TFL Vsebine / TFLGlasnik

1 Uvod

Časovne razmejitve za ustvarjen prihodek ali nastali odhodek vplivajo na čisti dobiček organizacije v izkazu poslovnega izida, čeprav denarni tok, povezan s transakcijo, še ni nastal. Časovne razmejitve vplivajo tako na izkaz poslovnega izida, kot na izkaz finančnega položaja, saj vključujejo nedenarna sredstva ali obveznosti. Časovne razmejitve, ki jih evidentiramo na podlagi nastanka poslovnega dogodka, lahko med drugim vključujejo obveznosti do dobaviteljev, terjatve, obračunane davčne obveznosti in obračunane zaslužene ali plačane obresti.

V članku podrobneje preučujemo SRS 11, ki obravnava časovne razmejitve. SRS 11 se uporablja pri razvidovanju kratkoročnih in dolgoročnih aktivnih oziroma pasivnih časovnih razmejitev kot posebnih vrst terjatev ali dolgov (Slovenski inštitut za revizijo, 2016). SRS 11 je treba brati ali povezati predvsem s SRS 2 - Neopredmetena sredstva, SRS 5 - Terjatve, SRS 10 - Rezervacije, SRS 12 - Stroški materiala in storitev, SRS 14 - Odhodki, SRS 15 - Prihodki, SRS 20 - Oblike bilance stanja za zunanje poslovno poročanje in SRS 23 - Oblike izkaza gibanja kapitala za zunanje poslovno poročanje. Standardni ustroj SRS 11 zajema določila glede razvrščanja, pripoznavanja in odpravljanja pripoznanj, začetno računovodsko merjenje, prevrednotovanje ter razkrivanje vseh časovnih razmejitev (Slovenski inštitut za revizijo, 2016, str. 131–140).

Slovenski računovodski standardi (v nadaljevanju SRS) so obvezna pravila o strokovnem ravnanju na področju računovodenja, ki jih pripravlja in oblikuje Slovenski inštitut za revizijo. Temeljijo na Zakonu o gospodarskih družbah (ZGD-1) in so izvirna združitev domače računovodske teorije z mednarodnimi standardi računovodskega poročanja (v nadaljevanju MSRP), še zlasti od zadnje občutnejše prenove leta 2016. Določajo strokovna pravila računovodenja ter dopolnjujejo zakonska določila, torej so pravila stroke, ki podrobneje pojasnjujejo in določajo način njihove uporabe. Pri tem se nanašajo predvsem na pravila zunanjega, finančnega računovodenja in poročanja za zunanje potrebe organizacij, zato je za potrebe notranjega poročanja (stroškovno, predvsem pa poslovodno računovodstvo), kar ureja Kodeks načel notranjega poročanja, informacijam o poslovnih dogodkih, izraženih v denarju, potrebno dodati še nedenarno izražene podatke (v naravnih merskih enotah). Takšno povzemanje podatkov omogoča oblikovanje nadaljnjih predračunskih in obračunskih informacij, kar je podlaga za načrtovanje dejavnosti poslovodstva, potrebnih za uresničevanje strategije ter doseganje zastavljenih ciljev z namenom povečanja vrednosti organizacije. Zato računovodstvo in poslovodno računovodstvo oblikuje informacije tako finančnega, kot tudi stroškovnega računovodstva, pri čemer je poleg SRS-jev potrebno upoštevati še Pravila skrbnega računovodenja (PSR), ki dopolnjujejo SRS z metodiko delovanja na področjih računovodskega predračunavanja, knjigovodenja, nadziranja, analiziranja, informiranja ter konsolidiranja. (Ramšak, 2020)

Pri preučevanju SRS 11 se bomo osredotočili na posamezne vrste časovnih razmejitev, pri čemer bomo pri vsaki vrsti posebej spoznali pomembnejša določila glede razvrščanja, pripoznavanja in odpravljanja pripoznanj ter začetnega računovodskega merjenja s prikazom primerov uporabe. Obravnavani primeri prikazujejo logično zaporedje ročnih knjižb in umeščanja postavk v pravilna obdobja. Danes so v pomoč informacijski sistemi, saj se že z določitvijo obdobja za določene postavke samodejne kreirajo knjižbe na mesečni ravni. V zaključku članka bomo uvrščanje v pravilna obračunska obdobja ovrednotili z vidika vpliva na računovodske izkaze in na poslovne odločitve.

2 Pregled literature

Pri pregledu literature smo ugotovili, da v Slovenskem prostoru ni znanstvenega članka na temo časovnih razmejitev. Obstaja več diplomskih in magistrskih nalog, ki obravnavajo časovne razmejitve v povezavi s poslovanjem ali analizo poslovanja organizacije. Med njimi je 182 diplomskih del, 132 magistrskih del in 11 doktorskih del, ki proučujejo predvsem analiziranje poslovanja določene organizacije.

V tuji literaturi najdemo članke na temo časovnih razmejitev v povezavi s prenovljenimi učnimi načrti, ki naj bi izobraževali bodoče računovodje tudi v smeri interdisciplinarnosti, analitičnega in kritičnega mišljenja ter novosti na področju računovodenja (Altshuler, 2000; Christiaens & Wielemaker, 2003; Deno, 2019; Eldomiaty & Abdelazim, 2004; Garrison, 1981; Kourdoumpalou, 2017; Miller, 1973). Določeni članki obravnavajo in raziskujejo računovodstvo ali management časovnih razmejitev (Ali idr., 2000; Ali & Gurun, 2009; Azhar idr., 2022; Barth idr., 2008; Bergmann idr., 2019; Blondal, 2003; Diamond, 2002; Melendrez idr., 2008; Mitra & Cready, 2005; Salato idr., 2022; van Helden & Reichard, 2016; Wynne, 2008).

3 Aktivne časovne razmejitve

Aktivne časovne razmejitve (AČR) predstavljajo usredstvene dolgoročno ali kratkoročno odložene stroške oziroma odhodke, pa tudi kratkoročno nezaračunane prihodke. AČR ob nastanku še ne bremenijo dejavnosti in ne vplivajo na poslovni izid, ker še niso vračunane v nabavno vrednost opredmetenih osnovnih sredstev ali zalog (Slovenski inštitut za revizijo, 2016, str. 132).

Šele kasneje bodo namreč aktivne časovne razmejitve (Slovenski inštitut za revizijo, 2016, str. 132):

• vračunane kot stroški in tudi razporejene na ustrezne stroškovne nosilce;
• kot odhodki vplivale na poslovni izid;
• vračunane v nabavno vrednost opredmetenih osnovnih sredstev ali zalog.

3.1 Dolgoročne AČR

Dolgoročne AČR predstavljajo dolgoročno odložene stroške kot so na primer najemnina, plačana za več let vnaprej, različne varščine pri operativnih leasingih, vplačila v rezervni sklad, če je podjetnik etažni lastnik nepremičnine. Za razliko od kratkoročno odloženih stroškov jih razvrščamo med druga sredstva, ki se nanašajo na obdobje daljše od leta dni. Njihovo pripoznavanje je odvisno od verjetnosti njihovega nastanka. Ocenjujemo, če je verjetno, da se bodo v prihodnosti zaradi njih povečale gospodarske koristi. Za začetno računovodsko merjenje je pomembno, da je njihova višina zanesljivo ocenjena. V preglednici 1 je prikazan razvid opravljene storitve, kot je popravilo, ki se delno poravna s porabo sredstev rezervnega sklada. To pomeni, da je obveznost do dobavitelja nižja.

Preglednica1: Primer dolgoročnih AČR - rezervni sklad

V knjigovodskih razvidih in izkazu finančnega položaja se aktivne časovne razmejitve pripoznajo, če se lahko predpostavlja, da bodo zares nastali takšni stroški oziroma odhodki, ki se bodo pojavljali v obdobju, daljšem od leta dni, v nasprotnem primeru bi šlo za kratkoročne AČR.

Dolgoročne AČR bodo v prihodnosti pokrivale dejansko nastale stroške iste vrste in zato v poslovnem letu ne bodo več imele vpliva na izkaz poslovnega izida. Zmanjševanje vrednosti dolgoročnih AČR izkazujemo na temeljnem oziroma osnovnem kontu.

V kontnem načrtu najdemo dolgoročne aktivne časovne razmejitve v razredu 0 – Dolgoročna sredstva in sicer na skupini kontov 00 – Neopredmetena osnova sredstva in dolgoročne časovne razmejitve, na sintetičnem kontu 007 (Slovenski inštitut za revizijo, 2018, str. 1).

3.2 Kratkoročne AČR

Kratkoročne AČR so terjatve in druga sredstva, ki se bodo po predvidevanjih pojavila v letu dni. Za pripoznavanje je pomembna verjetnost njihovega nastanka, to je povečanje gospodarskih koristi v prihodnosti. Začetno računovodsko merjenje se izvede z oceno njihove vrednosti. Obravnavamo jih kot terjatev v širšem pomenu besede, saj se razlikujejo tako od denarnih sredstev, kakor tudi od stvari.

V kontnem načrtu se nahajajo v razredu 1 – Kratkoročna sredstva, razen zalog in kratkoročne aktivne časovne razmejitve) in sicer v skupini kontov 19 – Kratkoročne aktivne časovne razmejitve (Slovenski inštitut za revizijo, 2018, str. 6). Delimo jih na kratkoročno odložene stroške oziroma odhodke (konto 190) in kratkoročno nezaračunane prihodke (konto 191), pa tudi na vrednotnice (konto 192) ter DDV od prejetih predujmov (konto 195).

Kratkoročno odloženi stroški so zneski izdatkov ali stroškov, ki bodo šele kasneje kot stroški vplivali na vrednost nastajajočih poslovnih učinkov kot stroškovnih nosilcev (Slovenski inštitut za revizijo, 2016, str. 136). Posebna vrsta kratkoročno odloženih stroškov so vrednotnice (npr. poštne znamke, koleki), ki se sicer hranijo v blagajni.

Kratkoročno odloženi odhodki so zneski izdatkov ali stroškov, ki bodo šele kasneje kot odhodki vplivali na poslovni izid, ne da bi se zadrževali v zalogah proizvodov in nedokončani proizvodnji (Slovenski inštitut za revizijo, 2016, str. 136).

Pri nobeni postavki kratkoročno odloženih stroškov oziroma odhodkov se ob njenem nastanku ne sme predpostavljati, da bodo dejanski stroški, ki jih je utemeljeno mogoče pričakovati v letu dni, večji od odloženega zneska ali da se bodo pojavljali v obdobju, daljšem od leta dni, saj bi v slednjem primeru šlo za dolgoročne AČR.

V preglednici 2 prikazujemo primer odloženih stroškov, kjer podjetje dobi v mesecu aprilu račun za plačilo zavarovalne premije za celo leto v naprej v višini 5.000 evrov.

Preglednica2: Primer odloženih stroškov

Prejeti račun knjižimo na konto 190, saj je strošek potrebno uvrstiti v pravilno obračunsko obdobje, ker se strošek storitve ne nanaša le na april. Preračunano na mesečno raven, znaša mesečni strošek storitve 1/12 × 5.000 evrov = 416,67 evrov, zato se vsak mesec ustrezno knjiži strošek storitve in hkrati zmanjšuje postavka AČR, ki se s tem pretvori v obračunane odhodke, ki se vključijo in vplivajo na izkaz poslovnega izida.

Kadar računovodstvo ne pripravlja vmesnih računovodskih izkazov, na primer kvartalnih ali polletnih računovodskih izkazov, bi lahko ob prejetju računa med stroške storitev knjižili znesek stroška istega poslovnega leta, ostalo pa odložili na AČR. Tako letni strošek storitve, preračunan za 9 mesecev, znaša 9/12 × 5.000 evrov = 3.750 evrov, razliko 1.250 evrov pa pomenijo odloženi stroški, saj se nanašajo na naslednje poslovno leto.

Kratkoročno nezaračunani prihodki se pojavijo, če se v poslovnem izidu utemeljeno upoštevajo tudi prihodki, za katere do takrat še ni bilo prejeto plačilo in jih tudi ni bilo mogoče zaračunati (Slovenski inštitut za revizijo, 2016, str. 136). Gre za prihodke, ki že vplivajo na poslovni izid, čeprav še niso plačani. Obstaja tudi možnost, da dolžnika še ni možno opredeliti.

V preglednici 3 je prikazan primer gradbenega podjetja v letu 2018, ki je sklenilo pogodbo s kupcem, v kateri je dogovorjena vrednost opravljenih del za 200.000 evrov. Podjetje je ocenilo stroške po isti pogodbi 120.000 evrov. Gradbena dela so se začela sredi leta 2018, načrtujejo dokončanje sredi leta 2019. Ob dokončanju se bo izdal tudi račun.

Preglednica3 : Primer nezaračunanih prihodkov

V letu 2018 so stroški plač delavcev znašali 20.000 evrov, stroški materiala 30.000 evrov, stroški podizvajalcev 27.000 evrov (brez DDV) in amortizacija opreme 3.000 evrov, skupaj 80.000 evrov. Podjetje ugotovi stopnjo izpolnjenosti pogodbe tako, da izračuna delež za skupne stroške v letu 2018, ki ga izračuna kot kvocient med 80.000 evrov in 120.000 evrov ter na podlagi deleža izračuna delež prihodkov v 2018 od skupnih prihodkov v višini 200.000. V letu 2018 znašajo prihodki 133.333 evrov, kar pomeni nezaračunane prihodke. V letu 2019 se je gradnja dokončala, pri tem so v 2019 stroški za plače delavcev 15.000 evrov, stroški materiala 5.000 evrov, stroški podizvajalcev 18.000 evrov (brez DDV) in amortizacija opreme 2.000 evrov. Ob zaključku del podjetje izda račun v pogodbeni višini, zato se takrat razknjiži postavka nezaračunanih prihodkov, poslovni prihodki leta 2019 pa pomenijo razliko do pogodbenega zneska, to je 66.667 evrov.

Ugotovimo lahko, da se nezaračunani prihodki pretvorijo v obračunane prihodke, ko so storitve opravljene in ko se pojavi upravičenost do vključitve v izkaz poslovnega izida, torej, ko se pokrijejo ustrezni stroški. Nezaračunani prihodki prav tako ugasnejo, čim se oblikuje ustrezna terjatev, ko na primer izdamo račun oziroma ko se prejme plačilo.

Pri nobeni postavki kratkotrajno nezaračunanih prihodkov se ob njenem nastanku ne sme predpostavljati, da že obstaja pravna ali fizična oseba, ki bi morala biti obremenjena z zneskom, ali da bo dejanski znesek nižji od nezaračunanega, ki je bil upoštevan pri ugotavljanju poslovnega izida (Slovenski inštitut za revizijo, 2016, str. 133). Previsoke postavke na aktivi izkaza finančnega položaja bi vsekakor pomenile tveganja pri sprejemanju poslovnih odločitev, saj bi lahko izkazovali skrite izgube in posledično napačne podatke v računovodskih izkazih in kazalnikih.

Kratkoročne časovne razmejitve lahko uporabljamo samo za postavke, za katere so bile pripoznane ter jih odpravimo, kadar so že izrabljene nastale možnosti oziroma ni več potrebe po časovnih razmejitvah.

Pogojnih terjatev in pogojnih obveznosti ne obravnavamo kot časovne razmejitve in jih spremljamo v zunaj-bilančnih razvidih (Slovenski inštitut za revizijo, 2016, str. 132).

V nadaljevanju predstavljamo pasivne časovne razmejitve, ki se v izkazu finančnega položaja pojavljajo na pasivni strani oziroma med obveznosti do virov sredstev.

4 Pasivne časovne razmejitve

Pasivne časovne razmejitve (PČR) predstavljajo udolgovane dolgoročno ali kratkoročno odložene prihodke, pa tudi kratkoročno vnaprej vračunane stroške oziroma odhodke. Nastajajo takrat, ko na primer storitve še niso opravljene, a so sicer že zaračunane, vendar zaradi tega ni običajnih obveznosti do kupcev, ki bi se štele kot dobljeni predujmi. To je primer odloženih prihodkov, ko je kupec po pogodbi dolžan plačati račun v celoti, podjetje pa je dolžno storitev opraviti šele v kasnejših mesecih, pri čemer se vsak mesec le ustrezni del prvotnega računa upošteva med prihodki.

4.1 Dolgoročne PČR

Pasivne časovne razmejitve zajemajo vnaprej vračunane stroške oziroma vnaprej vračunane odhodke in odložene prihodke, ki se izkazujejo posebej in razčlenjujejo na pomembnejše vrste (Slovenski inštitut za revizijo, 2016, str. 132). Med dolgoročnimi PČR izkazujemo odložene prihodke, ki bodo v obdobju, daljšem od leta dni, pokrivali predvidene odhodke. Za razliko od kratkoročnih PČR jih razvrščamo med druge obveznosti, ki se nanašajo na obdobje, daljše od leta dni. Njihovo pripoznavanje je odvisno od verjetnosti njihovega nastanka, saj je verjetno, da se bodo v prihodnosti zaradi njih zmanjšale gospodarske koristi. Začetno računovodsko merjenje temelji zanesljivi oceni višine PČR.

V kontnem načrtu se nahajajo v razredu 9 – Kapital, dolgoročne obveznosti in dolgoročne rezervacije) in sicer na drugi polovici kontov okvirja skupine 96, kot na primer 966 – Prejete državne podpore, 967 – Prejete donacije in 968 – Druge dolgoročne pasivne časovne razmejitve (Slovenski inštitut za revizijo, 2018, str. 17). Pojavljajo se v istem okviru kot rezervacije v skupini 96, katere obravnava SRS 10 - Rezervacije, zato jih medsebojno ločujemo glede na verjetnost nastanka. Pri rezervacijah namreč ni nujno, da bodo dejansko porabljene v oblikovanih zneskih, kot na primer rezervacije za dana jamstva, medtem ko dolgoročne PČR pripoznamo v knjigovodskih razvidih in izkazu finančnega položaja samo, kadar predpostavljamo, da bodo zares nastali takšni prihodki, ki se bodo pojavljali v obdobju, daljšem od leta dni.

Dodatno pa so pri razlikovanju dolgoročnih PČR od rezervacij lahko v pomoč še protiknjižbe (Drvarič, 2020):

• protiknjižbe nakazujejo, da gre za rezervacije:

1. 44x, rezervacije – knjižba v okvirju 96 pomeni, kot na primer rezervacije za vnaprej vračunane stroške,
2. 479, rezervacije za pokojnine in jubilejne nagrade – knjižba v okvirju 96 pomeni rezervacije za zaposlene;

• protiknjižbe nakazujejo, da gre za dolgoročne PČR:

1. 110, 165, 0xx, kratkoročna in dolgoročna sredstva, kjer knjižba v okvirju 96 pove, da gre za dolgoročne PČR in ne rezervacije,
2. zmanjšanje kredita v okvirju 76 – povečanje kredita v okvirju 96 pomeni dolgoročne PČR (odloženi prihodki).

Med dolgoročno odložene prihodke se uvrščajo tudi državne podpore in donacije, prejete za pridobitev osnovnih sredstev oziroma za pokrivanje določenih stroškov (Slovenski inštitut za revizijo, 2016, str. 132). Namenjene so za pokrivanje stroškov amortizacije teh sredstev oziroma določenih stroškov. Zato se prenašajo med poslovne prihodke tistega poslovnega leta, v katerih se pojavljajo stroški oziroma odhodki, za pokrivanje katerih so bile oblikovane, kot na primer nepovratno oziroma brezplačno pridobljena OS.

Državne podpore so zneski, ki jih podjetje dobi od države ali lokalne skupnosti neposredno iz proračuna za določene namene, kot na primer za pridobitev osnovnih sredstev in se porabljajo skladno z obračunano amortizacijo (Slovenski inštitut za revizijo, 2016, str. 137).

Donacije so denarni zneski, pravice ali stvari, ki jih podjetje dobi od fizičnih ali pravnih oseb brez obveznosti vračila in se ne nanašajo na plačila za stvari oziroma storitve, ki jih je podjetje prodalo tem osebam (Slovenski inštitut za revizijo, 2016, str. 138). Dolgoročne PČR iz donacij se ravno tako porabljajo skladno z obračunano amortizacijo Če so bile prejete za pokrivanje določenih stroškov pa se porabljajo skladno s pojavljanjem teh stroškov. Zato nenamenskih donacij ne izkazujemo kot dolgoročne PČR, temveč jih takoj obravnavamo kot prihodke.

Kot primer je v preglednici 4 prikazano, da je podjetje s pomočjo občinskega razpisa dobilo namenska sredstva za nakup stroja v vrednosti 12.000 evrov. Stroj se bo uporabljal pet let. Uporablja se metoda enakomerne časovne amortizacije, knjižijo se letni zneski amortizacije stroja, če je ocenjena preostala vrednost stroja na koncu uporabe nič evrov. Zato je letni znesek amortizacije izračunan kot zmnožek amortizacijske osnove in amortizacijske stopnje = 12.000 × (100 % / 5) = 12.000 × 20 % = 2.400 evrov.

Preglednica4: Primer dolgoročnih PČR

Ker je bil stroj pridobljen s pomočjo donacije, vidimo da se za ta namen oblikovana dolgoročna PČR porablja skladno z obračunano amortizacijo, pri čemer se prenaša med druge prihodke, povezane s poslovnimi učinki (subvencije, dotacije, regresi ipd.).

4.2 Kratkoročne PČR

Kratkoročne PČR so obveznosti, ki se bodo po predvidevanjih pojavile v letu dni. Za pripoznavanje je pomembna verjetnost njihovega nastanka, to je zmanjšanje gospodarskih koristi v prihodnosti. Za začetno računovodsko merjenje se uporablja zanesljiva ocena njihove vrednosti. Obravnavamo jih kot dolgove v širšem pomenu besede, saj se razlikujejo tako od kapitala, kakor tudi od obveznosti do lastnikov.

V kontnem načrtu jih najdemo v razredu 2 – Kratkoročne obveznosti in kratkoročne pasivne časovne razmejitve. Delimo jih na vnaprej vračunane stroške oziroma odhodke v skupini kontov 290 in kratkoročno odložene prihodke v skupini kontov 291, pa tudi na davek na dodano vrednost (DDV) od danih predujmov na skupini kontov 295. Vnaprej vračunani stroški oziroma odhodki nastajajo na podlagi enakomernega obremenjevanja dejavnosti ali poslovnega izida, pa tudi zalog s pričakovanimi stroški, ki se še niso pojavili (Slovenski inštitut za revizijo, 2016, str. 132).

Kratkoročno vnaprej vračunani stroški so stroški, ki so že razporejeni po poslovnih učinkih kot stroškovnih nosilcih, čeprav bodo nastali v prihodnosti (Slovenski inštitut za revizijo, 2016, str. 136) in trenutno še niso nastali.

Kratkoročno vnaprej vračunani odhodki so odhodki, ki že vplivajo na poslovni izid, čeprav bodo nastali v prihodnosti (Slovenski inštitut za revizijo, 2016, str. 136) in se še niso pojavili. Ob pripoznavanju kratkoročno vnaprej vračunanih odhodkov ne smemo predpostavljati, da bodo dejanski stroški manjši od zneska, ki ga je utemeljeno možno pričakovati v letu dni ali da se bodo pojavljali v obdobju, daljšem od enega leta, kot na primer strošek revizije, ki bo zaračunan kasneje, nanašal pa se bo na to obračunsko obdobje. Podobno lahko obravnavamo nagrado vodji prodaje glede na promet.

Kratkoročno odloženi prihodki so prihodki, ki še ne vplivajo na poslovni izid (Slovenski inštitut za revizijo, 2016, str. 136). Gre za že zaračunane storitve, vendar brez običajnih obveznosti do kupcev, ki bi štele kot dobljeni predujmi, kot so prejeti zneski za proizvode ali trgovsko blago, ki bodo dobavljeni ter storitve, ki bodo opravljene in v tej zvezi zaračunane šele v naslednjem obračunskem obdobju. Kratkoročno odloženi prihodki se zato pojavljajo le pri storitvah, ki se opravljajo več mesecev in katerih plačnik ne more odstopiti od pogodbe, kot na primer vnaprej zaračunane šolnine. Pri pripoznavanju kratkoročno odloženih prihodkov se ne sme predpostavljati, da bodo dejanski prihodki večji od zneska kratkoročno odloženih prihodkov ali da se bodo stroški, ki jih bodo morali pokrivati, pojavljali v obdobju, daljšem od enega leta, saj bi v slednjem šlo za dolgoročne PČR.

V preglednici 5 prikazujemo primer podjetja, ki prireja jezikovne tečaje in je fizični osebi zaračunalo izobraževanje od začetka oktobra do konca februarja v višini 1.220 evrov z DDV. Ker se prihodki nanašajo na obdobje petih mesecev tekočega leta, knjižimo poslovne prihodke za prvi mesec, razliko pa knjižimo na odložene prihodke, in sicer znaša mesečni strošek 1.000 evrov / 5 mesecev = 200 evrov.

Preglednica 5: Primer kratkoročno odloženih prihodkov

Kadar računovodstvo ne pripravlja vmesnih računovodskih izkazov, kot na primer kvartalnih ali polletnih računovodskih izkazov, bi lahko ob izdaji računa med poslovne prihodke knjižili znesek prihodkov tekočega poslovnega leta, ostalo pa odložili na PČR. Tako letni strošek storitve, preračunan za 3 mesece, znaša 3/5 × 1.000 evrov = 600 evrov, razliko 400 evrov pa pomenijo odloženi prihodki, saj se nanašajo na naslednje poslovno leto.

Kratkoročno odloženi prihodki se torej pretvorijo v poslovne prihodke tistega poslovnega leta, v katerem so ustrezne storitve opravljene oziroma ko se pojavi upravičenost do njihove vključitve v izkaz poslovnega izida in ko je treba pokriti stroške, za pokrivanje katerih so prihodki oblikovani.

Podobno lahko vnaprej vračunani stroški kasneje pokrivajo nastale stroške, ki pokrivajo dejansko nastale stroške oziroma odhodke iste vrste in v poslovnem letu ne vplivajo več na izkaz poslovnega izida. Odmerjeni so od celotnega zneska, predvidevanega s predračuni:

• Po sodilih za razporejanje na poslovne učinke ali odhodke poslovnega obdobja na podlagi predračunskih podatkov za celotno poslovno leto oziroma za krajša obdobja, če stroški nastajajo v krajših obdobjih. Pojavljajo se v zneskih na podlagi dejanskih ravni teh stroškov v prejšnjih obdobjih, z vključenimi popravki za to obračunsko obdobje, ali pa na podlagi popolnoma novih predračunov. Slednje pride v poštev v primeru popolnoma novih vrst stroškov ali pri stroških, katerih višine ni mogoče realno oblikovati s popravki, kot so predvidene spremembe v proizvodnosti in gospodarnosti poslovanja zaradi drugačnega gibanja cen ali spremenjenega obsega poslovanja, kar vpliva na raven in sestavo stroškov, ki so predmet vnaprejšnjega vračunavanja;
• Z uporabo količnikov za vračunavanje, ki so glede na predvidena gibanja prilagojeni za obračunsko obdobje po:

1. časovnem načelu: načrtovane stroške delimo s številom mesecev obračunskega obdobja;
2. funkcionalnem načelu: načrtovane stroške delimo s količinskim ali vrednostnim obsegom načrtovane dejavnosti, pri čemer zmnožek tako opredeljenega količnika z uresničenim obsegom dejavnosti v mesecu pomeni znesek stroškov v tem mesecu (Slovenski inštitut za revizijo, 2016, str. 134). Predračunavanje zneskov vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov po funkcionalnem načelu bi bilo najbolj realno, saj je usmerjeno k sledenju dejanskemu obsegu dejavnosti, kar je zagotovo boljši približek, kot časovno načelo (sploh v primerih neenakomernega izvajanja dejavnosti).

Tudi pri odloženih prihodkih je poleg časovne dimenzije ravno tako pomemben količinski ali vrednostni obseg načrtovane dejavnosti, kot prikazujemo na primeru.

Preglednica6 : Primer kratkoročno odloženih prihodkov

V preglednici 6 je zastavljen primer, ko v mesecu decembru 2022 kupcu izstavimo račun za prodan proizvod , to je stroj, v prodajni vrednosti 50.000 evrov brez DDV. V prodajno ceno je všteta tudi montaža stroja pri kupcu v višini 8.000 evrov brez DDV, katero bomo izvedli v mesecu januarju 2023. Vidimo, da se znana vrednost načrtovane montaže nanaša na naslednje obračunsko obdobje, zato je ta znesek potrebno odložiti na kratkoročne PČR, med poslovnimi prihodki pa upoštevati preostali znesek, ki se nanaša na trenutno obračunsko obdobje. S tem upoštevamo, da so prihodki usklajeni s povezanimi odhodki.

5 Zaključek

Namen članka je predstaviti časovne razmejitve, ki se pojavljajo med sredstvi ali med obveznosti do virov sredstev v izkazu finančnega položaja in njihov vpliv na izkaz poslovnega izida.

Predstavili smo razvrščanje, pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj ter začetno računovodsko merjenje časovnih razmejitev. Poleg naštetega, SRS 11 obravnava še prevrednotovanje, in sicer določa, da se časovne razmejitve ne prevrednotujejo, saj je treba preverjati realnost in upravičenost njihovega oblikovanja ob sestavljanju računovodskih izkazov, ter razkrivanje časovnih razmejitev. Glede slednjih SRS 11 določa, da je za vsako vrsto treba posebej razkriti razloge in pogoje za oblikovanje, metode in pomembne predpostavke, uporabljene pri ocenjevanju njihove vrednosti, ter razliko med njihovim načrtovanim oblikovanjem in črpanjem, pa tudi razliko med njihovim uresničenim oblikovanjem in črpanjem v posameznem poslovnem letu.

Zaključimo lahko, da je pravilno časovno razmejevanje nujno potrebno za pravilno oblikovanje računovodskih informacij o časovnih razmejitvah ter pravilno zunanje poročanje. Če so stroški prikazani v prenizkih vrednostih v izkazu poslovnega izida, so previsoko oblikovana sredstva v izkazu finančnega položaja, kar pomeni večja tveganja, saj organizacija skriva izgube, kar je tudi nedovoljeno (Pustotnik, 2020). Ravno tako napačne informacije poda previsoka vrednost stroškov v izkazu poslovnega izida, ki bi pomenila prenizka sredstva v bilanci stanja, kar pa bi pomenilo skrite rezerve. V vsakem primeru nepravilno zunanje poročanje ni v skladu z zakonodajo in standardi, saj so računovodski podatki v računovodskih izkazih napačni. Kazalniki zato ne kažejo pravilnih izračunov, dobiček je nepravilno izkazan, kar hkrati pomeni tudi napačno osnovo za obdavčenje. Dodatno bi poslovodno računovodstvo, ki povzema podatke iz finančnega in stroškovnega računovodstva, povzemalo napačne podatke, kar posledično pomeni tudi napačno notranje računovodsko poročanje in nepravilne ali celo zavajajoče predračunske ter obračunske informacije, ki poslovodstvu ne nudijo ustrezne osnove za uresničevanje strategije oziroma sprejemanje vodstvenih odločitev v povezavi z doseganjem zastavljenih ciljev.

6 Literatura

1. Ali, A., & Gurun, U. G. (2009). Investor sentiment, accruals anomaly, and accruals management. Journal of Accounting, Auditing & Finance , 24(3), 415–431.

2. Ali, A., Hwang, L.-S., & Trombley, M. A. (2000). Accruals and future stock returns: Tests of the naïve investor hypothesis. Journal of Accounting, Auditing & Finance , 15(2), 161–181.

3. Altshuler, R. (2000). Recent Developments in the Debate on Deferral .

4. Azhar, Z., Alfan, E., Kishan, K., & Assanah, N. H. (2022). Accrual accounting at different levels of the public sector: A systematic literature review. Australian Accounting Review, 32(1), 36–62.

5. Barth, M. E., Landsman, W. R., & Lang, M. H. (2008). International Accounting Standards and Accounting Quality. Journal of Accounting Research , 46(3), 467–498. https://doi.org/10.1111/j.1475-679X.2008.00287.x

6. Bergmann, A., Fuchs, S., & Schuler, C. (2019). A theoretical basis for public sector accrual accounting research: Current state and perspectives. Public Money & Management, 39(8), 560–570.

7. Blondal, J. (2003). Accrual accounting and budgeting: Key issues and recent developments. En: Gestión pública por resultados y programación plurianual: documentos presentados en la Primera Reunión de Responsables de Presupuesto de América Latina y el Caribe, Santiago, enero 2003-LC/L. 1949-P-2003-p. 27-38 .

8. Christiaens, J., & Wielemaker, E. D. (2003). Financial Accounting Reform in Flemish Universities: An Empirical Study of the Implementation. Financial Accountability and Management, 19 (2), 185–204. https://doi.org/10.1111/1468-0408.00169

9. Deno, C. F. (2019). The accounting professional of tomorrow. The CPA Journal, 89(9), 14–15.

10. Diamond, J. (2002). Performance Budgeting is accrual accounting required? Available at SSRN 880949.

11. Drvarič, B. (2020). Finančno računovodstvo. Višja strokovna šola Academia Maribor.

12. Eldomiaty, T. I., & Abdelazim, M. H. C. (2004). The Effects of Accrual vs. Cash Flow Bases on Shareholder Value in Transitional Markets: Evidence from Egypt. Journal of Economic and Administrative Sciences .

13. Garrison, L. L. (1981). Adjusting Entries: An Overview. The Journal of Business Education , 56(5), 176–178.

14. Kourdoumpalou, S. (2017). Detecting earnings management: A review of the proxies. International Journal of Critical Accounting , 9(2), 103–118.

15. Melendrez, K. D., Schwartz Jr, W. C., & Trombley Jr, M. A. (2008). Cash flow and accrual surprises: Persistence and return implications. Journal of Accounting, Auditing & Finance, 23(4), 573–592.

16. Miller, R. A. (1973). Interim financial accounting and reporting–Review of APB Opinion No. 28. The CPA Journal (pre-1986) , 43(000009), 755.

17. Mitra, S., & Cready, W. M. (2005). Institutional stock ownership, accrual management, and information environment. Journal of Accounting, Auditing & Finance , 20(3), 257–286.

18. Pustotnik, N. (2020). Stroškovno računovodstvo. Predavanja stroškovno računovodstvo, Ljubljana.

19. Ramšak, M. (2020). Slovenski računovodski standard 11 (2016) ČASOVNE RAZMEJITVE . Višja strokovna šola Academia Maribor.

20. Salato, R. C. J., Gomes, P., & Ferreira, C. (2022). Transition to accrual accounting in the public sector of emerging economies. International Journal of Business Innovation, e27646–e27646.

21. Slovenski inštitut za revizijo. (2016). Slovenski računovodski standardi 2016 . Slovenski inštitut za revizijo. http://www.si-revizija.si/sites/default/files/standardi/srs-2016-knjiga-popravki-2018.pdf

22. Slovenski inštitut za revizijo. (2018). Priporočeni enotni kontni načrt za gospodarske družbe, samostojne podjetnike posameznike, zadruge, nepridobitne organizacije – pravne osebe zasebnega prava ter društva in invalidske organizacije . Slovenski inštitut za revizijo. https://si-revizija.si/datoteke/standardi/1538/enotni-kontni-nacrt-gd-2019-2.pdf

23. van Helden, J., & Reichard, C. (2016). Why cash-based budgeting still prevails in an era of accrual-based reporting in the public sector. Accounting Finance & Governance Review, 23(1–2), 43–65.

24. Wynne, A. (2008). Accrual accounting for the public sector–a fad that has had its day. International Journal on Governmental Financial Management , 8(2), 117–132