TFL Vsebine / TFLGlasnik

1 Uvod

Kanadski medijski teoretik Marshall McLuhan je v šestdesetih letih prejšnjega stoletja v enem izmed svojih del[1] zapisal, da naš svet postaja velika globalna vas. Njegova ugotovitev se je nanašala na vedno bolj prisoten fenomen globalizacije in gospodarske ekspanzije, tako držav kot podjetij. Dejstvo je, da je naš svet danes, skoraj šestdeset let kasneje, tako ekonomsko in finančno, kot tudi socialno povezan bolj kot kadarkoli prej. Razvoj tehnologije in eksponentna gospodarska rast sta podjetjem na eni strani omogočila, da v enem poslovnem dnevu ustvarijo več transakcij, kot pa so jih pred stoletjem ustvarila v celotnem poslovnem letu, po drugi strani pa sta povzročila, da morajo podjetja dnevno iskati nove oblike financiranja, poslovnega sodelovanja in vstopa na nove trge. Hitrost poslovanja in posledično visoka frekvenca transakcij in s tem povezana količina informacij je dandanes zaradi velike mobilnosti kapitala, zlasti znotraj enotnih carinskih in trgovinskih območij, kot na primer v Evropski Uniji, izjemno velika.

Po drugi strani so vsi omenjeni procesi omogočili vedno več možnosti za protipravna delovanja podjetij, ki jih je na splošno mogoče razvrstiti v štiri velike skupine: v prvo sodijo delovanja, ki so usmerjena v izogibanje plačilu davčnih obveznosti, v drugo skupino sodijo delovanja, ki so usmerjena v zasledovanje partikularnih interesov (skupine) posameznikov znotraj podjetij na škodo podjetij, v tretjo skupino sodijo delovanja, ki so usmerjena v prikrivanje resničnega oziroma nezakonitega izvora sredstev, in v četrto tista, ki so usmerjena v financiranje protipravnih (kriminalnih, terorističnih) dejavnosti. Konkretni primeri omenjenih delovanj so na primer davčna utaja, povzročitev stečaja z namenom oškodovanja upnikov ali (pravno izpodbojna) dejanja v škodo upnikov, pranje denarja in financiranje tihotapskih organizacij zaradi zasledovanja pozitivnih poslovnih eksternalij.

Forenzična revizija predstavlja eno izmed strok, ki se ukvarja s preučevanjem dejanskih okoliščin v zvezi z zgoraj opisanimi protipravnimi ravnanji oziroma delovanji. Gre za informacijsko znanost in delovanje, ki je usmerjeno v identifikacijo, obdelavo, analizo in vrednotenje informacij o finančnih transakcijah in poslovnih dogodkih, stanjih oziroma njihovih posledicah na poslovanje in finančno stanje podjetij. Dandanes se forenzična revizija v podjetjih ne izvaja zgolj na pobudo državnih organov, ampak tudi na pobudo podjetij (na primer med internimi preiskavami, v primerih, ko podjetja sprejemajo odločitev o tem, ali bodo vložila določeno pravno sredstvo ali ne itd.), tako v primeru domnevno (kazensko)pravno spornega ravnanja kot v primeru transakcij (na primer pri prevzemih ipd.).

Forenzična revizija ni tista disciplina, ki bi se glede na izsledke preiskave opredelila do vprašanj o zakonitosti oziroma protipravnosti posameznih transakcij oziroma poslovnih dogodkov. Takšna opredelitev je imanentna in ostaja primat pravosodnih organov, zlasti kazenskih sodišč. Ne glede na to pa forenzična revizija predstavlja ključen del celotnega procesa pravne presoje delovanja podjetij, saj se informacije o okoliščinah poslovnih in finančnih dogodkov, ki se nato eventualno lahko pravno ovrednotijo, pridobijo med procesom forenzične revizije. Izsledki forenzične revizije, zapisani v izvidu ali mnenju, lahko predstavljajo in pogosto so uporabljeni za dokazovanje protipravnih, celo kaznivih dejanj, ali pa predstavljajo substrat in podlago za poslovno odločitev (na primer o prevzemu tarče). Vsled zapisanega je za končno oceno bistvenega pomena, da so že izsledki forenzične revizije kvalitetni, takšni pa so lahko zgolj v primeru, ko so že med preiskavo upoštevani tudi pravni vidiki, podlage in okvirji poslovanja podjetij.

Forenzično računovodstvo v osnovi združuje dognanja računovodstva, financ in poslovodenja. Ne glede na to pa razumevanje poslovnih dogodkov in finančnih transakcij predpostavlja tudi poznavanje vsaj gospodarskega, finančnega, korporativnega in kazenskega prava.

Temeljno pravno načelo pravi, da je tisto, kar ni prepovedano, dovoljeno. Zgolj ugotovitev o obstoju določenega poslovnega dogodka ali finančne transakcije ne pove prav nič o njuni zakonitosti oziroma protipravnosti. Vsi poslovni dogodki in finančne transakcije imajo oziroma morajo imeti[2] določeno pravno podlago, prav tako pa jih je potrebno umestiti v določen pravni okvir, v pravno zgodbo. Šele presoja obstoja in kvalitete pravne podlage ter sposobnost umeščanja določenega poslovnega dogodka ali finančne transakcije v pravni okvir omogoča oceno o tem, ali sta poslovni dogodek in finančna transakcija pravno (ne)sporni. Zaradi tega je predpogoj za uspešno izvedbo finančne revizije to, da forenzični revizor razpolaga tudi z (vsaj osnovnim) znanjem specialnih vej gospodarskega, finančnega, korporativnega in kazenskega prava, oziroma da si, če s temi znanji ne razpolaga, poišče ustrezno zunanjo strokovno pomoč pravnega strokovnjaka. V resnici pa je za izvedbo uspešne finančne revizije, zlasti pri obsežnejših in zahtevnejših preiskavah, potrebno razpolagati z bistveno več, kot pa zgolj z osnovami zgoraj naštetih vej prava. Zaradi tega je povsem normalno, da pri obsežnejših in zahtevnejših preiskovalnih projektih deluje ekipa strokovnjakov, pri čemer je vsaj eden izmed njih pravni strokovnjak. Vloga le-tega je namreč izjemno pomembna za celoten uspeh finančne revizije. Tudi sicer velja poudariti, da slovenska pozitivna zakonodaja[3] predvideva, da upravni organ oziroma sodišče izvedensko delo lahko zaupa strokovni instituciji, kar predpostavlja, da izvedensko delo lahko opravi tudi tim več strokovnjakov. Ratio legis takšnih določb temelji na spoznanju, da številni izvedeniški projekti terjajo nabor znanj in delovne kapacitete (angl. manpower), ki presegajo (še tako veščega) posameznika.[4]

2 Vloga pravnega strokovnjaka v različnih fazah forenzične revizije

Pravni strokovnjak igra pomembno vlogo v procesu forenzične revizije. Njegovo sodelovanje forenzičnemu revizorju omogoča izvedbo učinkovitejše in v problematične sklope usmerjene forenzične revizije, njun medsebojni odnos pa je komplementaren.

Rezultat finančne revizije oziroma preiskave se v praksi navzven pogosto pokaže v obliki enotnega poročila z enostavnim odgovorom. Takšno poročilo pogosto vsebuje ugotovitev o določenem poslovnem dogodku oziroma finančni transakciji (na primer v obliki zaključka o tem, kdo je bil dejanski prejemnik določenih denarnih sredstev, o tem, kakšna je bila dejanska dinamika določenih transakcij, o tem, kakšni stroški so bili kriti s sredstvi, ki so bili podjetju dani z namensko in dejansko črpano subvencijo itd.). Vendarle pa je rezultat forenzične revizije sinteza kakovostno in v celoti pravilno izvedenih faz znotraj same forenzične revizije. Z vidika pravnega strokovnjaka, ki sodeluje[5] oziroma uporablja[6] rezultate forenzične revizije, ima le-ta tri ključne faze, ki pa hkrati predstavljajo tudi zamejena časovna obdobja forenzične revizije, znotraj katerih je mogoče jasno definirati vlogo pravnega strokovnjaka in pomen njegove prisotnosti ter delovanja med samo forenzično revizijo.

V prvi fazi forenzične preiskave je potrebno identificirati finančne transakcije, poslovne dogodke, stanja in njihove posledice ter napraviti skrbni pregled notranjega ustroja in pravnih procesov v podjetju. Gre predvsem za podrobni pregled celotne poslovne, finančne in korporativne strukture podjetja, ki preiskovalcu omogoči uvid v procese podjetja, in na podlagi katere se preiskovalec odloči, katere sporne dogodke bo v nadaljevanju podrobno preiskal.

Druga faza predstavlja preiskavo identificiranih finančnih transakcij in poslovnih dogodkov, zlasti znotraj spornih poslovnih in korporativnih procesov, ter obdelavo pridobljenih informacij.

V zadnji, tretji, fazi forenzične preiskave forenzični revizor sintetično ovrednoti pridobljene informacije, in jih nato oceni, medsebojno in medsektorsko primerja ter umesti v veljaven pravni okvir.

Bistvo forenzične revizije je torej sledenje sumljivim finančnim transakcijam in analiza sumljivih poslovnih dogodkov, ki bi lahko pomenili kršitev veljavnih zakonskih določb.

Pravni strokovnjak igra pomembno vlogo v prav vseh fazah tega procesa. V prvi fazi pripomore k identificiranju sumljive finančne transakcije, upoštevajoč veljavne zakonske določbe, v drugi fazi s svojimi strokovnim prispevkom med postopkom forenzične revizije nakazuje smer za nadaljnjo poglobljeno in usmerjeno preiskavo, v zadnji fazi pa s svojim strokovnim pravnim znanjem ovrednoti pravnost oziroma nepravnost izvedenih finančnih transakcij in nastalih poslovnih dogodkov.

Teza tega prispevka je, da pravni strokovnjak igra pomembno vlogo za uspešno izvedbo prav vseh zgoraj navedenih faz forenzične revizije, ta vloga pa se, zlasti pri forenzični reviziji pravno kompleksnih poslov oziroma transakcij.

Celoten članek je dostopen za naročnike!