TFL Vsebine / TFLGlasnik

Med uspešno izpodbijanimi upravnimi odločbami pri pritožbenem organu ter Upravnem sodišču RS, naj bi bila kar v 1/3 primerov uspešno izpodbijana zaradi kršitev procesne pravice s strani upravnega organa.[1]

Kot temeljni procesni pravici, na kateri morajo biti zavezanci za davek pozorni, sta pravica do izjave, določena v členu 9 ZUP [2] ter členu 138 ZUP, in pravica do obrazloženosti odločbe. Slednja ni izrecno določena v ZUP, vendar izhaja iz člena 214 ZUP, ki opredeljuje, kaj mora obsegati obrazložitev odločbe. Pomanjkljiva obrazložitev, zaradi katere odločbe ni mogoče preizkusiti, je določena tudi kot absolutna bistvena kršitev določb upravnega postopka,[3] kar pomeni, da jo je treba vselej odpraviti.

(Pre)obsežnost pisanj

Obrazložitev odločbe omogoča zavezancu, da se seznani z razlogi za takšno odločitev in preveri pravilnost ter resničnost odločitve. Če odločba ne vsebuje vseh sestavin, zavezanec ne more vedeti, zakaj je bila sprejeta določena odločitev (npr. katera vsa dejstva in okoliščine so bili odločilni za sprejem odločitve, na kateri materialni predpis je oprta itd.), zaradi česar je tudi njegova obramba otežkočena ali pa celo onemogočena, odločba pa nezakonita.

V praski je zavezancem pogosto izziv obsežnost odločbe, pri čemer ni nujno, da ima obsežna odločba tudi vse bistvene sestavine, hkrati pa lahko vsebuje nejasnosti v podanih ugotovitvah. V zvezi s tem je Upravno sodišče RS[4] že izpostavilo, da kvaliteto obrazloženosti odločbi ne daje njena obsežnost, temveč konciznost. Predolgo navajanje in povzemanje podaljšuje postopek ter pri zavezancih za davek ustvarja negotovost.

Smiselno enako velja za vloge zavezancev, v katerih se iz previdnosti graja kar celotno vsebino odločbe, čeprav morda niti ne bi bilo treba, pri čemer lahko takšno ravnanje povzroči nejasnost v argumentih, povečuje stroške in podaljšuje že tako dolge postopke.

Zavlačevanje v postopku

Pravica do izjave pomeni, da ima zavezanec do izdaje odločbe možnost seznaniti se z okoliščinami, ki vplivajo na odločitev, ter se do njih opredeliti. Ta pravica mu zagotavlja, da je subjekt in ne objekt postopka. To pomeni, da lahko z aktivnim (so)delovanjem v postopku vpliva na njegov izid.

Pravica do izjave ima tudi drugo plat. Zavezanec za davek ima dolžnost, da se do določenega trenutka izjavi o okoliščinah. Če je v postopku tekoče obveščen o dejstvih in okoliščinah, ki vplivajo na obdavčitev, se lahko tekoče opredeljuje do teh ugotovitev. V nasprotnem lahko zaključne ugotovitve temeljijo na napačnih predpostavkah, v nadaljevanju postopka (po izdaji zapisnika) pa je težje doseči drugačno odločitev. V postopku je priporočljivo že na začetku vzpostaviti odprt dialog med davčnim zavezancem in davčnim organom.

V upravnem postopku ima zavezanec možnost podati pripombe na ugotovitve v zapisniku ter predlagati izvedbo dokazov najkasneje do trenutka izdaje prvostopenjske odločbe. V zvezi s tem je Upravno sodišče RS[5] zavzelo stališče, da je mogoče v času od izdaje zapisnika in do izdaje odločbe na podlagi člena 140(2) ZDavP-2 [6] podati dokazne predloge le v primeru, če obstajajo opravičljivi razlogi za zamudo in ne gre za zavlačevanja postopka in s tem za zlorabo pravice do predlaganja novih dokazov.

Ne glede na navedeno je od izdaje odločbe dalje zavezanec prekludiran v navajanju dejstev, kar pomeni, da ne more več uspešno navajati dejstev, ki bi jih organ upošteval pri izdaji odločbe. Ta omejitev izhaja iz narave upravnega odločanja, ki je piramidalno. Naloga drugostopenjskega organa ob obravnavanju pritožbe je namreč v tem, da presodi, ali je prvostopenjski organ glede na njemu znane okoliščine dejanskega stanja, materialno pravno in procesno pravno ustrezno vodil in zaključil postopek. Zato je navajanje dejstev po izdani odločbi prvostopenjskega organa dovoljeno zgolj v izjemnih primerih.[7]

Gospodarska vsebina poslov

V okviru postopka se pogostokrat zgodi, da se spregleda in zadostno ne upošteva navedb zavezanca. Če zavezanci ne vztrajajo pri svojih trditvah in prevzamejo težje dokazno breme, ki jim je zaradi neupoštevanja navedb naloženo, se tako lahko zgodi, da se postopek koncentrira na dejstvih in okoliščinah, ki niso (edine) pomembne za odločanje v stvari. V te namene je pomembno, da zavezanci poznajo domet načela materialne resnice in presodijo, kdaj je le to kršeno.

O kompleksnosti predpisov

V davčnih postopkih pa ni pomembno samo poznavanje procesnih pravic, temveč tudi ustrezno razumevanje materialnih predpisov, ki urejajo vsebino davčnih obveznosti. V davčnih postopkih (še posebej kompleksnejših) je ravno pravilno razumevanje materialnih predpisov povezano z uspešnim uveljavljanjem omenjenih procesnih pravic (in dolžnosti). Napačno razumevanje materialnih predpisov tako na primer pogosto pripelje do tega, da zavezanec dejstev, ki bi vplivala na izid postopka, ne navede pravočasno, ker ne ve, da jih mora navesti.

Upravni organ je pri svojem odločanju vezan na zakon. To pomeni, da ne sme uporabiti instituta exceptio illegalis, torej mora zakon, podzakonski predpis, predpis lokalne skupnosti ali splošni akt, izdan za izvrševanje javnih pooblastil, za katerega lahko meni, da je v nasprotju z Ustavo RS, vseeno uporabiti.

Lahko pa se zgodi tudi napačna presoja o tem, da je določen predpis v konkretnem primeru uporabljiv, tj. da je mogoča subsumpcija ugotovljenih dejstev pod določeno pravno normo. Na takšne napake mora zavezanec za davek opozoriti v okviru rednih ali izrednih pravnih sredstev.

Primeroma, čeprav je bil sistem obdavčitve DDV v Sloveniji uveden že v letu 1999, je Vrhovno sodišče RS šele v letu 2022 na podlagi stališč Sodišča EU[8] sprejelo precedenčno sodbo o tem, kdaj se pogodba šteje za račun, kar je v predmetni zadevi vplivalo na trenutek obdavčitve transakcije z DDV. Prej navedena sodna praksa se je razvila zaradi razumevanja kompleksnosti materialnih predpisov, tj. določil člena 82 ZDDV-1 [9], ki so se sicer lahko zdela enostavna in jasna.

Pravila vročanja

Izziv so tudi pravila o vročanju. Zgodi se, da zaradi napak različnih deležnikov pri vročanju sploh ne pride do vročitve odločb in vlog ali pa je takšna vročitev prepozna. Tudi v tem primeru lahko imajo zavezanci možnosti, s katerimi učinkovito varujejo svoje pravice, vendar pa je to mogoče le, če prepoznajo kršitev in identificirajo postopkovne možnosti za uveljavitev pravic. Sodna praksa se razvija tudi na tem področju. Upravno sodišče RS[10] je primeroma v eni od zadev odločilo, da mora biti pri vročanju zavezancem v tujini nujno postavljen pooblaščenec za vročanje v Sloveniji.

Namesto konca o začetku uspeha

Dobro poznavanje narave davčnega postopka ter pravic in dolžnosti lahko zavezance za davek pripelje v položaj, ko bo izid postopka bolj ugoden zgolj iz razloga, ker so določene pravice pravilno uveljavili. S strokovnim znanjem in izkušnjami je mogoče premostiti tako izzive kompleksnosti dejanskih stanj kot tudi kompleksnosti predpisov.

Večkrat se zgodi, da davčni zavezanci pravilno prepoznajo kršitve njihovih pravic, vendar tega ne znajo umestiti v okvir pravnih norm ter ustrezno zagovarjati. Zdi se, kot da v nekaterih primerih organi in zavezanci govorijo »dva različna jezika«, zaradi česar prihaja do dolgotrajnih in kompleksnih postopkov, ki bi lahko bili ob ustreznem uveljavljanju pravic precej učinkovitejši.

Zavezanci za davek imajo možnost poseči v tehtno razpravo. Za uspeh v postopku je na njih, da to tudi storijo.

Opombe:

[1] Tako dr. Polonca Kovač, pri odgovoru na vprašanje: »Kako vidite vlogo odvetnikov v upravnih postopkih, so dovolj seznanjeni z določbami ZUP in pripadajočo sodno prakso?«, Koritnik B., Odvetniki ZUP poznajo, a stranke se koristi odvetniškega zastopanja premalo zavedajo,Revija Odvetnik 109-110/ pomlad 2023. Pomembno je izpostaviti, da se ta podatek nanaša na vse upravne postopke, ne zgolj davčne.

[2] Zakon o splošnem upravnem postopku (Ur. l. RS, št. 80/99 s spremembami, »ZUP«).

[3] Člen 237(2)(7) ZUP.

[4] Prim. UPRS Sodbo I U 1415/2018-15 z dne 16. 12. 2020.

[5] Prim. UPRS Sodbo I U 1813/2019 z dne 12. 4. 2023.

[6] Zakon o davčnem postopku (Ur. l. RS, št. 117/06 s spremembami, »ZDavP-2«).

[7] Po izdaji prvostopenjske odločbe lahko stranka postopka vpliva na ugotovitve dejanskega stanja zgolj izjemoma, kot določeno v členu 238(3) ZUP: »V pritožbi lahko navaja pritožnik nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku na prvi stopnji. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot pritožbeni razlogi le, če so obstojali v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti na obravnavi.” Iz navedenega člena je razvidna zahteva po dolžni skrbnosti stranke, da navede dejstva pred izdajo odločbe, saj je naknadno navajanje dopuščeno zgolj, če obstaja upravičen razlog, zakaj jih ni mogla prej navesti.

[8] Prim. Sodba Sodišča EU, št. C-235/21 z dne 29. 9. 2022.

[9] Zakon o davku na dodano vrednost (Ur. l. RS, št. 117/06 s spremembami, »ZDDV-1«).

[10] Prim. Sodba Upravnega sodišča I U 842/2021 z dne 28. 2. 2022.