TFL Vsebine / Odločitve Ustavnega sodišča

Točke 3, 7 in 13 prvega odstavka 44. člena in prvi odstavek 45. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 96/13, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19, 66/19, 39/22 in 158/22) niso v neskladju z Ustavo.

Ustavno sodišče je primerjalo čezmejne delovne migrante z drugimi zavezanci za plačilo dohodnine glede pravice do izvzetja stroškov prehrane med delom in prevoza na delo in z dela iz davčne osnove za obračun dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja. Ker ima izvzetje posameznih dohodkov iz davčne osnove enake praktične učinke kot pravica do davčne olajšave, ki je bila predmet presoje v odločbi št. U-I-147/12, je treba ugotoviti, da sta tudi v obravnavani zadevi glede na predmet pravnega urejanja (tj. davčna osnova od dohodka iz delovnega razmerja) primerjana položaja v bistvenem enaka.   Metoda priznavanja stroškov prehrane med delom in prevoza na delo in z dela je pri izračunu davčne osnove tako za slovenske davčne rezidente, ki dohodke iz delovnega razmerja prejemajo v Sloveniji pri slovenskem delodajalcu, kot za čezmejne delovne migrante enaka. Predlagatelji tako niso izkazali, da bi izpodbijana ureditev primerjani skupini davčnih zavezancev obravnavala različno. Zato izpodbijana 3. točka prvega odstavka 44. člena in prvi odstavek 45. člen ZDoh-2 nista v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave.   Z vidika vpliva stroškov na izračun davčne osnove (torej z vidika predmeta pravnega urejanja v prvem odstavku 45. člena ZDoh-2) sta položaja delavca z višjim bruto dohodkom in delavca z nižjim bruto dohodkom, ki imata enake stroške prehrane med delom in prevoza na delo in z dela, enaka. Pravica do izvzetja stroškov v zvezi z delom iz davčne osnove ne more biti odvisna od posameznikove ekonomske moči in mora biti zagotovljena ne glede na višino bruto dohodka iz delovnega razmerja. Izpodbijana ureditev prvega odstavka 45. člena ZDoh-2 čezmejnega delovnega migranta z višjim bruto dohodkom in čezmejnega delovnega migranta z nižjim bruto dohodkom z enakimi stroški prehrane in prevoza glede vpliva stroškov na višino davčne osnove obravnava enako. Zato navedena določba ZDoh-2 tudi s tega vidika ni v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave.   Predlagatelji neenake obravnave čezmejnih delovnih migrantov in delavcev, ki delajo v Sloveniji pri slovenskem delodajalcu, glede obdavčitve dodatkov za delo v posebnih pogojih dela niso izkazali. V prvem odstavku 44. člena ZDoh-2 dodatki za delo v posebnih pogojih dela niso navedeni med dohodki iz delovnega razmerja, ki se ne vštevajo v davčno osnovo za odmero dohodnine. To pomeni, da so navedeni dodatki, ki jih prejme delavec po slovenski delovnopravni zakonodaji, obdavčeni z dohodnino od dohodka iz delovnega razmerja. Enaka davčnopravna ureditev velja tudi za čezmejnega delovnega migranta. Če ta po tuji delovnopravni zakonodaji prejme dohodek za delo v posebnih pogojih dela, se tak dohodek pri obdavčitvi v Sloveniji všteva v davčno osnovo za odmero dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja.   Izpodbijana 7. točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 davčne rezidente, ki dohodek iz delovnega razmerja prejemajo v Sloveniji pri slovenskem delodajalcu, in čezmejne delovne migrante glede izvzetja jubilejnih nagrad iz davčne osnove obravnava enako. Uredbe, ki v 9. členu opredeljuje višine, do katerih se jubilejne nagrade za določeno število let delovne dobe ne vštevajo v davčno osnovo, predlagatelji ne izpodbijajo. Zgolj pavšalno sklicevanje na drugačno ureditev jubilejnih nagrad v Republiki Avstriji in na stališča Ministrstva za finance, ki jih predlagatelji niti ne izkažejo, pa za zaključek o neenaki davčni obravnavi jubilejnih nagrad po 44. členu ZDoh-2 ne zadošča.    Z izpodbijano 13. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 se pri izračunu davčne osnove za odmero dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja v Sloveniji zagotavlja enaka davčna obravnava regresa, prejetega v Sloveniji pri slovenskem delodajalcu, in vsebinsko primerljivega dohodka iz tujine (npr. obvezna 13. plača). Zato tudi navedena določba ZDoh-2 ni v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave.