na dokumentu
Nalaganje dokumenta...
MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 36 (MRS 36) - Oslabitev sredstev
OBJAVLJENO V: Uradni list EU L 320-0/2008, stran 0 DATUM OBJAVE: 18.12.2015
VELJAVNOST: od 1.1.2016 do 15.10.2023 / UPORABA: od 1.1.2016 do 15.10.2023
EU L 320-0/2008
Verzija
5 / 6
Čistopis se uporablja od 16.10.2023 do nadaljnjega. Status čistopisa na današnji dan, 21.2.2026: NEAKTUALEN.
Besedilo standarda je bilo izdelano na podlagi dokumenta, objavljenega na spletni strani EUR-Lex, ki vsebuje opozorilo, da je besedilo le delovni pripomoček in institucije ne prevzemajo odgovornosti za njegovo vsebino. Tax-Fin-Lex je besedilo opremil s povezavami na zglede knjiženj in ostale vsebine portala TFL, samo besedilo standardov pa je prosto dostopno.
Ta verzija čistopisa vsebuje tudi spremembe besedila MRS 36, ki so nastale na podlagi MSRP 15 in MSRP 9. Podjetje mora uporabljati spremembe nastale na podlagi MSRP 15 in MSRP 9 za letna poročevalska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2018 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje spremembe, nastale na podlagi MSRP 15 in MSRP 9, uporabi prej, mora to razkriti.
Ta verzija čistopisa vsebuje tudi spremembe besedila MRS 36, ki so nastale na podlagi MSRP 17. Podjetje mora uporabljati MSRP 17 za letna poročevalska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2023 ali pozneje. Zgodnejši začetek uporabe je dovoljen, podjetje mora to razkriti. Podjetje ne sme uporabljati MSRP 17, dokler ne uporablja MSRP 9 in MSRP 15.
Ta verzija čistopisa vsebuje tudi spremembe besedila MRS 36, ki so nastale na podlagi MSRP 17. Podjetje mora uporabljati MSRP 17 za letna poročevalska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2023 ali pozneje. Zgodnejši začetek uporabe je dovoljen, podjetje mora to razkriti. Podjetje ne sme uporabljati MSRP 17, dokler ne uporablja MSRP 9 in MSRP 15.
OPOZORILO TFL
Evropska komisija je v Uredbi Komisije (EU) 2023/1803, ki velja od 16. 10. 2023, objavila nove prevode spremenjenih in prečiščenih besedil mednarodnih računovodskih standardov.
Nova verzija dokumenta je dostopna na povezavi "Naslednik".
MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 36
Oslabitev sredstev
CILJ
1
Cilj tega standarda je predpisati postopke, ki jih podjetje uporablja, da bi zagotovilo, da knjigovodska vrednost njegovih sredstev ne bi presegla njihove nadomestljive vrednosti. Knjigovodska vrednost sredstva presega njegovo nadomestljivo vrednost, če presega znesek, ki bo nadomeščen z uporabo ali prodajo sredstva. V takšnem primeru se sredstvo šteje za oslabljeno in ta standard zahteva, da podjetje pripozna izgubo zaradi oslabitve. Ta standard tudi podrobno določa, kdaj naj podjetje razveljavi izgubo zaradi oslabitve, in predpisuje razkritja.
PODROČJE UPORABE
2
Ta standard se uporablja pri obračunavanju oslabitve vseh sredstev, razen:
(a)
zalog (glejte MRS 2 Zaloge),
(b)
sredstev iz pogodbe in sredstev, ki izhajajo iz stroškov za sklenitev ali izpolnitev pogodbe, ki so pripoznana v skladu z MSRP 15 – Prihodki iz pogodb s kupci;
(c)
odloženih terjatev za davke (glejte MRS 12 Davek iz dobička),
(d)
sredstev, ki izhajajo iz zaslužkov zaposlencev (glejte MRS 19 Zaslužki zaposlencev),
(e)
finančnih sredstev, ki spadajo v področje uporabe MSRP 9 Finančni instrumenti;
(f)
naložbenih nepremičnin, izmerjenih po pošteni vrednosti (glejte MRS 40 Naložbene nepremičnine),
(g)
bioloških sredstev, povezanih s kmetijsko dejavnostjo, ki spadajo v področje uporabe MRS 41 – Kmetijstvo, in ki se merijo po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške odtujitve,
(h)
pogodb iz področja uporabe MSRP 17 Zavarovalne pogodbe, ki so sredstva, in sredstev za denarne tokove pri pridobivanju zavarovanj, kot so opredeljena v MSRP 17; in
(i)
nekratkoročnih sredstev (ali skupine za odtujitev), razvrščenih med sredstva za prodajo v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje.
3
Ta standard ne velja za zaloge, sredstva, ki izhajajo iz pogodb o gradbenih delih, odložene terjatve za davke ali sredstva, ki izhajajo iz zaslužkov zaposlencev, razvrščenih med sredstva za prodajo (ali vključena v skupino za odtujitev, ki je razvrščena med sredstva za prodajo), ker obstoječi standardi, ki veljajo za ta sredstva, vsebujejo posebne zahteve po pripoznavanju in merjenju takih sredstev.
4
Ta standard se uporablja za vsa finančna sredstva, razvrščena kot:
(a)
odvisna podjetja, kot so opredeljena v MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi,
(b)
pridružena podjetja, kot so opredeljena v MRS 28 Finančne naložbe v pridružena podjetja in skupne podvige; in
(c)
skupni podvigi, kot so opredeljeni v MSRP 11 Skupni aranžmaji.
Za oslabitev drugih finančnih sredstev glejte MSRP 9.
5
Ta standard se ne uporablja za finančna sredstva, ki spadajo v področje uporabe MSRP 9, naložbene nepremičnine, merjene po pošteni vrednosti, ki jih zajema MRS 40, ali biološka sredstva, povezana s kmetijsko dejavnostjo, merjena po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, ki jih zajema MRS 41. Vendar se ta standard uporablja za sredstva, izkazana po prevrednotenem znesku (tj. pošteni vrednosti na datum prevrednotenja, zmanjšani za naknadno akumulirano amortizacijo in naknadne akumulirane izgube zaradi oslabitve) v skladu z drugimi MSRP, na primer z modelom prevrednotenja v MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva in MRS 38 Neopredmetena sredstva. Edina razlika med pošteno vrednostjo sredstva in pošteno vrednostjo sredstva, zmanjšano za stroške odtujitve, so neposredni dodatni stroški, ki se lahko pripišejo odtujitvi sredstva.
(a)
(i)
Če so stroški odtujitve zanemarljivi, je nadomestljiva vrednost prevrednotenega sredstva nujno blizu njegove prevrednotene vrednosti ali večja od nje. V takšnem primeru je po uveljavitvi zahtev po prevrednotenju malo verjetno, da je prevrednoteno sredstvo oslabljeno, pri čemer njegove nadomestljive vrednosti ni treba oceniti.
(ii)
[izbrisano]
(b)
[izbrisano]
(c)
Če stroški odtujitve niso zanemarljivi, je poštena vrednost prevrednotenega sredstva, zmanjšana za stroške odtujitve, nujno manjša od njegove poštene vrednosti. Zato je prevrednoteno sredstvo oslabljeno, če je njegova vrednost pri uporabi manjša kot njegova prevrednotena vrednost. V takšnem primeru podjetje po uveljavitvi zahtev po prevrednotenju uporabi ta standard za ugotavljanje, ali je prevrednoteno sredstvo morda oslabljeno.
OPREDELITVE POJMOV
6
V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:
[izbrisano]
(a)
[izbrisano]
(b)
[izbrisano]
(c)
[izbrisano]
Knjigovodska vrednost je znesek, s katerim se sredstvo pripozna po odštetju vseh akumuliranih amortizacijskih odpisov in akumuliranih izgub zaradi oslabitve le-tega.
Denar ustvarjajoča enota je najmanjša določljiva skupina sredstev, ki ustvarjajo finančne pritoke, v veliki meri neodvisne od finančnih pritokov iz drugih sredstev ali skupin sredstev.
Skupna sredstva so sredstva razen dobrega imena, ki prispevajo k prihodnjim denarnim tokovom tako proučevane denar ustvarjajoče enote kot tudi drugih denar ustvarjajočih enot.
Stroški odtujitve so dodatni stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno odtujitvi sredstva ali denar ustvarjajoče enot, brez stroškov financiranja in odhodek iz obdavčitve dobička.
Amortizirljivi znesek je vrednost sredstva ali drug znesek, ki jo nadomešča v računovodskih izkazih, zmanjšan za preostalo vrednost.
Amortiziranje je načrtna alokacija amortizirljivega zneska sredstva v njegovi dobi koristnosti (Opomba 27).
Poštena vrednost je cena, ki bi se prejela za prodajo sredstva ali plačala za prenos obveznosti v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja. (Glej MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti.)
Izguba zaradi oslabitve je znesek, za katerega knjigovodska vrednost sredstva ali denar ustvarjajoče enote presega njegovo nadomestljivo vrednost.
Nadomestljiva vrednost sredstva ali denar ustvarjajoče enote je večja izmed dveh postavk: njegove poštene vrednosti zmanjšane za stroške ►M33 odtujitve ◄ , ali njegove vrednost pri uporabi.
Doba koristnosti je bodisi:
(a)
obdobje, v katerem se pričakuje, da bo podjetje uporabljalo sredstvo, ali
(b)
število proizvodov ali podobnih enot, ki naj bi jih podjetje pridobilo na podlagi uporabe sredstva.
Vrednost pri uporabi pa je sedanja vrednost prihodnjih denarnih tokov, ki bodo izhajali iz sredstva ali denar ustvarjajoče enote.
PREPOZNAVANJE SREDSTVA, KI UTEGNE BITI OSLABLJENO
7
V 8.–17. členu je razloženo, kdaj je treba ugotoviti nadomestljivo vrednost. Te zahteve uporabljajo izraz „sredstvo“, vendar veljajo enako za posamezno sredstvo ali denar ustvarjajočo enoto. Preostali del tega standarda je urejen tako:
(a)
18.–57. člen postavlja zahteve po merjenju nadomestljive vrednosti. Te zahteve tudi uporabljajo izraz „sredstvo“, vendar veljajo enako za posamezno sredstvo in denar ustvarjajočo enoto;
(b)
58.–108. člen postavlja zahteve po pripoznavanju in merjenju vrednosti oslabitve. Pripoznavanje in merjenje izgub zaradi oslabitve posameznega sredstva, razen dobrega imena, se obravnavata v 58.–64. členu. 65.–108. člen pa obravnava pripoznavanje in merjenje izgub zaradi oslabitve za denar ustvarjajoče enote in dobro ime;
(c)
v 109.–116. členu so zahteve po razveljavitvi izgube zaradi oslabitve, ki se pripozna v prejšnjih obdobjih pri sredstvu ali denar ustvarjajoči enoti. Te zahteve pa spet uporabljajo izraz „sredstvo“, vendar veljajo enako za posamezno sredstvo ali denar ustvarjajočo enoto. Dodatne zahteve so v 117.–121. členu za posamezno sredstvo, v 122. in 123. členu za denar ustvarjajočo enoto in v 124.–125. členu za dobro ime;
(d)
126.–133. člen določajo informacije, ki jih je treba razkriti o izgubah zaradi oslabitve in razveljavitvah izgub zaradi oslabitve pri sredstvih in denar ustvarjajočih enotah. 134.–137. člen določajo zahteve po dodatnem razkritju, ki veljajo za denar ustvarjajoče enote, katerim so razporedili dobro ime ali neopredmetena dolgoročna sredstva z nedoločeno dobo koristnosti, da bi preizkusili, ali je dobro ime oslabljeno.
8
Sredstvo je oslabljeno, če njegova knjigovodska vrednost presega njegovo nadomestljivo vrednost. 12.–14. člen opisujejo nekatera znamenja, da je do izgube zaradi oslabitve morda že prišlo. Če obstaja kakšno znamenje možne izgube zaradi oslabitve, mora podjetje formalno oceniti nadomestljivo vrednost. Razen opisanega v 10. členu, pa ta standard ne zahteva, naj podjetje formalno oceni nadomestljivo vrednost, če ni znamenj možne izgube zaradi oslabitve.
9
Podjetje na datum vsakega poročanja oceni, ali je kako znamenje, da utegne biti sredstvo oslabljeno. Če je kakršnokoli tako znamenje, mora podjetje oceniti nadomestljivo vrednost sredstva.
10
Ne glede na to, ali obstaja kako znamenje oslabitve, pa mora podjetje tudi:
(a)
preiskusiti neopredmeteno dolgoročno sredstvo z nedoločeno dobo koristnosti ali pa neopredmeteno dolgoročno sredstvo, ki se še ne uporablja, ali gre za oslabitev, tako da vsako leto primerja njegovo knjigovodsko vrednost z njegovo nadomestljivo vrednostjo. Ta preizkus se lahko opravi kadarkoli med letnim obdobjem, vendar vsako leto ob istem času. Oslabitev različnih neopredmetenih dolgoročnih sredstev se lahko preizkusi ob različnem času. Če pa je bilo takšno neopredmeteno dolgoročno sredstvo prvič pripoznano med tekočim letnim obdobjem, se to sredstvo preizkusi na oslabitev pred koncem tekočega letnega obdobja;
(b)
preizkusiti morebitno oslabitev dobrega imena, prevzetega v poslovni združitvi, vsako leto skladno s 80.–99. členom.
11
Sposobnost neopredmetenega dolgoročnega sredstva ustvariti zadostne bodoče gospodarske koristi, da bi lahko povrnilo svojo knjigovodsko vrednost, je običajno izpostavljena večji negotovosti preden je sredstvo na voljo za uporabo, kot potem, ko je že na voljo za uporabo. Zato ta standard zahteva, da podjetje preizkusi stopnjo oslabitve knjigovodske vrednosti neopredmetenega dolgoročnega sredstva, ki še ni na voljo za uporabo, najmanj vsako leto.
12
Pri ocenjevanju, ali obstaja kakršen koli znak, da bi bilo lahko sredstvo oslabljeno, mora podjetje upoštevati najmanj naslednje znake:
Iz zunanjih virov informacij:
(a)
obstajajo pomembni znaki, da se je tržna vrednost sredstva v zadevnem obdobju zaradi pretečenega časa ali običajne uporabe veliko bolj zmanjšala, kot se je pričakovalo,
(b)
v obdobju so se pojavile, ali se bodo v bližnji prihodnosti pojavile pomembne spremembe v tehnološkem, tržnem, gospodarskem ali pravnem okolju, v katerem deluje podjetje, ali na trgu, ki mu je sredstvo namenjeno, z neugodnim vplivom na podjetje,
(c)
v obdobju so se povečale tržne obrestne mere ali druge tržne donosnosti naložb, ta povečanja pa bodo verjetno vplivala na diskontno mero, uporabljeno pri izračunu vrednosti pri uporabi, in bistveno zmanjšala nadomestljivo vrednost sredstva,
(d)
knjigovodska vrednost čistih sredstev podjetja je večja od njihovega tržne kapitalizacije.
Iz notranjih virov informacij
(e)
na voljo so dokazi o zastarelosti ali fizični poškodovanosti sredstva;
(f)
v obdobju so se pojavile ali se v bližnji prihodnosti pričakujejo pomembne spremembe obsega ali načina sedanje ali pričakovane uporabe sredstva z neugodnim vplivom na podjetje. Te spremembe vključujejo neuporabo sredstva, načrte ustavitve ali reorganiziranja poslovanja, ki mu pripada sredstvo, ali odtujitve sredstva pred prej pričakovanim datumom, in ponovna ocena dobe koristnosti neopredmetenega sredstva kot končne in ne kot nedoločene dobe
(Opomba 28);
(g)
iz notranjega poročanja so na voljo dokazi, ki kažejo, da je ali bo gospodarska uspešnost sredstva manjša, kot je bilo pričakovano.
Iz dividende odvisnega podjetja, ►M32 skupnega podviga ◄ ali pridruženega podjetja
(h)
za naložbo v odvisno podjetje, ►M32 skupni podvig ◄ ali pridruženo podjetje naložbenik pripozna dividendo iz naložbe in na voljo so dokazi, da:
(i)
knjigovodska vrednost naložbe v ločenih računovodskih izkazih presega knjigovodske vrednosti čistih sredstev podjetja, v katerega naloži, v konsolidiranih računovodskih izkazih, vključno s povezanim dobrim imenom, ali
(ii)
dividenda presega celotni vseobsegajoči donos odvisnega podjetja, ►M32 skupnega podviga ◄ ali pridruženega podjetja v obdobju, v katerem je dividenda objavljena.
13
Seznam v 12. členu ni izčrpen. Podjetje lahko prepozna druga znamenja, da utegne biti sredstvo oslabljeno, in tudi ta zahtevajo, da ugotovi nadomestljivo vrednost sredstva, ali, v primeru dobrega imena, opravi preizkus oslabitve v skladu s 80.–99. členom.
14
Dokazi iz notranjega poročanja, ki nakazujejo, da utegne biti kako sredstvo oslabljeno, so:
(a)
denarni tokovi za pridobitev sredstva ali kasnejše potrebe po denarju za njegovo delovanje ali vzdrževanje so pomembno večji, kot je bilo prvotno načrtovano,
(b)
dejanski čisti denarni tokovi ali poslovni izid iz poslovanja, ki priteka iz sredstva, so pomembno slabši, kot so bili načrtovani,
(c)
pomembno zmanjšanje načrtovanih čistih denarnih tokov ali dobička iz poslovanja ali pomembno povečanje načrtovane izgube, ki pritekajo iz sredstva, ali
(d)
izgube iz poslovanja ali čisti denarni odtoki sredstva, če se zneski za obravnavano obdobje združijo z načrtovanimi zneski za prihodnost.
15
Zato ta standard v 10. členu zahteva, da podjetje najmanj vsako leto preizkusi stopnjo oslabitve neopredmetenega dolgoročnega sredstva z nedoločeno dobo koristnosti, ki še ni na voljo za uporabo, in dobrega imena. Razen v primerih uporabe 10. člena se pri prepoznavanju, ali je treba oceniti nadomestljivo vrednost sredstva, uporablja načelo bistvenosti. Če na primer prejšnji izračuni kažejo, da je nadomestljiva vrednost sredstva pomembno večja od njegove knjigovodske vrednosti, podjetju ni treba ponovno oceniti nadomestljive vrednosti sredstva, če se ni zgodilo nič, kar bi odpravilo to razliko. Podobno lahko prejšnje analize kažejo, da nadomestljiva vrednost sredstva ni občutljiva za eno (ali več) znamenj(-e), navedenih v 12. členu.
16
Ponazoritev 15. člena: če se tržna obrestna mera ali druga tržna mera donosa naložb v obdobju poveča, podjetje ni dolžno formalno oceniti nadomestljive vrednosti sredstva v naslednjih primerih:
(a)
če je malo verjetno, da bi na diskontno mero, uporabljeno pri izračunu vrednosti pri uporabi, vplivalo povečanje teh tržnih mer. Na primer, povečanja kratkoročnih obrestnih mer ne vplivajo nujno bistveno na diskontno mero, uporabljeno pri sredstvu, ki ima še dolgo preostalo dobo koristnosti;
(b)
če je malo verjetno, da bi na diskontno mero, uporabljeno pri izračunu vrednosti pri uporabi, vplivalo povečanje teh tržnih mer, pač pa prejšnja analiza občutljivosti nadomestljive vrednosti kaže, da:
(i)
je malo verjetno, da se bo bistveno zmanjšala nadomestljiva vrednost, ker je tudi verjetno, da se bodo povečali prihodnji denarni tokovi (v nekaterih primerih je podjetje na primer sposobno dokazati, da prilagaja svoje prihodke, da bi odtehtali vsako povečanje tržnih cen), ali
(ii)
je malo verjetno, da bi zaradi zmanjšanja nadomestljive vrednosti nastala bistvena izguba zaradi oslabitve.
17
Če je kako znamenje, da je sredstvo oslabljeno, lahko to nakazuje, da bo preostalo dobo koristnosti, metodo amortiziranja ali preostanek vrednosti sredstva treba pregledati in prilagoditi standardu, ki velja za to sredstvo, celo če se pri sredstvu ne pripozna izguba zaradi oslabitve.
MERJENJE NADOMESTLJIVE VREDNOSTI
18
Po tem standardu je nadomestljiva vrednost sredstva ali denar ustvarjajoče enote večja izmed dveh postavk: njegove poštene vrednosti zmanjšane za stroške ►M33 odtujitve ◄ , ali njegove vrednost pri uporabi. 19.–57. člen postavljajo zahteve po merjenju nadomestljive vrednosti. Te zahteve uporabljajo izraz „sredstvo“, vendar veljajo enako za posamezno sredstvo ali denar ustvarjajočo enoto.
19
Ni vedno nujno ugotoviti tako poštene vrednosti sredstva, zmanjšane za stroške ►M33 odtujitve ◄ , kot tudi njegove vrednosti pri uporabi. Če kateri od teh zneskov presega knjigovodsko vrednost sredstva, potem sredstvo ni oslabljeno in drugega zneska ni treba oceniti.
20
Merjenje poštene vrednosti, zmanjšane za stroške odtujitve, je mogoče, četudi na delujočem trgu za enako sredstvo ni kotirane cene. Vendar merjenje poštene vrednosti, zmanjšane za stroške odtujitve, ne bo vedno mogoče, ker ni podlage za zanesljivo ocenitev cene, po kateri bi se izvedla redna transakcija za prodajo sredstva med udeleženci na trgu na datum merjenja pod trenutnimi tržnimi pogoji. V tem primeru lahko podjetje šteje vrednost sredstva pri uporabi kot njegovo nadomestljivo vrednost.
21
Če ni razloga za mnenje, da vrednost pri uporabi bistveno presega pošteno vrednost sredstva, zmanjšano za stroške ►M33 odtujitve ◄ , je kot njegovo nadomestljivo vrednost mogoče vzeti pošteno vrednost sredstva, zmanjšano za stroške ►M33 odtujitve ◄ . To pogosto velja za primer, če je sredstvo posedovano za odtujitev, ker je njegova vrednost sestavljena v glavnem iz čistega dobička iz odtujitve, saj se prihodnji denarni tokovi iz nadaljnje uporabe sredstva do trenutka njegove odtujitve ponavadi zanemarijo.
22
Nadomestljiva vrednost se ugotovi za posamezno sredstvo, razen če sredstvo ustvarja denarne pritoke, v glavnem neodvisne od tistih, ki jih ustvarjajo druga sredstva ali skupine sredstev. V takšnem primeru se nadomestljiva vrednost ugotovi za denar ustvarjajočo enoto, ki ji pripada sredstvo (glejte 65.–103. člen), razen če je:
(a)
poštena vrednost sredstva, zmanjšana za stroške ►M33 odtujitve ◄ , večja od njegove knjigovodske vrednosti, ali
(b)
je vrednost sredstva pri uporabi mogoče oceniti tako, da je blizu njegovi pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške odtujitve, pri čemer je mogoče to pošteno vrednost izmeriti.
23
V nekaterih primerih se lahko z ocenami, povprečji in računskimi bližnjicami doseže sprejemljiv približek podrobnejšim izračunom, ki so pojasnjeni v tem standardu za določanje poštene vrednosti, zmanjšane za stroške ►M33 odtujitve ◄ , ali vrednosti sredstva v uporabi.
Merjenje nadomestljive vrednosti neopredmetenega sredstva z nedoločeno dobo koristnosti.
24
Po 10. členu je treba preizkusiti neopredmeteno dolgoročno sredstvo z nedoločeno dobo koristnosti ali pa neopredmeteno dolgoročno sredstvo, ki se še ne uporablja, ali gre za oslabitev, tako da vsako leto primerja njegovo knjigovodsko vrednost z njegovo nadomestljivo vrednostjo, ne glede na morebiten obstoj kakršnegakoli znamenja oslabitve sredstva. Vendar pa se najnovejši podroben izračun nadomestljive vrednosti takšnega sredstva, opravljen v predhodnem obdobju, lahko uporabi za preizkus morebitne oslabitve tega sredstva v tekočem obdobju, če so izpolnjeni spodaj našteti pogoji:
(a)
če neopredmeteno sredstvo ne more ustvarjati denarnih pritokov iz trajne uporabe, v veliki meri neodvisnih od tistih iz drugih sredstev in je torej preizkus oslabitve opravljen v okviru denar ustvarjajoče enote, ki ji pripada, pa se sredstva in obveznosti, ki sestavljajo to enoto, niso bistveno spremenila od njegovega najnovejšega izračuna nadomestljive vrednosti,
(b)
zadnji izračun nadomestljive vrednosti je izkazal znesek, ki presega knjigovodsko vrednost sredstva za znatno razliko v ceni, ter
(c)
na podlagi analize poslovnih dogodkov in spremenjenih okoliščin od zadnjega izračuna nadomestljive vrednosti, je le malo verjetno, da bi bila ugotovljena sedanja nadomestljiva vrednost tega sredstva manjša, kot je njegova knjigovodska vrednost.
Poštena vrednost, zmanjšana za stroške ►M33 odtujitve ◄
▼M33 - 32012R1255 —————
28
Stroški odtujitve, razen tistih, ki so bili pripoznani kot obveznosti, se odštejejo pri merjenju poštene vrednosti, zmanjšane za stroške odtujitve. ◄ Takšni stroški so na primer pravni stroški, kolkovina in podobne dajatve, stroški odtujitve sredstva in neposredni dodatni stroški, povezani s pripravljanjem sredstev za prodajo. Vendar odpravnine (kot so opredeljene v MRS 19) in stroški, ki so povezani z zmanjšanjem ali reorganiziranjem poslovanja po odtujitvi sredstva, niso neposredni dodatni stroški odtujitve sredstva.
29
Včasih mora kupec zaradi odtujitve sredstva prevzeti obveznost in je na voljo le ena poštena vrednost, ►M33 zmanjšana za stroške odtujitve ◄ , tako za sredstvo kot za obveznost. V 78. členu je pojasnjeno, kako ravnati v takšnih primerih.
Vrednost pri uporabi
30
Izračun vrednosti sredstva v uporabi pokaže naslednje sestavine:
(a)
oceno prihodnjih denarnih tokov, ki jih podjetje pričakuje iz tega sredstva,
(b)
pričakovanja o možnih razlikah vrednosti ali časovnega okvira teh prihodnjih denarnih tokov,
(c)
časovno vrednost denarja, ki jo predstavlja sedanja tržna obrestna mera brez tveganja,
(d)
cena za prevzem negotovosti, ki so del sredstva, ter
(e)
druge dejavnike, kot na primer nelikvidnost, ki bi jih udeleženci na trgu upoštevali pri določanju cene prihodnjih denarnih tokov, ki jih podjetje pričakuje iz tega sredstva.
31
Ocenjevanje vrednosti pri uporabi obsega naslednja koraka:
(a)
ocenitev prihodnjih denarnih pritokov in odtokov, ki bodo izhajali iz nadaljnje uporabe sredstva in iz njegove končne odtujitve, ter
(b)
uporabo ustrezne diskontne mere pri teh prihodnjih denarnih tokovih.
32
Sestavine iz 30.(b), (d) in (e) člena se lahko kažejo bodisi kot prilagoditve prihodnjih denarnih tokov, ali kot prilagoditve diskontne mere. Katerikoli pristop izbere podjetje za odraz svojih pričakovanj o možnih spremembah vrednosti ali časovnem okviru prihodnjih denarnih tokov, pa rezultat pokaže pričakovano sedanjo vrednost prihodnjih denarnih tokov, to je tehtano povprečje vseh možnih izidov. Priloga A podaja dodatne napotke glede uporabe metod sedanje vrednosti pri merjenju vrednosti sredstva, ki je v uporabi.
Podlaga za ocenjevanje prihodnjih denarnih tokov
33
Pri merjenju vrednosti pri uporabi mora podjetje:
(a)
zasnovati projekcije denarnih tokov na razumnih in sprejemljivih predpostavkah, ki predstavljajo najboljšo poslovodsko oceno spleta gospodarskih okoliščin, ki bodo obstajale v preostali dobi koristnosti sredstva. Zunanjim dokazom je treba pripisati večjo težo;
(b)
zasnovati projekcije denarnih tokov na zadnjih finančnih predračunih/napovedih, ki jih je sprejelo poslovodstvo, toda izključiti oceno prihodnjih denarnih pritokov in denarnih odtokov, katere je pričakovati iz prihodnjih reorganizacij ali iz izboljšanja ali povečanja uspešnosti sredstva. Projekcije na podlagi teh predračunov/napovedi morajo zajeti največ petletno obdobje, razen če je daljše obdobje upravičeno;
(c)
oceniti projekcije denarnih tokov za daljše obdobje, kot ga pokrivajo zadnji predračuni/napovedi, in sicer z ekstrapoliranjem projekcij, ki so zasnovane na predračunih/napovedih z uporabo ustaljenega ali padajočega odstotka rasti za naslednja leta, razen če je upravičen rastoči odstotek. Ta stopnja rasti ne sme preseči povprečnega dolgoročnega odstotka rasti pri proizvodih, v dejavnostih ali v državi (državah), kjer podjetje posluje, ali na trgih, na katerih se sredstvo uporablja, razen če je višji odstotek upravičen.
34
Poslovodstvo oceni sprejemljivost domnev, na katerih temeljijo njegove projekcije denarnih tokov, tako da pregleda vzroke razlik med preteklimi projekcijami denarnih tokov in dejanskimi denarnimi tokovi. Poslovodstvo mora tudi zagotoviti, da so domneve, na katerih temeljijo njegove projekcije denarnih tokov, skladne z dejanskimi preteklimi izidi, s pogojem, da to ustreza učinkom kasnejših poslovnih dogodkov ali okoliščin, ki niso obstajale ob času ustvarjanja teh dejanskih denarnih tokov.
35
Podrobni, nedvoumni in zanesljivi računovodski predračuni/napovedi prihodnjih denarnih tokov za obdobja, daljša od pet let, na splošno niso na voljo. Zato so ocene ravnateljstva o prihodnjih denarnih tokovih zasnovane na zadnjih predračunih/napovedih za največ pet let. Poslovodstvo lahko uporablja projekcije denarnih tokov, zasnovane na računovodskih predračunih/napovedih za obdobja, daljša od pet let, če je prepričano, da so takšne projekcije zanesljive, in lahko dokaže svojo na preteklih izkušnjah temelječo sposobnost za točno napovedovanje denarnih tokov za takšno daljše obdobje.
36
Projekcije denarnih tokov do konca dobe koristnosti sredstva se ocenijo z ekstrapoliranjem projekcij denarnih tokov, zasnovanih na računovodskih predračunih/napovedih, z uporabo odstotka rasti za naslednja leta. Ta odstotek je ustaljen ali pada, razen če se dvig odstotka ujema z nepristranskimi informacijami o uporabnosti proizvoda ali dejavnosti. Po potrebi je odstotek rasti nič ali negativen.
37
Kadar so okoliščine ugodne, je verjetno, da se bodo na trgu pojavili tekmeci in omejili rast. Zato bodo podjetja težko dlje časa (na primer dvajset let) presegala povprečni pretekli odstotek rasti pri proizvodih, v dejavnostih ali v državi (državah), kjer poslujejo, ali na trgih, na katerih se sredstvo uporablja.
38
Pri uporabi informacij iz računovodskih predračunov/napovedi podjetje upošteva, ali informacije nakazujejo sprejemljive predpostavke, ki se dajo podpreti in so najboljša ocena poslovodstva o gospodarskih okoliščinah v preostali dobi koristnosti sredstva.
Sestavljanje ocen prihodnjih denarnih tokov
39
Ocene prihodnjih denarnih tokov morajo vsebovati:
(a)
projekcije denarnih pritokov iz nadaljnje uporabe sredstva,
(b)
projekcije denarnih odtokov, ki so nujni za ustvarjanje denarnih pritokov iz nadaljnje uporabe sredstva (tudi denarnih odtokov za pripravljanje sredstva za uporabo) in se lahko utemeljeno in dosledno pripišejo neposredno sredstvu ali razporedijo nanj, ter
(c)
morebitne čiste denarne tokove, ki bodo pridobljeni (ali plačani) ob odtujitvi sredstva na koncu njegove dobe koristnosti.
40
Ocene prihodnjih denarnih tokov in diskontne mere odražajo dosledne predpostavke o podražitvah cen zaradi splošne inflacije. Če torej diskontna mera vključuje učinke podražitev zaradi splošne inflacije, se prihodnji denarni tokovi ocenijo nominalno. Če diskontna mera izključuje učinek podražitev zaradi splošne inflacije, se prihodnji denarni tokovi ocenijo realno (vendar vključujejo posebne prihodnje podražitve ali pocenitve).
41
Projekcije denarnih odtokov vključujejo tiste stroške, potrebne za vsakodnevno vzdrževanje sredstva, kot tudi prihodnje splošne stroške, ki se lahko utemeljeno in dosledno pripišejo neposredni uporabi sredstva ali razporedijo nanjo.
42
Če knjigovodska vrednost sredstva ne vključuje vseh denarnih odtokov, ki so se pojavili, preden je bilo usposobljeno za uporabo ali prodajo, vključuje ocena prihodnjih denarnih odtokov oceno vseh nadaljnjih denarnih odtokov, za katere se pričakuje, da se bodo pojavili, preden bo sredstvo usposobljeno za uporabo ali prodajo. Tako je na primer pri zgradbi v gradnji ali pri razvojnem projektu, ki še ni dokončan.
43
Da bi se izognili dvakratnemu upoštevanju, ocene prihodnjih denarnih tokov ne vključujejo:
(a)
denarnih pritokov iz sredstev, ki ustvarjajo denarne pritoke, pretežno neodvisne od denarnih pritokov iz proučevanega sredstva (na primer finančnih sredstev, kot so terjatve), ter
(b)
denarnih odtokov, ki se nanašajo na obveze, že pripoznane kot obveznosti (na primer do dobaviteljev in zaposlencev, za pokojnine ali rezervacije).
44
Prihodnje denarne tokove je treba oceniti po sedanjem stanju sredstva. Ocene prihodnjih denarnih tokov ne vključujejo ocenjenih prihodnjih denarnih pritokov ali odtokov, za katere se pričakuje, da se bodo pojavili iz:
(a)
prihodnjega reorganiziranja, za katero podjetje še ni zavezano, ali
(b)
izboljšanja ali povečanja storilnosti sredstva.
45
Ker se prihodnji denarni tokovi ocenijo po sedanjem stanju sredstva, vrednost pri uporabi ne nakazuje:
(a)
prihodnjih denarnih odtokov ali ustreznih prihrankov stroškov (na primer zmanjšanj stroškov osebja) ali zaslužkov, ki bodo pritekli iz prihodnjega reorganiziranja, za katero podjetje še ni zavezano, ali
(b)
prihodnjih denarnih odtokov, ki bodo izboljšali ali povečali storilnost sredstva, ali s tem povezane denarne pritoke, ki bodo po pričakovanju izšli iz takšnih denarnih odtokov.
46
Reorganiziranje je program, ki ga načrtuje in obvladuje poslovodstvo in bistveno spreminja obseg poslovanja, s katerim se ukvarja podjetje, ali način vodenja poslovanja. MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva vsebuje napotke, ki razjasnijo, kdaj je podjetje zavezano za reorganiziranje.
47
Ko postane podjetje zavezano za reorganiziranje, utegne to vplivati na nekatera sredstva. Ko je podjetje zavezano za reorganiziranje:
(a)
nakazujejo njegove ocene prihodnjih denarnih pritokov in denarnih odtokov, za namen ugotavljanja vrednosti pri uporabi, prihranke stroškov in druge zaslužke od reorganizacije (na podlagi zadnjih računovodskih predračunov/napovedi, ki jih je sprejelo poslovodstvo), ter
(b)
so njegove ocene prihodnjih denarnih odtokov za reorganiziranje vključene pri rezervaciji za reorganiziranje po MRS 37.
Ponazoritveni zgled 5 ponazarja vpliv prihodnjega reorganiziranja na izračun vrednosti pri uporabi.
48
Dokler ima podjetje denarne odtoke, ki izboljšujejo ali povečajo storilnost sredstev, ocene prihodnjih denarnih tokov ne vključujejo ocenjenih prihodnjih denarnih pritokov, za katere se pričakuje, da se bodo pojavili iz takšnega povečanja gospodarskih koristi, ki so povezane z denarnim odtokom (glejte zgled 6).
49
Ocene prihodnjih denarnih tokov vsebujejo prihodnje denarne odtoke, potrebne za ohranitev ravni gospodarskih koristi, za katere se pričakuje, da se bodo pojavile iz sredstva v njegovem sedanjem stanju. Kadar ima denar ustvarjajoča enota sredstva z različno ocenjeno dobo koristnosti in so vsa bistvenega pomena za nadaljevanje poslovanja enote, se pri ocenjevanju prihodnjih denarnih tokov, ki so povezani z enoto, nadomestitev sredstev s krajšo dobo koristnosti obravnava kot del vsakodnevnega vzdrževanja enote. Podobno se, če posamezno sredstvo vsebuje sestavine z različno ocenjeno dobo koristnosti, pri ocenjevanju prihodnjih denarnih tokov, ki jih ustvari to sredstvo, nadomestitev sestavin s krajšo dobo koristnosti obravnava kot del vsakodnevnega vzdrževanja sredstva.
50
Ocene prihodnjih denarnih tokov ne smejo vsebovati:
(a)
denarnih pritokov ali odtokov iz finančnih aktivnosti, ali
(b)
prejemkov ali izdatkov v zvezi z davkom iz dobička.
51
Ocenjeni prihodnji denarni tokovi nakazujejo predpostavke, ki so skladne z načinom določitve diskontne mere. Sicer bi bil učinek nekaterih predpostavk upoštevan dvakrat ali prezrt. Ker se časovna vrednost denarja upošteva z diskontiranjem ocenjenih prihodnjih denarnih tokov, takšni denarni tokovi izključujejo denarne pritoke ali odtoke iz finančnih aktivnosti. Diskontna mera se določi na podlagi postavk pred obdavčitvijo, zato se tudi prihodnji denarni tokovi ocenijo na enak način.
52
Ocena čistih denarnih tokov, ki bodo prejeti (ali plačani) pri odtujitvi sredstva na koncu njegove dobe koristnosti, je znesek, ki ga podjetje pričakuje pri odtujitvi sredstva v transakciji med nepovezanima in neodvisnima ter dobro obveščenima in voljnima strankama po odštetju ocenjenih stroškov odtujitve.
53
Čisti denarni tokovi, ki bodo prejeti (ali plačani) pri odtujitvi sredstva konec njegove dobe koristnosti, se ocenijo podobno kot poštena vrednost sredstva, zmanjšana za stroške ►M33 odtujitve ◄ , razen da podjetje pri ocenjevanju takšnih čistih denarnih tokov:
(a)
uporablja cene, prevladujoče na dan ocenitve pri podobnih sredstvih, ki so dosegla konec svoje dobe koristnosti in so delovala v okoliščinah, podobnih tistim, v katerih se bo sredstvo uporabljalo;
(b)
prilagaja njihove cene učinku tako prihodnjih podražitev zaradi splošne inflacije kot posebnih prihodnjih podražitev ali pocenitev. Če pa ocene prihodnjih denarnih tokov iz nadaljnje uporabe sredstva in diskontna mera izključujejo vpliv splošne inflacije, podjetje izključi tak vpliv tudi iz ocene čistih denarnih tokov ob odtujitvi.
53A
Poštena vrednost je drugačna od vrednosti pri uporabi. Poštena vrednost izraža predpostavke, ki bi jih udeleženci na trgu uporabili pri določanju cene sredstva. Nasprotno pa vrednost pri uporabi izraža učinke dejavnikov, ki so lahko značilni za zadevno podjetje, ne nanašajo pa se na podjetja na splošno. Na primer, poštena vrednost ne izraža nobenega od naslednjih dejavnikov v takem obsegu, da ne bi bili na splošno na voljo udeležencem na trgu:
(a)
dodatne vrednosti, ki izhaja iz skupinjenja sredstev (kot je oblikovanje portfelja naložbenih nepremičnin na različnih lokacijah);
(b)
sinergij med sredstvom, ki se meri, in drugimi sredstvi;
(c)
pravnih pravic ali pravnih omejitev, ki so značilne le za obstoječega lastnika sredstva, ter
(d)
davčnih koristi ali davčnih bremen, značilnih za obstoječega lastnika sredstva.
Prihodnji denarni tokovi tujih valut
54
Prihodnji denarni tokovi se ocenijo v valuti, v kateri bodo ustvarjeni, in se nato diskontirajo z uporabo diskontne mere, ki ustreza takšni valuti. Podjetje prevede sedanjo vrednost z uporabo dnevnega menjalnega tečaja na dan izračuna vrednosti sredstva v uporabi.
Diskontna mera
55
Diskontna mera (ali diskontne mere) mora(-jo) biti mera (mere) pred obdavčitvijo, ki kaže(-jo) obstoječe tržne ocene:
(a)
časovne vrednosti denarja, ter