine / TFLGlasnik

1 Uvodno o stečaju in računovodenju

Stečajni postopek je tudi z vidika računovodenja in obdavčitve posebnost, saj več ne govorimo o principu delujočega podjetja (going concern). Za potrebe računovodenja je nujno poznati Slovenski računovodski standard 39 (SRS 39; Računovodske rešitve v organizacijah v stečaju ali likvidaciji).

SRS 39 ureja pravila sestavljanja otvoritvene bilance stanja organizacije v stečaju ali likvidaciji (odslej otvoritvena bilanca), vrednotenja in merjenja računovodskih postavk v času stečajnega ali likvidacijskega postopka (odslej postopek), vodenja poslovnih knjig v času postopka, sestavljanja zaključne bilance stanja organizacije v stečaju ali likvidaciji (odslej zaključna bilanca) ter hrambe dokumentacije po zaključku postopka.

V prispevku bo na primeru obravnavano vprašanje pravilne ugotovitve davčne obveznosti (davčne osnove) pri prodaji premoženja v stečajnem postopku. Iz tega razloga nastajajo posebnosti glede vrednotenja premoženja in tudi kasnejše davčne obravnava ob unovčitvi stečajne mase tekom stečajnega postopka.

2 Prodaja premoženja v stečajnem postopku in obdavčitev

Z dnem uvedbe stečaja se oblikuje stečajna masa. To je premoženje dolžnika, ki se unovči za poplačilo dolgov in kritje stroškov postopka. V stečajno maso spada vse premoženje, razen tistega ki je predmet ločitvene pravice. V skladu z načelom univerzalnosti se oblikuje stečajna masa v katero spada celotno dolžnikovo premoženje, ne glede na lokacijo ali vrsto stvari.

V stečajnem postopku se stečajni upravitelj srečuje z upravljanjem in unovčevanjem stečajne mase.

Upravljanje stečajne mase pomeni največkrat oddajo premoženja stečajnega dolžnika v najem in nalaganje njegovega dobroimetja. Upravitelj mora imeti soglasje sodišča. Premoženje se lahko da v najem le če se s tem na zavleče stečajni postopek. Pogodba je lahko sklenjena le za določen čas in ne več kot za eno leto. Dobroimetje dolžnika je možna naložiti samo v dolžniške vrednostne papirje, katerih izdajatelj je RS ali ECB, BS ali centralna banka članice EU ali bančne denarne depozite banka v RS oz. EU

Unovčevanje stečajne mase pa je prodaja premoženja stečajnega dolžnika in izterjava njegovih terjatev. Unovčevanje se začne po pripravi otvoritvenega poročila in poteka v rokih določenih v načrtu poteka stečajnega postopka. Načrt določi na predlog upravitelja in na podlagi mnenja upniškega odbora.

Na podlagi makroekonomskih kazalnikov smo trenutno v obdobju gospodarske rasti in posledično rastejo tudi cene premoženja (nepremičnin). Tudi v aktualnih stečajnih postopkih se velikokrat nepremičnine (in drugo premoženje) prodajajo nad vrednostjo po katerih so bile prvotno ovrednotene v otvoritvenih bilancah stečajev.

Pojasnimo zadan primer kar številčno:

· Družba je v bilanci stanja (na dan pred začetkom stečaja, primeroma dne 10.6.2016) imela izkazano knjigovodsko (neodpisano) vrednost nepremičnin v višini 5.000.000,00 EUR (to je tudi davčna vrednost sredstva na dan pred pričetkom stečajnega postopka),

· Z dne 11.6.2016 se prične stečaj in stečajni upravitelj mora v skladu s SRS 39 pripraviti začetno bilanco stanja (otvoritvena bilanca). V skladu z določili in načeli vrednotenja v SRS številka 39 so nepremičnine v otvoritveni bilanci stanja bile ovrednotene na 2.500.000,00 EUR,

· Leta 2018 se te nepremičnine v stečajnem postopku prodajo za 4.000.000,00 EUR. Predpostavimo, da se stečaj v letu 2018 tudi zaključi.

Nastane pomembno vprašanje ugotovitve davčne osnove v obračunu DDPO za leto 2018.

3 Evidentiranje poslovnega dogodka

Pri sestavljanju otvoritvene bilance stanja na dan začetka stečajnega postopka, v kateri se sredstva in obveznosti do njihovih virov ovrednotijo po drugačnih pravilih kot v zaključni bilanci stanja na dan pred začetkom stečajnega postopka, se razlike v vrednosti čistega premoženja stečajnega dolžnika ne pokažejo v poslovnem izidu, temveč v skladu s SRS 39 vplivajo na postavko obveznosti do lastnikov oz. na izgubo.

SRS 2016 številka 39 obravnava posebnosti računovodskih rešitev v organizacijah v stečaju ali likvidaciji ter sestavljanje računovodskih izkazov zanje in ureja mnoge posebnosti.

SRS 39 ureja pravila sestavljanja otvoritvene bilance stanja organizacije v stečaju ali likvidaciji (otvoritvena bilanca), vrednotenja in merjenja računovodskih postavk v času stečajnega ali likvidacijskega postopka, vodenja poslovnih knjig v času postopka, sestavljanja zaključne bilance stanja organizacije v stečaju ali likvidaciji (zaključna bilanca) ter hrambe dokumentacije po zaključku postopka.

V skladu s SRS 39.2 na dan začetka postopka popiše organizacija vsa sredstva in obveznosti do njihovih virov ter sestavi otvoritveno bilanco ob upoštevanju pravil vrednotenja in merjenja računovodskih postavk v skladu s tem standardom. Upoštevaje SRS 39.5 se opredmetena osnovna sredstva (zemljišča, zgradbe, oprema, osnovna čreda in večletni nasadi) v otvoritveni bilanci ovrednotijo po ocenjeni tržni vrednosti ob predpostavki prisilne prodaje.

Po SRS 39.33 se stroški, odhodki in izdatki, ki nastanejo med postopkom, izkažejo v skladu s SRS 12 - Stroški materiala in storitev, SRS 13 - Stroški dela in stroški povračil, SRS 14 – Odhodki in SRS 15 - Prihodki. Pri tem je treba upoštevati dve posebnosti:

· Pozitivna razlika med vrednostjo udenarjenega stečajnega ali likvidacijskega premoženja in njegovo vrednostjo, izkazano v otvoritveni bilanci, se izkaže kot čisti prihodek od udenarjenja tega premoženja, negativna razlika med njima pa kot čisti odhodek za udenarjenje tega premoženja,

· Izid poslovanja v med postopkom je dobiček ali izguba, nastal(a) v času postopka; ta izid neposredno poveča ali zmanjša v otvoritveni bilanci izkazano izgubo oziroma obveznosti do lastnikov.

Prav zaradi obvezne predpostavke prisilne prodaje po SRS 39, so torej sredstva v otvoritveni bilanci stečaja praviloma ovrednotena vedno nižje kot v bilanci stanja na dan pred pričetkom stečajnega postopka.

Pojasnjujem kaj dejansko pomeni predpostavka prisilne prodaje. V skladu s SRS 39.41 je ocenjena tržna vrednost ob predpostavki prisilne prodaje sredstev ocenjena vrednost sredstev, ki jo ugotovi stečajni upravitelj. Stečajni upravitelj lahko za ocenitev tržne vrednosti sredstev ob predpostavki prisilne prodaje pooblasti pooblaščenega ocenjevalca vrednosti sredstev. Izraz prisilna prodaja se (včasih tudi v običajnem gospodarskem življenju) uporablja v okoliščinah, kjer je prodajalec prisiljen prodati in zato ustrezno obdobje trženja in drugih aktivnosti ni mogoče. Cena, ki bi jo v takih okoliščinah lahko dosegli, bo odvisna od narave pritiska na prodajalca in od razlogov, zakaj ustrezno trženje ni mogoče. Lahko odraža tudi posledice za prodajalca, ki ni uspel prodati v času, ki ga je imel na voljo. Če ne poznamo narave omejitev prodajalca in vzroka zanje, ne moremo realno oceniti cene, ki jo je mogoče doseči v prisilni prodaji. Cena, ki jo bo prodajalec sprejel v prisilni prodaji, bo odraz njegovih posebnih okoliščin (finančne nuje), in ne okoliščin hipotetičnega voljnega prodajalca v opredelitvi tržne vrednosti. Cena, ki se lahko doseže v prisilni prodaji, je le naključno povezana s tržno vrednostjo ali katero koli drugo podlago, opredeljeno v tem standardu. Prisilna prodaja je torej opis situacije, v kateri se izvede menjava, ne pa neka določena podlaga vrednosti.

Ocenjeno čisto tržno vrednost sredstev organizacije ob predpostavki prisilne prodaje lahko razumemo tudi kot ocenjeno vrednost čistih prejemkov denarja, doseženih pri likvidaciji oziroma stečaju organizacije z udenarjenjem njenih sredstev. Odvisna je od tržne vrednosti sredstev, stopnje uresničitve te vrednosti, neposrednih in posrednih likvidacijskih stroškov, časa udenarjenja (likvidacijskega časa) ter diskontne stopnje zaradi odloga udenarjenja likvidiranih sredstev; vse z upoštevanjem predpostavke prisilne prodaje.

Namen predpostavke prisilne prodaje je jasen in pomeni zahtevo po čim realnejšem prikazu možnosti poplačila upnikov. Zato pomeni otvoritvena bilanca navadno tako veliko znižanje premoženja (aktive) glede na obdobje pred stečajnim postopkom.

V našem primeru so torej v otvoritveni bilanci bile nepremičnine ovrednotene za 2,5 mio EUR nižje kot v bilanci stanja pred pričetkom stečaja. Potrebno je pravilno pripoznanje te izgube v otvoritveni bilanci. Upoštevamo SRS 39.22, ki določa:

39.22. Pozitivna razlika med sredstvi in obveznostmi do njihovih virov se v otvoritveni bilanci izkaže kot obveznost do lastnikov, negativna razlika pa kot izguba med sredstvi otvoritvene bilance.

Izguba (zaradi slabitve v otvoritveni bilanci) v otvoritveni bilanci zaradi te posebne določbe SRS 39.22 neposredno obremenjuje vire financiranja (postavka: izguba v otvoritveni bilanci; o kapitalu v stečajnem postopku več ne moremo govoriti). Niso torej nastali poslovni odhodki kot jih evidentiramo v primeru slabitev v delujočem podjetju.

Iz zgoraj podanih računovodskih podatkov in na podlagi že citiranih določil SRS 39 bo torej družba v letu 2018 ugotovila čisti prihodek iz naslova prodaje premoženja v višini 1.500.000,00 EUR (razlika med prodajno ceno 4 mio EUR in vrednostjo nepremičnine iz otvoritvene bilance 2,5 mio EUR).

Glede kasnejše davčne obravnave poslovnega dogodka v letu 2018, se postavijo naslednje dileme, dejstva in vprašanja:

· Ob »slabiti« v otvoritveni bilanci v skladu s SRS 39 nimamo računovodskih odhodkov, kar pomeni, da nimamo tudi odhodkov, ki bi bili izkazani v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb (obračunu DDPO),

· Še vedno gre le za eno družbo (in zato z vidika obdavčitve ni mogoče ločeno gledati na družbo pred uvedbo in po uvedbi stečajnega postopka), katere gospodarska moč se zaradi prodaje premoženja v stečajnem postopku ni povečala (še več – v zadanem primeru se je njena gospodarska moč znižala, saj se je premoženje prodalo z izgubo, ker je bilo pred stečajem knjigovodsko vrednoteno 5 mio EUR),

· Ker gre še vedno za eno pravno osebo, je nesporno spoznanje, da je tudi tekom stečajnega postopka davčna vrednost sredstva še vedno 5 mio EUR (pri tem predpostavimo, da se amortizacija v stečajnem postopku ni obračunavala).

4 Davčna obveznost v obračunu DDPO

V davčnem postopku je eno izmed temeljnih načel prav načelo zakonitega in pravočasnega izpolnjevanja plačila davčnih obveznosti.

Pri sestavitvi obračuna davka od dohodkov pravnih oseb tako upoštevamo določila Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2), glede procesnih rokov pa izhajamo iz Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2).

V ZDDPO-2 spodaj navedeni členi urejajo posebno davčno obravnavo (računovodskih) prihodkov in sicer:

• 13. člen (odprava dvojne obdavčitve in manj kot enkratne obdavčitve),

• 24. člen (izvzem dividend in dohodkov, ki so podobni dividendam),

• 25. člen (izvzem dobičkov iz odsvojitve lastniških deležev) in

• 27. člen (izvzem prihodkov od nepridobitne dejavnosti).

V ZDDPO-2 torej neposredno nimamo določila, ki bi reševal morebiten izvzem tovrstnih prihodkov (v našem primeru: 1.500.000 EUR) iz davčne osnove v primeru stečajnih postopkov. Kljub temu pa menim, da imamo v ZDDPO-2 dovolj pravnih podlag za obdavčitev le dejansko nastalega dobička pravne osebe (nujno spoštovanje načela pri neposrednih davkih in sicer obdavčitve, ki sledi gospodarski moči davčnega zavezanca).

Pri ugotovitvi davčne osnove v obračunu DDPO za leto 2018 je potrebno izhajati iz vseh okoliščin primera in upoštevati le dejanski dobiček, ki ga je družba dosegla pri gospodarjenju s to nepremičnino. Pričetek stečajnega postopka (izdelava otvoritvene bilance) dejansko žal postavi zelo ostro ločnico z bilančnim stanjem pred uvedbo stečajnega postopka, vendar je v izogib prekomerne obdavčitve potrebno izhajati iz dejanske ekonomske definicije dobička.

Posledično je potrebno izhajati iz prvotne davčne vrednosti sredstva na dan pred pričetkom stečajnega postopka (davčna in hkrati neodpisana knjigovodska vrednost sredstva na dan pred pričetkom stečaja je v našem primeru: 5 mio EUR).

Pri obračunu DDPO za leto 2018 v konkretnem primeru je zato potrebno smiselno izhajati iz določil 13. člena ZDDPO-2 (naslov člena: odprava dvojne obdavčitve in manj kot enkratne obdavčitve). Menim, da je izvirni namen 13. člena ZDDPO-2 le v obdavčitvi dejanskega dobička pravne osebe. Spoštovanje in smiselna uporaba 13. člena ZDDPO-2 pomeni tudi preprečitev prekomerne obdavčitve davčnih zavezancev. Še enkrat navajam številke iz našega primera:

• Davčna in knjigovodska vrednost nepremičnine na dan pred pričetkom stečaja: 5.000.000,00 EUR,

• Knjigovodska vrednost nepremičnine v otvoritveni bilanci stanja: 2.500.000,00 EUR (davčna vrednost sredstva je še vedno 5.000.000,00 EUR),

• Nepremičnina je v stečajnem postopku v letu 2018 prodana za kupnino: 4.000.000,00 EUR.

Družba je torej v skladu s SRS 39.33 v letu 2018 dosegla prihodek iz naslova prodaje nepremičnine v višini 1.500.000,00 EUR, vendar menimo, da lahko ta prihodek v obračunu DDPO izvzame iz davčne osnove, saj je kupnina (davčna vrednost pri prodaji) nižja od davčne vrednosti sredstva pred pričetkom stečajnega postopka (davčna nabavna vrednost sredstva zmanjšana za obračunano davčno priznano amortizacijo do pričetka stečaja).

Tretji odstavek 13. člena ZDDPO-2 določa:

(3) Prihodki rezidenta in nerezidenta iz dejavnosti oziroma poslov, ki jih opravlja v poslovni enoti ali preko poslovne enote v Sloveniji, ki izvirajo iz v preteklih davčnih obdobjih nepriznanih odhodkov, se izvzamejo iz davčne osnove, vendar največ do zneska davčno nepriznanih odhodkov v preteklih davčnih obdobjih.

Trdimo torej lahko, da prihodki davčnega zavezanca v letu 2018 izvirajo iz v preteklih davčnih obdobjih davčno nepriznanih odhodkov (izguba iz otvoritvene bilance, ki v letu 2016 ni zniževala davčne osnove). Zato lahko davčni zavezanec izvzame znesek prihodkov (v našem primeru: 1.500.000 EUR) v zaporedni številki 2.12. obračuna DDPO (naslov te zaporedne številke v obračunu DDPO: izvzem prihodkov zaradi davčno nepriznanih odhodkov).

5 Sklep

Plačevanje davčnih obveznosti je urejeno že v 147. členu Ustave RS, ki določa, da so davki, carine in druge dajatve za plačilo predpišejo le na podlagi zakona. Iz tega smo tudi izhajali pri obravnavi zadanega davčnega primera.

Zaradi specifičnosti primera, je potrebno upoštevati tudi načela stečajnega postopka. Stečajni upravitelj mora po končani razdelitvi pripraviti končno poročilo. Na podlagi poročila in mnenja upniškega odbora sodišče izda sklep o zaključku postopka in sicer sodišče sklene da se stečajni postopek ustavi in razreši stečajnega upravitelja. Stečajni dolžnik se izbriše iz sodnega registra in preneha kot pravna oseba.

V prispevku smo prikazali ustrezno računovodsko in davčno obravnavo pri prodaji premoženja v stečajnem postopku. Morebitna obdavčitev opisanega poslovnega dogodka v davčnem letu 2018 bi pomenilo tudi nezakonito obremenitev premoženja za poplačilo upnikov in stroškov stečajnega postopka (stečajne mase) in to na podlagi posla, ki pomeni za družbo dejansko izgubo (razlika med 5 mio EUR knjigovodske vrednosti nepremičnin na dan pred pričetkom stečaja in 4 mio EUR prodajne vrednosti nepremičnin) in nikakor ne povečanja premoženja družbe.

Drugačna ugotovitev davčne osnove, ki ne bi spoštovala ekonomske vsebine posla in dejanske nabavne vrednosti nepremičnine (upoštevaje seveda tudi do pričetka stečaja nabrane amortizacije nepremičnine), bi pomenila prekomerno obdavčitev družbe in bi bila v nasprotju z načeli enakomerne in pravične davčne obremenitve davčnega zavezanca.

Literatura in viri

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb. (2006 - 2017). Uradni list RS (117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 110/09, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12, 81/13, 50/14, 23/15, 82/15, 68/16, 69/17

Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju. (2007) Uradni list RS (126/07 s spremembami in dopolnitvami)

Interni viri – komunikacija s Finančno upravo RS, 2018.

Petkovič, D. (2009). Obdavčitev podjetij. Ljubljana: Abeceda Svetovanje d.o.o.