TFL Vsebine / TFLGlasnik

Prevare ali goljufije se pojavljajo v različnih oblikah in so večinoma povezane s priložnostmi. Slabo kontrolno okolje in nizke moralne in etične vrednote k temu še dodatno pripomorejo. Po definiciji Mednarodnih standardov revidiranja 240 - Revizorjeve naloge, povezane z obravnavanjem prevar pri reviziji računovodskih izkazov (v nadaljevanju MSR 240) je prevara definirana kot namerno dejanje enega ali več članov poslovodstva, pristojnih za upravljanje, zaposlenih ali tretjih oseb, z namenom da pridobijo neupravičene ali nezakonite koristi.

Družbe, ki glede na kriterije Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1) izpolnjujejo pogoje za srednjo ali veliko družbo, so zavezane k obvezni zakonski reviziji računovodskih izkazov. Redna letna revizija je skupek revizorjevih postopkov z namenom, da lahko potrdi ali računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih predstavljajo resničen in pošten prikaz finančnega stanja družbe. Eno od pomembnih revizorjevih nalog je odzivanje na ocenjeno tveganje prevar v družbi, ki ga mora revizor nasloviti z zadostnimi in ustreznimi revizijskimi dokazi, vendar bi poudarili, da to ni njegov glavni cilj. Kot navajajo MSR 240 je revizor odgovoren za pridobitev sprejemljivega zagotovila, da je celota računovodskih izkazov brez pomembno napačne navedbe zaradi prevare ali napake. Razlikovanje med napako in prevaro je odvisno od tega ali gre za namerno ali nenamerno dejanje.

Pomembno je da revizor ohranja poklicno nezaupljivost celoten čas trajanja revizije z namenom, da bi se odkril potencialni sum prevare in pomembno napačne navedbe zaradi prevare. MSR 240 navaja primere prevar kot so ponarejanje, opustitev knjiženih poslov, namerno predstavljanje revizorju, skrivni dogovor. Ugotavljanje tovrstnih prevar je za revizorja zelo zahtevno in njegova uspešnost je odvisna od spretnosti prevaranta, obsega in pogostosti prevarantskih poslov. Pomembno napačne navedbe zaradi prevare poskuša revizor ugotoviti skozi analitične postopke, kjer ugotavlja neobičajna gibanja, povezave in anomalije, ki bi morebiti lahko vodili do prevar. V zelo malih primerih v tem delu revizor zaključi s konkretnimi ugotovitvami, ki bi lahko vodile v poslovne prevare.

Preiskava prevar nastopi v fazi, ko je prevara že odkrita, torej gre za popolnoma drugačno časovnico vključevanja zakonitega revizorja in forenzičnega revizorja. Preiskava je v naprej naročena po tem ko že obstaja sum obstoja poslovne prevare. Usmerjena je na točno določena področja kjer je bil ugotovljen sum poslovne prevare, torej samo na nekatere postavke računovodskih izkazov.

Forenzični revizorji so specializirani in dobro poznajo sheme prevar ter psihologijo storilcev prevar. Tako so uspešnejši v procesu preprečevanja in odkrivanja prevar kot redni revizorji.

Preiskava goljufij temelji na detajlnem forenzičnem pregledu in rezultati vodijo v večini primerov v nadaljnje postopke sankcioniranja s strani poslovodstva, lastnikov, regulatorja in drugih, ki so bili oškodovani s povzročitvijo prevar. Je pa tudi dosti bolj fleksibilna v primerjavi z redno revizijo saj se obseg področja pregleda prilagaja glede na sprotne ugotovitve.

Za lažjo predstavo v tabeli navajamo ključne razlike med redno revizijo in preiskavo prevar, povzete po Priročniku za preiskave prevar iz leta 2011 (angl. Fraud Examiners Manual).

Slika 1: Pregled razlik med redno revizijo in preiskavo prevar

Vir: Fraud Examiners Manual (International), 2011, str. 1-2.

Uporabniki računovodskih izkazov nemalokrat pričakujejo, da bo revizor v svojem mnenju izpostavil morebitne ugotovitve glede prevar. Pomembno je poudariti, da revizor ni odgovoren za preprečevanje in odkrivanje prevar, saj za to odgovarja poslovodstvo oziroma tisti, ki so zadolženi za vodenje organizacije. Torej revizor se samo odziva na ocenjena tveganja, ki pa so odvisna od njegovega poznavanja organizacije in njenega okolja. Revizor je omejen na revizijsko dokumentacijo, ki jo je pridobil na osnovi identificiranih tveganj bistveno napačne navedbe zaradi prevar v računovodskih izkazih. Poleg tega je tako časovno kot finančno omejen pri izvajanju revizijskih postopkov. Vse to se rezultira v precejšnji možnosti, da se prevara ne odkrije v okviru izvajanja postopkov redne letne revizije. V kolikor pa revizor pri svojem delu ugotovi sum prevare, je dolžan o tem opozoriti poslovodstvo oziroma pristojne za upravljanje organizacije.

Četudi je revizor svoje delo pravilno načrtuje in izvede skladno z MSR, obstaja še vedno tveganje, da določene pomembno napačne navedbe v računovodskih izkazih ne bodo odkrite – bodisi zaradi napake ali prevare, kljub temu, da je bila revizija pravilno načrtovana in izvedena. To pride še posebej do izraza v času izrednih razmer, gospodarskih kriz, ko se marsikatero podjetje znajde v likvidnostnih težavah in se bori za lastno preživetje vsled padanja prihodkov in neobvladovanja stroškov.

Vseh prevar ni mogoče preprečiti. Prevare vseh vrst se lahko pojavijo tudi v organizacijah z zelo dobrim kontrolnim okoljem ter korporativnim upravljanjem in pri tem je potrebno poudariti pomembnost hitrega odkrivanja prevar z namenom, da je škoda za organizacijo čim manjša. Pri tem nastopi vprašanje ali revizorji imajo dovolj znanja in sposobnosti pri zaznavanju prevar in obvladovanju tveganja prevar. Po mnenju strokovnjakov bi se revizorji morali dodatno izobraziti in naučiti forenzičnih računovodskih znanj z namenom, da bi se v prihodnosti izvajale uspešnejše revizije pri identificiranju suma prevar v postopku preprečevanja in odkrivanja prevar. Na tej točki bi bilo za omeniti tudi, da se zunanji revizorji pod okriljem revizijskih družb in metodoloških pristopov, med seboj lahko zelo razlikujejo. Večje (večinoma mednarodne) revizijske družbe, ki so tudi bolj pod drobnogledom regulatorjev, imajo nekoliko bolj zahtevne pristope pri odzivanju na tveganje nastanka prevar. Ravno tako imajo boljše ali več možnosti vključevanja specialistov z namenom, da se lahko odkrije sum nastanka prevare.

Združenje preizkušenih preiskovalcev prevar (angl. Accociation of Cerfitified Fraud Examiners – v nadaljevanju ACFE) so ugotovili, da običajno od začetka goljufije do njene ugotovitve traja približno 14 mesecev. Dlje kot prevara ostaja neodkrita, večje so finančne izgube.

V nadaljevanju nekaj zanimivih poudarkov raziskave ACFE objavljenih v Poročilu narodom (angl. Report to Nations) iz leta 2020 glede poklicne goljufije ter finančnih učinkov poslovnih prevar. Raziskava je vsebovala analizo 2504 primerov poklicnih prevar, ki so bili predmet preiskave v obdobju od januarja 2018 do septembra 2019. Tudi v letu 2020 je raziskava tako kot je že v preteklosti, pokazala, da je revizija računovodskih izkazov manj uspešna metoda pri odkrivanju prevar in sicer gre le za 4 odstotke prevar, ugotovljenih s strani revizorjev računovodskih izkazov. Nekoliko bolj uspešna je notranja revizija s 15 odstotki vseh primerov. To pripisujemo dejstvu, da so notranji revizorji stalno prisotni pri poslovanju, boljše razumejo poslovanje in lažje pridobijo dodatne informacije. 43 odstotkov ugotovljenih prevar pa je bilo s pomočjo žvižgačev (angl. Whistleblower), od tega kar 50 odstotkov s strani zaposlenih organizacije. Glede na zadnjo raziskavo iz 2018 je opaženo tendenca povečanja prijav preko elektronske pošte in prijav preko spletnih strani v primerjavi s telefonskimi prijavami. Kot zanimivost bi na tej točki izpostavili še izsledek iz raziskave, da so žvižgači le v 1 odstotku obravnavanih primerov, prevaro poročali revizorjem računovodskim izkazov. Večinoma gre za poročanje nadzornikom, preiskovalni skupini za goljufije in notranji reviziji.

Slika 2: Načini odkrivanja poslovnih prevar

Vir: Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse, 2020, str. 19, 22.

Najbolj pogosta prevara (86 odstotkov vseh primerov) je poneverba sredstev (angl. Asset misappropritation) ki pa po drugi strani predstavlja najmanjšo izgubo za organizacijo (mediana izgube znaša 100 tisoč dolarjev). Korupcija (angl. Corruption) predstavlja 47 odstotkov vseh obravnavanih primerov prevare z mediano izgube 200 tisoč dolarjev ter prevarantsko računovodsko poročanje (angl. Financial statements fraud) 10 odstotkov in hkrati daleč največjo izgubo v višini 954 tisoč dolarjev. 70 odstotkov prevar se zgodi v profitnih organizacijah, od tega kar 44 odstotkov v družbah v zasebni lasti.

Slika 3: Prevare v odstotkih odkritih primerov

Vir: Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse, 2020, str. 10, 24.

Najpogostejše panoge o katerih so poročali, da so bili deležni prevar so finanačni sektor, javna uprava in proizvodni sektor. Čeprav večina storilcev prevar nima zgodovine kriminalnih dejanj, a je preudarno, da se že pri kadrovanju preveri preteklost (v obsegu kot je zakonsko dovoljeno) in tako prepreči vhod prevarantov. Glede na raziskavo naj bi le polovica organizacij, kjer je bila storjena prevara, opravila tovrstne preveritve. Pri tem je zanimivo, da je 13 odstotkov primerov, ko je organizacija zaposlila kandidata, čeprav so v postopku preverjanja in selekciji bili zaznani opozorilni znaki (t.i. rdeče zastave ali red flag). Z raziskavo so želeli identificirati karakteristike potencialnega storilca prevarantskih dejanj. Storilčeva raven avtoritete znoraj organizacije je v korelaciji z velikostjo prevare in posledičnih izgub. Lastniki povzročijo v 20 odstotkih vseh prevar, vendar so izgube do 6 krat višje in prevare trajajo približno 1krat dlje kot v primerih ko so storilci zaposleni ali poslovodstvo. Več kot 70 odstotkov prevarantov po raziskavi je moškega spola in moški povzročijo višje izgube za organizacijo (mediana izgube pri moških 150 tisoč dolarjev, pri ženskah 85 tisoč dolarjev). Starostna porazdelitev storilcev goljufij v študiji je bila v obliki zvonca (glej sliko spodaj), pri tem je bilo kar 53 odstotkov starih med 31 in 45 let. Predstavniki v starostni skupini od 56 let, so skupaj predstavljali manj kot 10 odstotkov vseh primerov, vendar so povzročili mediano izgub v višini 400 tisoč dolarjev oziroma 575 tisoč dolarjev, kar je daleč največ kot v katerem koli starostnem razponu. Nadalje je bilo ugotovljeno, da je 64 odstotkov storilcev prevar imelo univerzitetno izobrazbo ali končan podiplomski študij. Izgube zaradi prevar so neposredno povezane z izobrazbo, saj imajo tisti z višjo stopnjo izobrazbe ponavadi višji položaj in več možnosti za prevare. Motivi za nastanek prevar so v 52 odstotkih plod pritiskov ali možnosti povezanih z delom (na primer skriti dogovori s kupci, dobavitelji, možnosti izogibanja kontrolam, nezadovoljstvo z delom). V kar 63 odstotkih so po raziskavi prevare pogojene s privatnim življenjem storilcev, in sicer več kot polovica od tega zaradi življenja preko meja svojih zmožnosti in finančnih pritiskov.

Slika 4: Prevare glede na starost in izobrazbo storilcev goljufij

Vir: Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse, 2020, str. 45-46.

Pri preprečevanju nastanka prevar je pomemben učinkovit nadzor poslovanja in vzpostavljeni kontrolni mehanizmi ter doslednost pri izvajanju notranjih kontrol. Za revizorja računovodskih izkazov je pri odzivanju na tveganje prevar ključna vzpostavljena redna komunikacija in izmenjava informacij z nadzornimi organi (nadzorni svet, revizijska komisija), ki bi lahko opozorili na dejavnike ki vplivajo na tveganje prevar ali morda na že zaznane sume prevar. Revizorji kot že omenjeno predvsem zaradi naravnih omejitev, v zelo majhnem odstotku odkrijejo sum prevare na osnovi rednih revizijskih postopkov. Forenzične preiskave so naročene kot odziv na nek dogodek z namenom da se ovrže ali potrdi domnevna prevara. Gre za dani situaciji in naročniku prilagojen pristop. Poglobljeni pregledi forenzične preiskave in strokovni pristop, vodijo v dobre zaključke, ki vodijo v nadaljnje poslovno odločanje naročnikov tovrstnih poslov.

Viri in literatura

IFAC. (2014). Mednarodni standardi revidiranja (MSR). Pridobljeno 15.9.2020 na https://si-revizija.si/standardi/mednarodni-standardi-revidiranja-msr

ACFE. (2011). Fraud examiners manual. Pridobljeno 15.9.2020 na https://1lib.eu/book/1185793/ca19e4

Report to the Nations 2020 Global study on occupational fraud and abuse. IFCE, 2020. Pridobljeno 15.9.2020 na https://www.acfe.com/report-to-the-nations/2020/

Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1). (2009, 2011, 2012, 2013, 2015, 2017). Uradni list RS, (65/09 – uradno prečiščeno besedilo, 33/11, 91/11, 32/12, 57/12, 44/13 – odl. US, 82/13, 55/15 in 15/17). Ljubljana.

Zakon o revidiranju (ZRev-2). (2008, 2013, 2018). Uradni list RS, (65/08, 63/13 – ZS-K in 84/18). Ljubljana.